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FIDEICOMISO
Aspectos generales y
tributarios
Disertante: Osvaldo Balán
1
Definición de Fideicomiso (Art. 1 – Ley 24.441)
"Habrá fideicomiso cuando una persona (fiduciante)
transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra
(fiduciario),
quien se obliga a ejercerla en beneficio de quienes designe en el
contrato (beneficiario),
y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al
fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario".
Es un contrato constitutivo de un Patrimonio de afectación (Arts.
14 y 15). No es una persona jurídica. Es sujeto tributario.
2
Esquema Base de un
fideicomiso
FIDUCIARIO
FIDUCIANTE
Transmite la propiedad
fiduciaria de los bienes
FIDEICOMISO
Patrimonio separado
Adquiere la propiedad fiduciaria
de los bienes
BENEFICIARIO
Recibe los beneficios del
fideicomiso y puede recibir los
bienes remanentes
FIDEICOMISARIO
Recibe los bienes remanentes al finalizar el fideicomiso
3
Partes del Fideicomiso Incompatibilidades
Puede haber múltiples fiduciantes – Adhesión posterior
Fiduciario y fiduciante no pueden ser la misma persona
Fiduciante y beneficiario sí pueden ser la misma persona
Fiduciario = Beneficiario?? (acreedor y fiduciario) CNV no
Beneficiario y fideicomisario pueden ser la misma persona –
Cesiones de derechos
El Fso no es una persona sino un contrato y un patrimonio
segregado administrado por un sujeto de derecho
El Fso no es un fin en sí mismo, ni tampoco “el negocio” en sí
mismo. Hay que identificar el negocio subyacente (Liliana
Molas: no hay un fideicomiso, hay miles de fideicomisos)
4
Fiduciario
Debe cumplir con la función fijada en el contrato como un
buen hombre de negocios
Debe rendir cuentas con frecuencia mínima anual
Responde con sus bienes por culpa o dolo
No puede adquirir los bienes fideicomitidos
Su función es remunerada – onerosidad (puede ser gratuita).
Derecho al reintegro de gastos
Se deberá prever su sustitución
Es responsable por deuda ajena por los impuestos del
fideicomiso
5
Principales Efectos Patrimoniales del
Fideicomiso
1. Separación patrimonial: “Los bienes fideicomitidos constituyen
un patrimonio separado del patrimonio del fiduciario y del
fiduciante” (art. 14)
Se crea un patrimonio de afectación con un conjunto de bienes
afectadosa al cumplimiento de un cierto fin por un plazo limitado.
2. Encapsulamiento: “Los bienes fideicomitidos quedarán exentos
de la acción singular o colectiva de los acreedores del fiduciario.
Tampoco podrán agredir los bienes fideicomitidos los acreedores
del fiduciante, quedando a salvo la acción de fraude. Los
acreedores del beneficiario podrán ejercer sus derechos sobre los
frutos de los bienes fideicomitidos y subrogarse en sus derechos”
(art. 15)
6
¿Quién es el dueño de los bienes que
integran el patrimonio fiduciario?
Dejan de ser propiedad del fiduciante (deben cumplirse los
requisitos formales y registrales según el tipo de bien)
Pasan a ser propiedad (fiduciaria) del fiduciario (un mismo
fiduciario puede “poseer” varios patrimonios fiduciarios
independientes entre sí)
Finalmente, serán propiedad (plena) de los beneficiarios o de
los fideicomisarios
El patrimonio fiduciarios también puede adquirir el dominio
fiduciario por compra (art 13)
7
Riesgos que afectan los bienes
fideicomitidos
Se produce un encapsulamiento de bienes/riesgos
Los bienes del activo responden por las deudas del
patrimonio fiduciario (art 16)
Los bienes fideicomitidos pueden hipotecarse o
prendarse si así está permitido en el contrato (art
17)
8
Constitución
Por contrato: Fideicomiso privado (ordinario
o financiero)
Por testamento (Fideicomiso testamentario)
Por ley / ordenanza (Fideicomiso público).
Además de la norma de creación, también se
celebra un contrato entre el Fiduciante
(estado) y el Fiduciario
9
Extinción del Fideicomiso
Se extingue por: (art 25 Ley 24.441)
Cumplimiento del plazo/objeto o la condición
resolutoria
Vencimiento del plazo máximo legal (30 años)
Revocación por el fiduciante (si está previsto en
el contrato).
