LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICION INTERNA

LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICION INTERNA

LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICION INTERNA: ANÁLISIS DE LA PRESIÓN FISCAL
TOTAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Agustín Romero Civera,
Profesor Colaborador Doctor, DNI: 22.650.978-A
Juan Francisco Juliá Igual,
Catedrático, DNI: 19.874.739-W
Centro de Investigación, Especialización y Gestión de Empresas
Departamento de Economía y Ciencias Sociales
Facultad Administración y Dirección de Empresas
Universidad Politécnica de Valencia
Cno. Vera s/n
46022- Valencia
Correos electrónicos: [email protected] y [email protected]
Teléfono: 963.877.007 extensión 84712
Fax: 963.877.913
Área temática: Open Fórum,
Dado que versa tanto en B) Valoración y Finanzas,
Como en I) Contabilidad de Cooperativas
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LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICION INTERNA: ANÁLISIS DE LA PRESIÓN FISCAL
TOTAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Resumen
La Deducción por doble imposición interna es una de las técnicas más usuales para
evitar la doble imposición que se produce cuando dos o más impuestos directos gravan
sucesivamente un flujo de renta, generalmente beneficios.
Este artículo, analiza la presión fiscal acumulada que tiene un beneficio cuando es gravado
sucesivamente
en
el
Impuesto
sobre
Sociedades
siendo
pagadora,
o cobradora,
alternativamente, cinco tipos de sociedades: una sociedad mercantil normal, una que sea
pequeña empresa, una cooperativa de crédito, una cooperativa protegida o una especialmente
protegida.
Las situaciones son tan desiguales e ilógicas que se plantea una alternativa de
deducción que anule la presión fiscal de la pagadora, respetando la de la cobradora
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1. Introducción:
La existencia de la deducción por doble imposición (DDI) tanto en el Impuesto sobre
Sociedades como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (al menos en éste
último caso hasta 2006), surge como consecuencia del gravamen consecutivo sobre un
rendimiento del capital que se transmite de un sujeto pasivo a otro, u otros, sea mediante la
distribución de beneficios en forma de dividendos o por transmisión de la participación,
constituyendo hechos imponibles sucesivos, y que gravan un único flujo de capital o
rendimiento para el último sujeto pasivo, pagador del impuesto directo y propietario directo o
indirecto (por sociedades interpuestas) de ese capital.
Se trata, por consiguiente, de una deducción para evitar, o paliar, una doble imposición
económica, ya que existe una única renta gravada, pero dos sujetos pasivos diferentes. No
obstante este mecanismo, es uno más de entre los diferentes mecanismos que existen para
cubrir esa finalidad.
Pero, el objetivo último de este trabajo es el análisis comparativo de la presión fiscal
total que sufre esa única renta, en el marco del tratamiento de la doble imposición interna que
desarrolla la legislación española, según el propietario del capital social lo posea a través de
algún tipo de sociedad mercantil (normal o de reducida dimensión) o de cooperativa
(especialmente protegida, protegida o de crédito), tanto en el ámbito de la legislación que se
renueva con la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del IRPF (y que modifica el I/Sociedades),
entrando en vigor el 1/1/2007, como de la anterior, vigente hasta 2006. Se pone de manifiesto
como en todos los casos no surte plenamente el efecto deseado de corrección de la DDI y que
incluso discrimina regresivamente en algunos supuestos. Se formula finalmente, la alternativa
para la consecución de la anulación total de la doble imposición.
Así, este análisis intenta calcular la presión fiscal total según las cinco tipologías de
sociedades pagadoras de beneficios, diferenciando también las cinco tipologías de Sociedad
antes descritas en el perceptor.
En el epígrafe 2º, se va a efectuar un breve análisis de los fundamentos de la legislación
española y de las razones de la deducción por doble imposición interna, y concretamente en el
supuesto de dividendos y participaciones en beneficios (sin entrar en los casos de transmisión
de valores) ya que no existe posibilidad del análisis comparativo para la transmisión de los
valores y para la doble imposición internacional, y tiene una menor utilidad para el análisis del
tratamiento comparado de las cinco tipologías, en especial, las cooperativas.
