I. 1. Obligados a informar Desde un punto de vista sistemático, cabe
Transcripción
I. 1. Obligados a informar Desde un punto de vista sistemático, cabe
CIRCULAR 03/2013 - LA NUEVA OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN SOBRE BIENES Y DERECHOS SITUADOS EN EL EXTRANJERO “MUCHO MÁS QUE UNA OBLIGACIÓN FORMAL CON DÍA «D»” El pasado 31 de enero se publicó en el BOE el modelo 720 sobre declaración informativa anual de bienes y derechos situados en el extranjero. Esta declaración deberá presentarse por primera vez en relación con el año 2012, disponiéndose que, respecto de tal año, el plazo de su presentación concluya el próximo 30 de abril de 2013. Para los años posteriores a 2012, está previsto que el plazo para su presentación termine el 31 de marzo del año siguiente al que refiera la declaración. El incumplimiento de esta obligación de información conlleva un severo régimen sancionador y, lo que es más importante, la imprescriptibilidad de las rentas no declaradas, estén o no prescritas, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o en el Impuesto sobre Sociedades (IS), correspondientes a los bienes y derechos situados en el extranjero respecto de los que se produzca el citado incumplimiento. Estas rentas no declaradas, tributarán como ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF y como rentas presuntas en el IS, imputándose al período impositivo más antiguo entre los no prescritos. En consecuencia, quienes no hayan regularizado las rentas relativas a tales bienes y derechos, al hilo del reciente proceso de “amnistía fiscal”, bien a través de la declaración tributaria especial a tal efecto aprobada (modelo 750), bien a través de las denominadas declaraciones complementarias, tienen aún la oportunidad de regularizar su situación tributaria presentando las correspondientes declaraciones complementarias con fecha tope del próximo 30 de abril de 2013 (el día “D”). Si no lo hacen para entonces, “podrán ser perseguidos de por vida”. I. ASPECTOS ESPECÍFICOS DE ESTA OBLIGACIÓN FORMAL 1. diciembre de cada año o en cualquier momento del año, de alguno de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero: Obligados a informar Cuentas abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, ya sean cuentas corriente, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución. Esta obligación no sólo abarca a los titulares formales y/o reales, sino también a los que figuren como representantes, autorizados, beneficiarios o a aquéllos que, en definitiva, tengan poder de disposición sobre aquellas. Valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de Desde un punto de vista sistemático, cabe distinguir entre aquellos a quienes se impone esta obligación (delimitación positiva) de aquellos a quienes se excluye (delimitación negativa). 1.1. Delimitación positiva Quedan obligados las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades sin personalidad jurídica (tipo herencias yacentes o comunidades de bienes), que sean titulares formales y/o reales 1, a 31 de 1 A estos efectos, se entiende por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con el artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo (según este artículo es, por ejemplo, titular real la persona por cuya cuenta se pretenda establecer una relación de negocios o intervenir en cualesquiera operaciones). 1 entidad jurídica (por ejemplo, acciones o participaciones en una sociedad), valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios (por ejemplo, bonos u obligaciones), y los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico tipo fideicomisos, trusts o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico. Los sujetos pasivos del IS que registren en su contabilidad de forma individualizada los bienes y derechos indicados en el punto 1.1 anterior, requiriéndose expresamente respecto de los inmuebles que estén suficientemente identificados y respecto de las cuentas la identificación de su número, entidad de crédito y sucursal en que figuren abiertas y el país o territorio en que se encuentren situadas. Las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, respecto de las cuentas y bienes inmuebles que registren en su contabilidad de forma individualizada y con la identificación mencionada anteriormente. 