Otras causales previstas en el contrato de
fideicomiso
10
Potencialidades e Incertidumbres
del Fideicomiso
+
Patrimonio de afectación
+ Encapsulamiento de bienes y riesgos
+ Excelente mecanismo de garantía
+ El Estado es principal usuario del Fº
+ Los Fº superaron mejor la crisis 2001/02
¿? Incertidumbre por poca jurisprudencia
¿? Abuso de la figura (para insolventarse)
¿? Insuficiente regulación tributaria y criterios
fiscalistas imprevisibles
11
Los mitos del Fideicomiso
Ayudan a insolventarse sin sufrir inconveniente
alguno
Tienen tratamientos impositivos muy preferenciales
Asegura el cumplimiento del objeto
Sirven para cualquier cosa
La AFIP no los controla
12
Fideicomiso.
Las ventajas reales
Patrimonio separado de afectación específica
“encapsulamiento, interno/externo”.
Los fideicomisos no quiebran, se liquidan
Sirven para negocios puntuales.
Es fácil entrar y salir de un fideicomiso.
Son ideales para atraer inversores
13
Claves
El fideicomiso no transforma negocios malos en excelentes.
“Con el Fideicomiso se come, se cura, se educa…” FALSO
El Fideicomiso no asegura el cumplimiento del objeto
Las partes deben evaluar la viabilidad económica del negocio,
antes de entrar.
Las partes deben tener confianza entre sí
El fiduciario deber gozar de prestigio y demostrar que es
eficiente y confiable.
Precisar y diferenciar los roles y obligaciones de cada parte.
Contar con asesoramiento profesional pertinente (legal, contable,
impositivo y notarial)
De corresponder, contar con todos los estudios técnicos y
factibilidades otorgadas, ANTES de arrancar
14
Fideicomiso ordinario o común.
Aspectos impositivos
Entrega de los bienes por el fiduciante
El Fideicomiso ante los distintos impuestos:
- Ganancias
- Ganancia mínima presunta
- IVA, Ingresos Brutos y Sellos
Tratamiento de las cesiones de créditos.
El Impuesto sobre los Bienes personales y otros
La transferencia de los bienes por extinción del
fideicomiso
15
CUIT del Fideicomiso
DICTAMEN DAL Nº 85/97 (idem 87/99)
Tratándose de un fondo fiduciario resulta posible
asignar la clave única de identificación tributaria al
administrador fiduciario siempre que se identifique
adecuadamente al patrimonio fiduciario de que se
trata, a fin de distinguirlo adecuadamente de otros
patrimonios fiduciarios o de actividades ajenas
protagonizadas por el mismo administrador fiduciario.
16
Fecha de cierre del ejercicio
fiscal del Fideicomiso
La Ley 24.441 nada dice
El DR del IG establece el 31 Dic como cierre
obligatorio para los Fº del art. 69
Los Fº del art. 49 d´) pueden elegir fecha de cierre si
levan libros que les permitan confeccionar balances
en forma comercial
No existe norma que obligue a llevar libros de
comercio separados y rubricados pero conviene
llevarlos rubricados
17
Impuesto a las Ganancias
18
Transferencia de los bienes
del fiduciante
1. Definir si la transferencia es onerosa, gratuita o
“en confianza”
2. Si es onerosa, luego definir si el Fiduciante
persona física:
Si el bien integra su empresa o explotación:
gravado con IG (durante 2 años si hay cese de
negocio)
Si es PF no habitualista / no empresa: ITI
Si es monotributista: ITI según Dictamen
45/2005 DAT
3. Fiduciante persona jurídica: gravado con IG
19
Onerosidad - DICTAMEN DAT
17/2002
El objeto del fideicomiso es la administración e inversión de los
bienes fideicomitidos -los cuales constituirán un patrimonio
separado del perteneciente al fiduciario-, y la constitución de
garantías a favor de uno o más deudores que indique el
fiduciante.
La transmisión de dominio de inmuebles efectuada en el marco
de un fideicomiso no constituye una transferencia onerosa,
razón por la cual se encontraría fuera del ámbito de imposición.
No obstante, en cada caso particular se deberán examinar -a la
luz de la realidad económica- las características del negocio
subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas
existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios
o fideicomisarios -surgidas dentro del marco de las cláusulas
instrumentadas o convenidas fuera de ellas-.
20
Onerosidad - Dictamen DAT
55/2005
En ese orden de ideas, a los fines de determinar si una operación reviste o
no el carácter oneroso, resulta menester traer a colación lo normado por el
artículo 1139 del Código Civil, el cual establece que los contratos son a
título oneroso “... cuando las ventajas que procuran a una u otra de las
partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o
que se obliga a hacerle...”, en tanto que son a título gratuito “... cuando
aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda
prestación por su parte”.
En ese sentido, se advierte en el sub-examine que las características del
negocio subyacente al contrato, conducen a afirmar que la transferencia de
dominio realizada por la fiduciante, tiene como contrapartida una
contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario, la cual emerge con
claridad del contrato de fideicomiso, -específicamente de la cláusula
décima-, donde se detallan los bienes que corresponderá adjudicarle
cuando culmine la obra.