En el epígrafe 3º, se efectuará un análisis de la presión fiscal acumulada para los 5 tipos
de sociedades antes descritos, incidiendo tanto en el caso de deducción total, como en el de la
parcial al 50%, y tanto en posición pagadora como cobradora.
En el análisis, y dado que se intuía que la presión fiscal total iba a dar resultados
desiguales, y en cierto caso incongruentes, se explicará los motivos de esa disparidad y se
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fundamentará una alternativa para lograr una absoluta anulación del efecto de la doble
imposición, si esa es la voluntad de los legisladores, y dejando una presión fiscal que le
corresponde al sujeto pasivo cobrador del rendimiento.
En Anexos 1 a 5, se exponen las tablas de análisis conteniendo la propuesta de
neutralidad en cada una.
2. Fundamentos legislativos de la deducción por doble imposición interna.
En cualquier manual de fiscalidad se clasifica a los Impuestos por tipologías: Esenciales
o secundarios, subjetivos u objetivos, etc. pero la más tradicional es directos o indirectos,
según graven la renta en su origen o bien la utilización de esa renta, respectivamente. Cabe
citar a Juliá JF, Server RJ. Y Marín MM. (2002).
El debate sobre la mayor o menor preponderancia de los directos (en general,
progresivos, pues evalúan la capacidad económica del perceptor) o de los indirectos (casi
siempre lineales, pues ignoran la capacidad económica del preceptor) es tradicional en España
y en todo el mundo. Pero al sistema fiscal español le falta tradicionalmente la integración entre
unos y otros impuestos.
La deducción por doble imposición (DDI) es pues uno de los mecanismos para
coordinar la aplicación de los mismos, en este caso, dos impuestos directos, el IS y el IRPF,
que aparecen concadenados. Aunque no se trata de evitar pagar dos veces por el mismo
impuesto, ni que el mismo sujeto pasivo pague por dos impuestos diferentes, es evidente que
el beneficio societario se ve gravado dos veces sucesivamente, por el pagador del dividendo y
por el perceptor, sea éste último una sociedad (DDI en el I s/ Sociedades) o una persona fís ica
(DDI en el IRPF)
No es el caso de esta comunicación entrar a analizar la DDI internacional, de la que es
recomendable seguir las lecturas de Pistone P. (2002), que intenta una armonización europea e
internacional. Tampoco es cuestión de entrar a analizar la DDI en el IRPF, que desaparece con
la entrada en vigor de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del IRPF, desde el 1/1/2007, aunque
es preciso reconocer la interrelación entre los mismos.
Es interesante la clasificación sistemática expuesta por Pascual P., Serna L. y Urkiola A.
(2004) de los métodos propuestos por la doctrina para evitar esa doble imposición interna de
los dividendos, que se resume en el cuadro 1.
Cuadro 1: Métodos para evitar la doble imposición interna:
MÉTODOS
DESCRIPCIÓN
No integración
No
existe
corrección:
subsiste
la
tributación en el IS y en el IRPF
4
Diferenciado
En el ámbito
de
doble tipo
normal por el resto, El IRPF normal
la Deducción
sociedad
o IS rebajado (por los bº distribuidos),
de IS normal por bº no distribuidos, tipo 0 por
dividendos
los bº distribuidos, El IRPF normal
Integraci
Imputación
ón
crédito
parcial
impuesto
parcial en la cuota
Proporcional
IS normal, En el IRPF solo bº distribuido,
En el ámbito
del socio
de base de todo bº, con deducción total o
pero con tipo reducido
Deducción
cuota
Exención
parcial
Integraci
o IS normal, En el IRPF: imputación en
Unidad
ón total
en IS normal, En el IRPF solo bº distribuido,
con deducción en cuota
total/ IS normal, En el IRPF exención parcial o
total
En el IS no se tributa, En el IRPF tributa el
socio por todo el bº
Transparencia fiscal
Se tributa normal en el IS, En el IRPF
tributa el socio por todo el bº, pero con
deducción de cuota del IS.
Elaboración en base al artículo de Pascual P. Serna L y Urkiola A. (2004)
En España, desde las Leyes 41/1994 y 42/1994, y con ciertas pequeñas modificaciones
hasta 2006, escogió un sistema general de “imputación o crédito de impuesto”, entre IS e IRPF,
en el que la deducción no era total, por lo que se escogía un método de integración parcial, en
el ámbito del socio.