2. Alcance de la obligación de información Bienes inmuebles o derechos sobre los mismos (nuda propiedad, usufructo, …). En relación a cuándo se entiende que estos bienes y derechos están situados en el extranjero, la normativa aplicable guarda silencio. Evidentemente, ninguna concreción cabe requerir, a este respecto, en relación con los bienes inmuebles por razones obvias. Respecto de las cuentas, parece plausible entender que estarán localizadas en el extranjero cuando se hayan sido abiertas en entidades situadas en el extranjero; mientras que, respecto de los valores, lo lógico es pensar que se entenderán situados en el extranjero cuando hayan sido emitidos o sean gestionados por entidades situadas en el extranjero. Las personas o entidades indicadas al comienzo de este apartado 1.1 también deberán cumplir con esta obligación de información cuando a 31 de diciembre de cada año sean: Tomadores de seguros de vida o invalidez y la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero. Beneficiarios de rentas temporales o vitalicias, como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico, o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero. 1.2. Delimitación negativa De los sujetos indicados en la delimitación positiva efectuada, no deberán cumplir con esta obligación de información los siguientes: comunidades autónomas, las entidades locales, …). Las entidades totalmente exentas de tributar por el IS (el Estado, las Analizamos esta cuestión, atendiendo a los tres grupos de bienes y derechos situados en el extranjero distinguidos por la normativa aplicable. 2.1. En relación con las cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero En primer lugar, conviene tener presente que no deberán ser objeto de declaración: Por el domicilio en España de la entidad de crédito: las cuentas abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que ya deben ser objeto de información anual por tales entidades 2. Por el saldo de las cuentas: cuando los saldos conjuntos de las cuentas a 31 de diciembre y los saldos conjuntos medios del último trimestre del año no excedan 2 Por ejemplo, no existirá obligación de informar, sobre una cuenta bancaria abierta en una sucursal del BBVA en Panamá, por una persona física que haya informado a dicha sucursal de su condición de residente en España. 2 de 50.000,00 euros. Para años sucesivos, existirá obligación de informar cuando cualquiera de los citados saldos hubiese experimentado un incremento de valor superior a 20.000,00 euros respecto de los que determinaron la última presentación del modelo 720. Estos límites excluyentes sobre la obligación de información, no aplican a quienes hubiesen sido titulares, representantes, autorizados, beneficiarios o personas con poderes de disposición sobre estas cuentas a lo largo del año natural pero ya no lo sean a 31 de diciembre, los cuales deberán suministrar la información exigida para este tipo de bienes en relación con la fecha en que perdieron tal condición. La información a suministrar comprende: 2.2. Denominación social de la entidad bancaria o de crédito, así como su domicilio. La identificación completa de la cuenta (códigos IBAN 3 y BIC 4). La fecha de apertura o cancelación o, en su caso, las fechas de concesión o revocación de la autorización. El saldo a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año. En relación con los valores, seguros de vida e invalidez y rentas vitalicias o temporales depositados, gestionados y obtenidas en el extranjero No deberán ser objeto de declaración cuando su valoración conjunta, determinada según la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) 5, no exceda de 50.000,00 euros. Para años sucesivos, existirá obligación de informar cuando su valoración conjunta se haya incrementado en 20.000,00 euros respecto de la que determinó la presentación del último modelo 720. Estos límites excluyentes sobre la obligación de información, no aplican a quienes hubiesen sido titulares (en el caso de los valores) a lo largo del año natural pero ya no lo sean a 31 de diciembre, los cuales deberán suministrar la información exigida para este grupo de bienes en relación con la fecha en que perdieron tal condición. La información a suministrar comprende: 2.3. Denominación social de la entidad jurídica, del tercero cesionario, o identificación del instrumento o relación jurídica, así como su domicilio. Valoración según la normativa del IP. Número y clase de valores, así como del compartimento al que, en su caso, pertenezcan en el caso de acciones o participaciones en IIC. En relación con los bienes inmuebles y derechos sobre los mismos situados en el extranjero No existirá la obligación de informar sobre ellos cuando su valoración conjunta no exceda de 50.000,00 euros 6. Para años sucesivos, existirá obligación de informar cuando su valoración conjunta se haya incrementado en 20.000,00 euros respecto de la que determinó la presentación del último modelo 720. Estos límites excluyentes sobre la obligación de información, no aplican a quienes hubiesen sido titulares de estos inmuebles o de derechos sobre los mismos a lo largo del año natural pero ya no lo sean a 31 de diciembre. La información a suministrar comprende: 3 International Bank Account Number. 