Por lo tanto, esta asesoría interpreta que la transferencia de
dominio realizada por la fiduciante en el marco del contrato que
nos ocupa reviste carácter de oneroso, resultando en
consecuencia alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de
Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas.
21
El Fideicomiso como sujeto
del IG
Regla general: es sujeto del IG al 35% (art. 69 a) pto 6. LIG) =
que una SA local
Regla supletoria: Fº transparente, no es sujeto, atribuye la
ganancia a los fiduciantes/benef. (art. 49 d´). El art.70.4 DR
ordena atribuir los resultados según el art. 50
¿Existe el Fº mixto en IG? Parte sujeto y parte transparente?
¿Qué pasa cuando un fte/benef., cede sus derechos como
benef., en la mitad de un ejer.?
Si tengo todos los ftes=benef pero algunos son residentes y
otros benef del exterior??
22
Para la AFIP no existen los
fideicomisos “mixtos”
De acuerdo con los nuevos dictámenes DIALIR 08 y
09/2010, la AFIP no acepta los fideicomisos “mixtos”.
Es decir que todos deben ser fiduciantes-beneficiarios
para que el fideicomiso sea “transparente”.
Si uno sólo de los fiduciantes no reviste la calidad de
beneficiario, el fideicomiso será sujeto del impuesto a
las ganancias, debiendo tributar por la totalidad de la
renta generada.
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Cesiones de derechos de
los beneficiarios
Si son sujetos empresa: todo gravado
Si son personas físicas no empresa y no habitualista??
Entendemos que no es una ganancia gravada
No está especificada en la segunda categoría
Dictamen DAL 59/03
Según surge del inciso e) del artículo 5°, en el caso de obras sobre
inmueble propio, el hecho imponible se perfecciona con la transmisión
del dominio perfecto, lo cual ha de suceder, según dicha norma, en el
momento de la escrituración, o en el de la "traditio" del inmueble, el
que fuera anterior.
La cesión de una posición contractual -en el caso la de beneficiario del
fideicomiso- no implica la transmisión de un derecho real sino personal,
acto éste que se encuentra fuera del ámbito de aplicación del tributo.
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Adjudicación de los bienes
al final del Fº
La AFIP sostiene que la “enajenación” que se
concreta al final del fideicomiso es onerosa
(Dictamen DAT 18/2006.)
¿El “precio” es el importe del dinero que aportan los
fiduciantes?
Si el fiduciante aporta un terreno y le adjudican
departamento, ¿es una permuta? Valor de plaza ??
25
Adjudicación de los bienes
al final del Fº
Grupo de Enlace AFIP – CPCECABA 19/07/06
b) Impuesto a las ganancias:
A los efectos de determinar el resultado impositivo que el fideicomiso debe
atribuir a los beneficiarios, ¿a qué precio debe considerarse la operación?:
• ¿El valor de los aportes efectuados por el fiduciante?, o
• ¿El precio de plaza a la fecha de la posesión o la escrituración? Téngase en
cuenta que en este supuesto podría suceder que, al utilizar el precio de plaza, se
determine un resultado que no guarde proporción con el beneficio que le
corresponda al fiduciante-beneficiario.
Opinión de la AFIP
Debe considerarse también el valor de los aportes efectuados por el
fiduciante.
Este criterio fue ratificado en la reunión del Grupo de Enlace del 1-8-07
26
¿Qué dicen los dictámenes
DIALIR 08 y 09/10?
Se pronuncian en contra de los fideicomisos “mixtos”. Lo que dice el
Fisco ahora es que si algún fiduciante no es beneficiario, no se puede
proporcionar el resultado (parte gravada en cabeza del fideicomiso y
parte declarada por los fiduciantes beneficiarios.) La totalidad del
mismo quedaría alcanzada en cabeza del fideicomiso.
Uno de los temas más importantes que se ha discutido en materia de
fideicomisos de “construcción y adjudicación al costo”, es el valor por el
cual deben ser adjudicadas las unidades a los fiduciantesbeneficiarios.Estos dictámenes aceptan que en estos supuestos el valor
de adjudicación sería el costo que efectivamente habría sido incurrido.
Lo que aclaran estos pronunciamientos es que si el Fisco corrobora que
el valor de construcción declarado es inferior al costo de construcción
vigente en el mercado, podrá impugnar el valor consignado.
Sostienen que la venta posterior que realicen las personas físicas
adjudicatarias de los inmuebles respectivos, no generará un resultado
gravado en el impuesto a las ganancias (salvo que se trate de
habitualistas en la compra y venta de inmuebles.)