Para el caso de dos sociedades sujetas al IS, la Doble Imposición se resuelve con el
método de deducción en cuota, por la parte de la sociedad perceptora “socia” de la pagadora,
según Ley 43/1995, artº 30 y siguientes, modificados en la Ley 35/2006 antes citada.. No
obstante, para Cooperativas existe un régimen especial, contemplado en la Ley 20/1990 Fiscal
de Cooperativas.
Pero ha subsistido, colateralmente, con fuertes alternativas, un sistema de
transparencia fiscal para ciertos tipos de sociedades hasta 2006 (Sociedades de Inversión
Mobiliaria, de profesionales, AIEs, UTEs, de mera tenencia de bienes, patrimoniales…)
Desde 2007, la elección es evidente en el IRPF: El método de no integración, por el que
no se corrige el efecto de la doble imposición entre el IS y el IRPF, para dividendos superiores
a 1.500 euros, junto al de exención total para dividendos iguales o inferiores a esa cantidad,
aunque subsisten:
5
a) el mismo método de corrección para Sociedades, (de deducción en cuota de la
sociedad cobradora)
b) el régimen de atribución de rentas en el IRPF (método de unidad)
c) la transparencia fiscal internacional
d) la imputación de rentas por derechos de imagen del IRPF (método de transparencia
fiscal)
No obstante, algunos autores como Sieiro M. y Fernández I. (2003) subrayan que la
deducción por doble imposición es un sistema discriminatorio, pues atiende a la naturaleza del
socio, el origen interno o externo de la renta y la forma de generación. Por ello, abogan a que el
Impuesto sobre Sociedades debe corregirse en base a tres pilares básicos:
§
Su aplicación independiente del vehículo de realización del beneficio por el socio o
partícipe.
§
El respeto absoluto al gravamen societario de primer nivel.
§
Una articulación compatible con la progresividad del IRPF.
Pero, el mecanismo de la concadenación de tributación directa sobre el capital es
mucho más opaco para el contribuyente, pues sólo es consciente del impuesto que paga
directamente, en última instancia, olvidando los impuestos que ese mismo capital ha pagado
anteriormente, por el mismo hecho imponible, y por el mismo periodo impositivo, aunque a
través de otra persona jurídica.
Ahora bien, en el análisis de los mecanismos correctores de esa concadenación, los
autores se plantean si el legislador pretende anular o solo corregir esa doble imposición:
Vamos a demostrar en epígrafes siguientes que no corrige, sino que palia. Pero además
demostraremos que discrimina regresivamente en muchas ocasiones (en el sentido contrario a
la proporcionalidad con la capacidad económica del sujeto pasivo) y distorsiona en gran medida
la imposición directa.
Así mismo cabe analizar, en el caso de anular o paliar la doble imposición, qué
imposición debe prevalecer: si la progresiva del IRPF, anulando o restando la de la sociedad
pagadora, o bien al contrario, anular o restar la del IRPF, manteniendo la más lineal del
Impuesto sobre Sociedades.
Las opiniones son subjetivas, pero la mayoría de autores citados en este epígrafe
(Pistone, Sieiro, Fernández, etc.) se inclinan que lo coherente sería mantener la progresiva del
IRPF, anulando la del Impuesto sobre Sociedades, en armonía con la polémica internacional
sobre la doble deducción, y con el sentido estricto de la imposición directa que suele ser, en los
países occidentales, progresiva.
Además, y de forma coherente con el párrafo anterior, en dos impuestos sucesivos
sobre Sociedades de diferente tipo, debería eliminarse el de la primera sociedad, para así ser
consecuente con la transparencia que exige el IRPF, identificando el gravamen del pagador
6
anterior al IRPF, e ignorando el gravamen que pagó la primera sociedad, que ya anuló la
segunda.