4 Bank Identifier Code (conocido también como código swift o dirección swift). 5 Por ejemplo: las acciones o participaciones en sociedades no cotizadas con informe de auditoría favorable se valorarán por su valor teórico contable resultante del último balance aprobado, las acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) se valorarán por su valor liquidativo a 31 de diciembre, los seguros de vida se computarán por su valor de rescate a 31 de diciembre de cada año, las rentas temporales o vitalicias se computarán por su valor de capitalización a 31 de diciembre de cada año. Identificación del inmueble con especificación sucinta de su tipología (urbano o rústico). Situación del inmueble: país o territorio 6 A estos efectos, los inmuebles en plena propiedad se computarán por su valor de adquisición, en tanto que los derechos distintos sobre aquellos (por ejemplo, multipropiedad, aprovechamiento por turnos, nuda propiedad o usufructo) se valorarán conforme a la normativa del IP. 3 3. en que se encuentre situado, localidad, calle y número. Fecha de adquisición. Valor de adquisición. Valor de transmisión en el caso de aquellos inmuebles o derechos sobre los mismos que hubieran sido transmitidos a lo largo del año natural, así como su fecha de transmisión. Forma y plazo de cumplimiento La declaración anual sobre información de los bienes y derechos en el extranjero indicados, modelo 720, deberá presentarse obligatoriamente por vía telemática (Internet). Respecto de la primera declaración anual a presentar, esto es la relativa al año 2012, el plazo para su presentación concluye el próximo 30 de abril de 2013. Para los años 2013 y siguientes, se prevé que el plazo para su presentación se inicie el 1 de enero y termine el 31 de marzo del año natural siguiente al que refieran. 4. La sanción aplicable se reducirá a 100,00 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien o derecho individualmente considerado con un mínimo de 1.500,00 euros, cuando aquel haya sido declarado en el modelo 720 fuera del plazo para su presentación sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a su presentación por vía telemática. Régimen sancionador En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre los bienes y derechos en el extranjero indicados, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000,00 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien o derecho individualmente considerado 7 que no se hubiera incluido en la declaración o lo hubiera sido de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000,00 euros. A estos efectos, se entiende por conjunto de datos aquella información a suministrar respecto de cada bien o derecho individualmente considerado, relativa a la identificación de una entidad (denominación y domicilio), a la identificación de una cuenta (códigos IBAN y BIC), a la identificación de un bien inmueble o a la situación de un bien inmueble. Por el contrario, se entiende por dato el resto de la información a suministrar respecto de cada bien o derecho individualmente considerado. II. LOS EFECTOS COLATERALES DERIVADOS DEL INCUMPLIMIENTO DE ESTA OBLIGACIÓN FORMAL El incumplimiento de la obligación de información analizada dentro del plazo establecido, conlleva efectos colaterales tanto para las rentas no declaradas correspondientes a los bienes y derechos respecto de los que se manifieste tal incumplimiento, como para las rentas declaradas correspondientes a los bienes y derechos respecto de los que se produzca el citado incumplimiento, aunque, lógicamente, de muy diferente repercusión en un caso y en otro 8. A tal efecto, y bajo nuestro punto de vista, por incumplimiento de la obligación de información de un bien o derecho, hay que entender, dados las gravísimos efectos asociados a este incumplimiento, cuando el bien o derecho no está lo suficientemente identificado en el modelo 720 para que pueda conocerse la persona o entidad que ostenta un derecho sobre el mismo (el caso extremo, sería cuando directamente no es declarado). Por tanto, en nuestra opinión, no cabrá reputar tal incumplimiento cuando el bien o derecho sea identificado en el sentido expuesto, pero no sea declarada correctamente la restante información que sobre el mismo haya que precisar. Veamos ahora los efectos. 