27
DICTAMEN N° 9/10 (DI ALIR)
Es decir que si las unidades son adjudicadas y escrituradas al valor
del aporte, será aquél, en principio, el valor que cabe atribuir a la
transacción efectuada.
No obstante lo antedicho, es preciso señalar que si se corroborase
que el valor de construcción, y por ende, el valor al que los bienes
son adjudicados a los fiduciantesbeneficiarios es inferior al costo de
construcción vigente en el mercado, el Fisco podrá impugnar el valor
consignado en las escrituras de adjudicación, tal como lo recepta el
Artículo 18 inciso b) de la ley de rito fiscal.
Es dable advertir que este procedimiento, con la consiguiente
consideración del valor de mercado, sólo se aplicará en el caso de que
el Fisco pudiere demostrar que dicho valor no se condice con el valor
de construcción vigente en el mercado, pero no a priori.
28
28
El proyecto Antievasión III
y los fideicomisos
Art. 11 - Incorpóranse a continuación del artículo 74 de
la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en
1997 y sus modificaciones, los siguientes artículos:
“Artículo … – Cuando se trate de fideicomisos cuyo objeto
sea la construcción de inmuebles, a los fines de la
determinación de los resultados alcanzados por el
impuesto, se considerará que el valor de adjudicación de
los inmuebles a favor de los beneficiarios del fideicomiso
o de transferencia a terceros adquirentes o cesionarios,
será el equivalente al valor de plaza de tales bienes a la
fecha de la mencionada adjudicación o transferencia,
según corresponda”.
29
El proyecto Antievasión III
y los fideicomisos
OJO TEMA VIGENCIAS
b) Artículos 1, 3, 4, 5, 11, 12, 13, 15 y 16: tratándose
de personas físicas y sucesiones indivisas, a partir del
año fiscal 2011, inclusive; demás sujetos, para los
ejercicios fiscales en curso a la fecha de entrada en
vigencia de la presente y los siguientes
OJO: TAMBIÉN SE ELIMINARÍAN LOS
“FIDEICOMISOS TRANSPARENTES”
30
I.V.A.
31
El Fideicomiso como sujeto
de IVA
Ley 11.683 – Art. 5º inc c):
Son potencialmente sujetos de impuestos
nacionales los “... los patrimonios destinados a un
fin determinado cuando sean considerados por las
leyes tributarias como unidades económicas para
la atribución del hecho imponible”
Ley de IVA – Art. 4º
“Son sujetos pasivos del impuesto .... o cualquier
ente individual o colectivo”
Conclusión: cualquier Fideicomiso puede ser sujeto
de IVA, siempre que realice hechos imponibles
gravados
32
El Fideicomiso como sujeto
de IVA
RG 10 (inscripción de contribuyentes)
4.1. Fideicomiso no financiero
4.2. Fideicomiso financiero
Dictamen DAL 49/97
“tratándose del IVA corresponderá atenerse al dato concreto
de si el fondo fideicomitido protagoniza o no hecho
imponibles, ya que potencialmente tiene aptitud subjetiva
....”
Un criterio para orientarse: ¿quién tiene los créditos fiscales ??
Casi con seguridad, ese sujeto también tendrá los débitos
fiscales.
33
Onerosidad en el IVA
Se reitera lo expuesto mencionado en
ganancias en lo referente a los
antecedentes de la jurisprudencia
administrativa.
Dictámenes DAT 103/2001; 17/2002 y
(cambio de criterio del Fisco): 55/2005.
34
Dictamen DAT 16/2006
El fideicomiso construye sobre inmueble propio.
Transmite a los F/B el derecho real de dominio a
título oneroso.
Es sujeto pasivo del I.V.A. tanto en el caso de
transferencia a los F/B como a sus cesionarios.
La cesión de derechos de adjudicación no está
alcanzada por el gravamen.
35
Dictamen DAT 18/2006
Adjudicación de unidades encuadra en el art. 3º
inciso b) de la Ley de I.V.A. El impuesto originado
por al adquisición de unidades funcionales revestirá
el carácter de crédito fiscal.
Siempre debe analizarse la verdadera intención de las
partes y si no se estaría en presencia de una sola
operación de venta (v.g. vinculación económica entre
fiduciantebeneficiario y fiduciario), haciendo uso de la
figura del fideicomiso para proceder a la construcción
y comercialización de inmuebles por un valor inferior
al que correspondería de realizarse toda la operatoria
en cabeza de un mismo sujeto.”
36
Ganancia Mínima
Presunta
Regla General:
Todos los Fideicomisos son sujetos del impuesto, con
la única excepción de los Fº Fin
Si el Fº es sujeto de IGMP pero no de IG (Fº
transparente) se aplican las normas grales (el
fiduciante / beneficiario puede computar el IGMP
como pago a cuenta)
37
IGMP. Más dictámenes
Dictamen DAT 75/07:
Se trata de un Fideicomiso que se constituye con el fin de construir
viviendas en lotes adquiridos por familias de escasos recursos fiduciantes/beneficarios- en Neuquén. Se le consulta al Fisco sobre el
tratamiento a aplicar en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. El
Fisco vuelve a insistir el criterio ya plasmado en el Dictamen 15/06
(DAT), en el cual concluyó, en oportunidad de analizarse el tratamiento
a dispensar a un fideicomiso inmobiliario "al costo", que el mismo
revestía el carácter de sujeto pasivo del gravamen.
Dictamen DAT 76/07:
Nuevamente se consulta sobre el Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta, en un caso de fideicomiso para construir un edificio de
propiedad horizontal donde los fiduciantes beneficiarios fiduciarios son
una Asociación Mutual (mayoritariamente) y dos personas físicas (en
una proporción mucho menor.)
La AFIP reitera su opinión sobre la gravabilidad de los Fideicomisos
comunes u ordinarios en estos supuestos.
38
Los fideicomisos al costo, el IGMP
y el fallo “Hotel Hermitage”
¿Los fideicomisos al costo dejan de estar gravados
por a partir del fallo de la CSJ “Hotel Hermitage”?
¿Puede dejar de ingresarse los anticipos de IGMP en
estos casos?
¿Es necesario llegar a la Corte para obtener un
pronunciamiento similar?
¿Qué dijo la Corte en definitiva?
39
Bienes personales.
Reforma ley 26.452
La ley N° 26.452 (B.O.16/12/2008), incorporó como responsable
sustituto del impuesto sobre los bienes personales a los fideicomisos no
financieros.
El gravamen será liquidado e ingresado por los fiduciarios, aplicando el
0.5% sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31
de diciembre de cada año (valuado según el Art. 22 de BP)
Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que
los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas, deben
considerar a efectos de la determinación del impuesto. Si el fiduciante
no fuese una persona física o SI, dichos bienes no integrarán su capital
a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos
efectos.
Esto último corresponderá, siempre que el fiduciario hubiese ingresado
el gravamen respectivo.
40
Bienes personales. Reforma
de la ley 26.452
GRUPO DE ENLACE AFIP - CPCECABA 27-5-09
Base imponible
El 0,50% se aplica sobre el valor de los bienes (activo) del
Fso, y no sobre el Patrimonio Neto. Es decir no se restan las
deudas
Bienes exentos:
Corresponde aplicar las exenciones contenidas en la ley (por
ej. Títulos Públicos)
Comentario sobre la RG 3423.
41
Fideicomiso. Retención ganancias en
la adjudicación. Dictamen DAT 27/07
De las condiciones contractuales del fideicomiso consultado, se advierte
la existencia de onerosidad en la operatoria y el propósito de lucro,
siendo los beneficiarios los propios fiduciantes, quienes aportan el
terreno y el dinero de la construcción, obteniendo como contrapartida
el derecho a la adjudicación de unidades funcionales y a recibir el
producido de la venta de las restantes unidades.
Si el escribano interviniente no presencia en el acto de escrituración de
las unidades adjudicadas al fiduciante-beneficiario, la entrega de la
parte dineraria de las participaciones en la venta de las demás
unidades, sólo debe cumplir con el régimen de información previsto en
el artículo 15 de la Resolución General N° 2.139.
En lo atinente a la cesión del derecho de adjudicación de la unidad
funcional, atento no involucrar dicha operación la trasferencia de
dominio del inmueble, la misma no encuadra en las previsiones de la
resolución general citada, y por lo tanto, no queda sujeta al régimen
retentivo allí previsto.
42
Fideicomiso. Más dictámenes
Dictamen DAT 09/2007:
El Fisco interpreta que debe considerarse una permuta la
transferencia de dominio del lote realizada por la fiducianteadjudicataria que tiene como contrapartida una
contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario,
consistente en la entrega de una unidad funcional. El escribano
interviniente se encontrará liberado de efectuar la retención, si
bien deberá cumplir con el régimen de información previsto en
la RG 2139.
Dictamen DAT 60/07:
El Fisco se expide en forma similar. Expresa que el escribano
interviniente, en el caso de no mediar sumas de dinero en la
operación de escrituración de las unidades involucradas, sólo
deberá actuar como agente de información, ante la
imposibilidad de practicar la retención.
43
Dictamen. DAT 78/2008
IGMP y otros temas
El fideicomiso es sujeto de dicho tributo por lo cual los bienes integrantes del
fondo fiduciario están alcanzados por el gravamen.