1. Efectos colaterales sobre las rentas no declaradas Estos efectos, extraordinariamente dañinos, sobre las rentas no declaradas correspondientes a los bienes y derechos respecto de los que se incumpla la obligación de información en el 8 7 Cuenta bancaria, clase de valor o derecho sobre el mismo, seguro de vida, renta temporal o vitalicia bien inmueble o derecho sobre el mismo. Por rentas correspondientes a tales bienes y derechos, consideramos que hay que entender tanto las rentas que sirvieron para su adquisición como las rentas generadas por tales bienes y derechos. 4 modelo 720 dentro del plazo establecido para su presentación, son los siguientes: Imprescriptibilidad de tales rentas 9, estén o no prescritas 10. Integración de estas rentas como ganancia patrimonial no justificada en la base liquidable general (caso de que las mismas debieron tributar por el IRPF), o renta presunta (caso de que las mismas debieron tributar por el IS). Imputación de tales rentas al período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible, por tanto, de regularización en el IRPF o en el IS, según corresponda, lo que conllevará el máximo de intereses de demora. Una sanción equivalente al 150% de la cuota resultante o, dependiendo de la cuantía de tal cuota, la imputación de la comisión de un delito fiscal. Por previsión expresa de la norma, los anteriores efectos no serán predicables respecto de aquellas rentas no declaradas ni en el IRPF ni en el IS, porque se acredite que cuando se obtuvieron no se tenía la condición de sujeto pasivo ni por uno ni por otro impuesto 11. Además, y bajo nuestro punto de vista, los anteriores efectos no deberían ser predicables respecto de las rentas no declaradas que debieron declarase en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Ahora bien, en tal caso corresponderá al obligado tributario acreditar que, por tales rentas no declaradas, debió de tributar en el ISD a resultas, por ejemplo, de una donación o de una herencia. 9 Se trata de un efecto sin precedentes, ya no solamente en el ámbito tributario sino en cualquier otro ámbito del Derecho. La prescripción es una consecuencia de la seguridad jurídica, por la que debe regirse cualquier Estado de Derecho, al punto que la prescripción sólo no se ha aplicado a partir de los juicios de Núremberg en el caso de los crímenes contra la humanidad. 10 Para más inri, no sólo se establece la imprescriptibilidad de las rentas no prescritas sino también de aquellas que estaban prescritas. 11 Repárese en el supuesto de una persona física que, cuando adquiere la condición de residente en España en el año 2010, ya contaba con patrimonio en el extranjero. 2. Efecto colateral declaradas sobre las rentas El efecto, sobre las rentas declaradas correspondientes a los bienes y derechos respecto de los que se incumpla la obligación de información en el modelo 720 dentro del plazo establecido, no es otro que el de la acreditación por parte del obligado tributario de que precisamente tales rentas han sido declaradas por su parte, pues, de lo contrario, la Administración tributaría podría anudar a estas rentas los efectos indicados en el punto 1 anterior. III. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES Es evidente que, con la obligación de información anual de bienes y derechos en el extranjero, se pretende conseguir la regularización por parte de todos aquellos que sean titulares de bienes y derechos en el extranjero que se correspondan con rentas todavía no declaradas. Quienes se encuentren en esta situación aún tienen la oportunidad hasta el próximo 30 de abril de 2013 de afrontar las siguientes obligaciones tributarias: Regularizar tales rentas, quedando exonerados de cualquier sanción tributaria o comisión de delito fiscal, por la vía tradicional de las declaraciones complementarias presentadas de motu proprio. Presentar el correspondiente modelo 720 del ejercicio 2012. Para quienes ya han regularizado su situación tributaria respecto de sus bienes y derechos en el extranjero, la recomendación no puede ser otra que la del cumplimiento de esta nueva obligación formal con la máxima diligencia, dado el severo y hasta incluso desproporcionado régimen sancionador vinculado a su incumplimiento total o parcial. El contenido de esta circular es meramente informativo y no pretende constituir asesoramiento jurídico alguno. Si pretende recibir tal asesoramiento, póngase en contacto con nosotros a través del correo electrónico [email protected]. Si no desea recibir más circulares de nuestro Despacho envíe un mensaje en tal sentido a la dirección de correo electrónico indicada. 5