El impuesto pagado por el fideicomiso resulta atribuible como pago a cuenta de
ganancias de cada uno de los fiduciantes beneficiarios de acuerdo al Art. 13 de
la Ley de IGMP. Dicho cómputo no podrá superar el límite determinado por el
incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia
proveniente de la participación en el fondo fiduciario.
Resolución General Nº 2.139: Las operaciones realizadas entre el fondo
fiduciario y sus fiduciantes se encuentran alcanzadas por la retención del
Impuesto a las Ganancias.
El fideicomiso deberá practicar la autorretención establecida por el artículo 12
de la RG por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes
beneficiarios las unidades funcionales.
La posibilidad de computar como pago a cuenta de la retención de la RG 2.139
el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pagado oportunamente no resulta
viable pues no existen normas legales que lo dispongan.
44
Fideicomisos CABA.
Ingresos Brutos
El Código Fiscal dispone que son sujetos del
gravamen los fideicomisos que se constituyan
de acuerdo a lo establecido en la ley nacional
(24.441), excepto los constituidos con un fin
de garantía.
Estos sujetos adquirirán el carácter de
contribuyentes en tanto se verifique respecto
de ellos el hecho imponible.
45
La Provincia de Buenos Aires
y los fideicomisos
Existen pronunciamientos de la Dirección de Rentas de la
Provincia de Buenos Aires (actualmente ARBA) referidos al
impuesto sobre los ingresos brutos y este tipo de fideicomisos.
En este gravamen local el hecho imponible del impuesto está
determinado por dos elementos fundamentales para su
configuración, que son la habitualidad y la onerosidad.
El Fisco provincial ha sostenido en el Informe 241/2006 que
“respecto a la habitualidad, es dable señalar que el único objeto
del Fondo Fiduciario, por el cual inicia y finaliza su existencia, es
la construcción del edificio, por lo que puede sostenerse que
hace profesión de la misma y por lo tanto adquiere el carácter
de habitualidad.”
46
La Provincia de Buenos Aires
y los fideicomisos
Con relación al requisito de onerosidad, el Informe 241/2006 de
la DGR expresa que una actividad es onerosa cuando “supone
recíprocas prestaciones entre los que adquieren y transmiten”, o
bien “cuando las ventajas que procuran a una u otra de las
partes no les es concedida sino por una prestación que ella le
ha hecho, o que se obliga a hacerle”. Vale decir que no se
requiere que en el ejercicio de la actividad esté presente la
intención de obtener lucro.
Por último, cabe mencionar que la Dirección General de Rentas
en el Informe 77/2006 llega a la conclusión que el fideicomiso
debe ser considerado sujeto pasivo del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, al encontrarse reunidos los requisitos que
exige el Código Fiscal para el nacimiento del hecho imponible.
47
Ingresos Brutos – Pcia Bs.As.
INFORME N° 44/09: La consulta del Fiduciario fue:
1) Si existe hecho imponible en el Impuesto a los Ingresos Brutos
en el momento de otorgar la escritura de las unidades a construir
a cada uno de los fiduciantes que aportaron fondos y terreno
para la construcción de las mismas, teniendo en cuenta que ellos
serán al mismo tiempo además de fiduciantes, beneficiarios.
2) Si en el caso de no producirse el hecho imponible según el
punto 1), el fideicomiso sería o no agente de retención del
Impuesto a los Ingresos Brutos a los distintos contratistas que
presten servicios para la construcción de dichas unidades".
Respuesta: El fideicomiso inmobiliario es contribuyente del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos (conforme Informes N° 18/98 y 77/06) y
corresponde, asimismo, que actúe en calidad de agente de retención
de dicho tributo en los términos de lo previsto en el artículo 425 y
ccs. de la Disposición Normativa "B" N° 01/04 y modificatorias.
48
Resumen Sellos CABA y Pcia.
de Buenos Aires
Contrato de fideicomiso
CABA 0,80% PBA 1,2% sobre los honorarios del Fiduciario
II. Transferencia fiduciaria del lote
No gravado en CABA ni PBA
III. Adjudicación de las unidades resultantes a los fiduciantesbeneficiarios
Gravado. CABA 2,50% (exenta la vivienda única) - PBA 3,6%
IV. Venta de las unidades resultantes a los terceros adquirentes
Idem anterior
V. Cesión onerosa de los derechos por parte de los fiduciantesbeneficiarios
CABA 0,80% PBA 1,2%
49
Algunos negocios
inmobiliarios donde se aplica
la figura de fideicomiso
50
Ejemplo 1 – Fº Operativo
que vende
Fiduciante-Beneficiario A: transfiere una chacra
Variante 1: es sujeto de Ganancias
Variante 2: es monotributista
Fiduciante-Beneficiario B: inversor capitalista que aportan dinero
Fiduciario:
Tiene el dominio fiduciario del inmueble
Aplica los $$ a realizar las obras
Vende a los clientes mediante boleto
Afecta a PH y escritura
Al final, reparte los $$ remanentes a los beneficiarios
51
Ejemplo 2 – Fº Operativo
que vende
Variante:
Los espacios deportivos (cancha de golf, polo,
piscinas, etc) y algunos espacios comunes (club
house, etc) se transfieren a una asociación civil bajo
forma de SA (art. 3 ley 19.550) que los administra
El comprador adquiere: 1) un lote + 2) una acción de
dicha sociedad (son inescindibles)
52
Opinión de la AFIP
Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir
la acción de la asociación civil, título que lo habilita al uso de los
espacios comunes, remunera el precio correspondiente a las obras de
infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre
inmuebles propios.
En este aspecto se coincide con la apreciación formulada por el área
consultante en cuanto entiende que más allá de la adopción de
cualquier forma jurídica que se aplique para la transferencia del
dominio de los espacios comunes, la realidad económica del negocio
llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecución de
obras sobre inmueble propio, actividad alcanzada por el impuesto al
valor agregado –artículo 3°,inciso b) de la ley del gravamen-.
Alícuota 21% (Ratificado por Dictamen DIATEC 28/2010)
Ver Fallos “Nordelta” sobre I. Brutos. TFApel. Pcia. de Bs. As.
53
Ejemplo 3 – Fideicomiso al
costo
Antecedentes:
Los 12 Fiduciantes/Beneficiarios/Fidiecomisarios (personas físicas
residentes en el país y una SA) aportan dinero por partes iguales.
Pueden ceder sus derechos
El Fiduciario debe comprar el terreno y construir el edificio, afectar
a PH y adjudicar las UF
Opinión del contribuyente:
IVA: hay obra sobre inmueble propio pero no es empresa
construct.; entonces no el Fº no es sujeto
IG: el Fº es transparente (art. 49 d) LIG); no hay ganancia. Se
apoya en el DICT 88/01 (la adjudicación en una Soc.Civil no está
alcanzada por le IG)
IGMP: el Fº es sujeto. Las mejoras sobre el inmueble son activo
no computable por 2 años
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Ejemplo 3 – Fideicomiso al
costo
Opinión de la AFIP: Adjudicación de las UF a los beneficiarios:
IVA
Alude al Dict 59/03 DAL (sobre cesiones de derechos de los
beneficiarios)
No se aplica al fideicomiso la figura del consorcio organizado en
condominio por cuanto el primero a diferencia del consorcio
transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio
de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a
los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros
con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a
título oneroso, toda vez que los fiduciantes-benef abonan
cuotas en función a su participación, considerándose
momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación
de las respectivas unidades.
No aclara cuál es la base imponible
55
Ejemplo 3 – Fideicomiso al
costo
Opinión de la AFIP: Adjudicación de las UF a los
beneficiarios
Ganancias:
Alude al art. 3º LIG
La transferencia es onerosa
No se aplica el Dict 88/01
Ubica al Fº en el art. 49 inc d´) porque en el
contrato original los fiduciantes son
beneficiarios (las cesiones posteriores no le
harían perder tal status)
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Ejemplo 3 – Fideicomiso al
costo
Opinión de la AFIP: Actos de los
beneficiarios posteriores a la adjudicación
IVA:
“... En caso que el inmueble sea aplicado a la realización de
una actividad gravada – v.g. consultorio médico – podría
computar el crédito fiscal facturado por el fiduciario.”
En el caso de venta por parte del beneficiario, reitera que el
hecho imponible (3º b) lo realiza el Fidiecomiso como sujeto
Plantea una hipótesis de vinculación entre fte-benef-fiduciario
“... Para proceder a la construcción y comercialización de
inmuebles por un valor inferior al que correspondería de
realizarse toda la operación en cabeza de un mismo sujeto”.
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Ejemplo 3 – Fideicomiso al
costo
Opinión de la AFIP: Actos de los beneficiarios posteriores a la
adjudicación
Ganancias:
Alude al art. 2º LIG
Clave: si el benef. es o no “sujeto empresa”
Dice que la excepción a la teoría de la fuente (edificación y
enajenación en PH) aplica cuando son realizadas por un mismo
sujeto
Opinión de la AFIP: Mínima Presunta
El Fideicomiso es sujeto del IGMP
Las mejoras sobre el inmueble son activo computable porque son
“bienes de cambio” (art. 12.1 LIGMP)
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Cesiones de derechos de los
beneficiarios
Las cesiones “puras” de derechos no están
alcanzadas por el IVA (art. 3º e) 21 Ley y art.
8 DR)
Este criterio fue adoptado por AFIP en los
Dictámenes 49/2003 y 59/2003
Ratificado en el Dict DAT 16/06
59
Nuevos fallos sobre
fideicomisos
FIDEICOMISO NORDELTA SA - NIELLA,
REINALDO S/RECURSO DE APELACIÓN TRIB. FISCAL NAC. - SALA A 30/07/2013
Venta del lote + una acción (todo gravado)
López Mariana (CNCAF 06/08/2013)
¿Quién es sujeto en el IVA en los fideicomisos de
adjudicación? Fallo muy dudoso.
60
Regímenes
Informativos
61
RG 3312. NUEVO RÉGIMEN
Deroga la RG 2419
Vigencia: 1 de Julio de 2012
Aplica para el régimen informativo estático desde el período
finalizado el 31/12/2011
En el régimen de registración el plazo de los 10 días hábiles
rige para las operaciones formuladas a partir del 01/07/2012
Para las operaciones efectuadas entre el 01/01/2012 y el
30/06/2012, hay plazo para registrarlas hasta el 31/08/2012
62
RG 3312. NUEVO
RÉGIMEN
1.
REGIMEN DE INFORMACION ANUAL
(Estático)
Deberá ser cumplido por los sujetos que actúen en carácter de
fiduciarios respecto de los fideicomisos constituidos en el país,
financieros (1.2.) o no financieros.
También deberán cumplirlo los sujetos residentes en el país que
actúen como fiduciarios (trustees/fiduciaries o similares), fiduciantes
(trustors/settlors o similares) y/o beneficiarios (beneficiaries) de
fideicomisos (trusts) constituidos en el exterior (esto es nuevo.)
La información tendrá carácter anual, con corte al día 31 de diciembre
de cada año, debiendo suministrarse del 27 al 31 de julio del año
inmediato siguiente al informado
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RG 3312. NUEVO
RÉGIMEN
REGIMEN DE REGISTRACIÓN
(Dinámico)
Deberá ser cumplido por los fiduciarios del Fº del país para:
a) Constitución inicial de fideicomisos.
b) Ingresos y egresos de fiduciantes y/o beneficiarios, que se
produzcan con posterioridad al inicio.
c) Transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de
participaciones o derechos en fideicomisos.
d) Entregas de bienes efectuadas a fideicomisos, con
posterioridad a su constitución.
e) Modificaciones al contrato inicial.
f) Asignación de beneficios.
g) Extinción de contratos de fideicomisos.
64
RG 3312. NUEVO
RÉGIMEN
REGIMEN DE REGISTRACIÓN. También alcanza a
a) Sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios en
fideicomisos constituidos en el exterior.
b) Sujetos residentes en el país que actúen como fiduciantes y/o
beneficiarios en fideicomisos constituidos en el exterior, únicamente
por las operaciones relacionadas con sus respectivas participaciones.
c) Vendedores o cedentes y adquirentes o cesionarios de
participaciones en fideicomisos constituidos en el país,
respecto de las operaciones aludidas en el inciso c) del artículo
anterior.
PLAZOS: Las registraciones deberán realizarse dentro de los 10 días
hábiles administrativos contados a partir de la fecha de formalización
de la operación (vgr. cancelación total o parcial, documento público o
privado, actas o registraciones, entre otras, la que ocurra primero).
65
RG 3538. MODIFICACIONES
A LA RG 3312
La registración de las operaciones de los fideicomisos deberá
ser acompañada por la documentación respectiva en PDF,
dentro de los 10 días hábiles de producido el acto
correspondiente (Excepción: Fideicomisos Financieros
autorizados por CNV)
Plazo para operaciones realizadas entre el 01/01/2013
al 14/11/2013: 28/02/2014.
Todos los fideicomisos “no financieros” deberán presentar los
contratos constitutivos y sus modificaciones, celebrados
a partir del 01/01/2013
Plazo para cumplimentar esta última norma:
28/02/2014.
66
RG 3538. MODIFICACIONES
A LA RG 3312
La registración de las operaciones de los fideicomisos deberá
ser acompañada por la documentación respectiva en PDF,
dentro de los 10 días hábiles de producido el acto
correspondiente (Excepción: Fideicomisos Financieros
autorizados por CNV)
Plazo para operaciones realizadas entre el 01/01/2013
al 14/11/2013: 28/02/2014.
Todos los fideicomisos “no financieros” deberán presentar los
contratos constitutivos y sus modificaciones, celebrados
a partir del 01/01/2013
Plazo para cumplimentar esta última norma:
28/02/2014.
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¡MUCHAS GRACIAS
POR SU PACIENCIA Y
ATENCIÓN!
Osvaldo Balán
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