3. Análisis de la DDI en el Impuesto de sociedades
En el caso del Impuesto sobre Sociedades, el objetivo de la deducción por doble
imposición también es evitar que el dividendo que ya pagó impuesto en la sociedad pagadora
vuelva a pagar impuesto en la sociedad cobradora. Evidentemente, la corrección para evitar
ese doble pago lo ha de hacer la sociedad cobradora posteriormente. El mecanismo consiste
en una deducción directa en la cuota de la entidad cobradora del dividendo. Pero curiosamente,
la legislación actual duplica el mecanismo cuando la sociedad cobradora posee más del 5% del
capital social de la pagadora (o lo que es lo mismo, desde el punto de vista opuesto, divide por
dos el mecanismo cuando controla menos del 5%).
En el cuadro 2, y con las últimas estadísticas publicadas por la AEAT, para el Impuesto
de Sociedades, las de 2004, puede observarse la importancia de la deducción de uno u otro
tipo, según el cobrador posea más o menos del 5% del capital social del pagador, siendo los
datos abrumadores a favor de la deducción al 100%, es decir con más del 5% (5.226.807 frente
a 166.802), así como la pequeña incidencia relativa de las deducciones siendo pagadora una
cooperativa (694, que en 2.003, fue 1.349).
Cuadro 2: Impuesto de Sociedades 2004: Deducciones
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Total
Total
R.C. > 0
1.119.635
611.315
NÚMERO DE EMPRESAS
136.858.946 135.111.947
BASE IMPONIBLE
44.173.493
43.782.916
CUOTA ÍNTEGRA PREVIA
44.216.404
43.784.548
CUOTA ÍNTEGRA
351.749
348.765
BONIFICACIONES
29.705
B.rendim. ventas bienes corporales producidos en Canarias 29.725
26.871
26.219
B.sociedades cooperativas
415
409
B.entid. dedicadas al arrendamiento de viv.
29.775
29.486
B.rentas obtenidas en Ciudad de Ceuta y Ciudad de Melilla
140.579
139.537
B.actividades exportadoras y prestación servicios
68.649
67.764
Otras bonificaciones
55.737
55.644
B.empresas navieras en Canarias
7.707.269
7.680.943
DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN
1.839.781
1.832.287
Saldos pendientes de dedución periodos anteriores
220
220
Transparencia fiscal internacional (art.121.9 Ley 43/1995)
694
651
Intersocietaria al 5/10% (cooperativas)
166.802
166.025
Intersocietaria 50% (art.28.1 y 3 Ley 43/1995)
5.226.807
5.211.589
Intersocietaria 100% (art.28.2 y 3 Ley 43/1995)
234.629
234.609
Plusvalías fuente interna (art.28.5 Ley 43/1995)
Internacional: impuesto soportado por sujeto pasivo (art.29 190.171
Ley 43/1995) 187.417
48.165
Internacional: dividendos/participaciones en beneficios (art.30
Ley 43/1995)48.147
36.292.937
35.882.299
CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA
3.327.103
3.263.155
OTRAS DEDUCCIONES
132.332
131.876
Apoyo fiscal a la inversión y otras
1.748.489
1.706.759
Deducción art.36 ter ley 43/1995
12.995
12.995
Deducciones disposión transitoria undécima Ley 43/1995
1.155.670
Deducciones con límite Capítulo IV Título VI Ley 43/1995 1.175.332
82.192
81.540
Deducción donaciones a entidades sin fines lucro
94
61
Deducciones proyecto Cartuja 93
175.669
174.255
Deducciones Inversión Canarias (Ley 20/1991)
32.988.654
32.623.652
CUOTA LÍQUIDA POSITIVA
45.718
40.274
Deducción programa PREVER
1.565.566
Retenciones e ingresos a cta./pagos a cta.participaciones 1.821.125
81.196
75.644
Retenciones e ingresos a cta.imput.por sdes.tr.fiscal/...
TRIBUTACIÓN AL ESTADO
CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR
CUOTA DEL EJERCICIO A DEVOLVER
PAGOS FRACCIONADOS
Pago fraccionado 1
Pago fraccionado 2
Pago fraccionado 3
Pagos frac.imput. por sdes. en transferencia fiscal
Cuota imputada por sdes.en transferencia fiscal
CUOTA DIFERENCIAL POSITIVA
CUOTA DIFERENCIAL NEGATIVA
Devolución atribuible a socios residentes
Incr. por pérdida beneficios ejerc. anteriores
Intereses de demora
Ingreso/devol. declarac. originaria
LÍQUIDO A INGRESAR
Compensación de cuotas por pérdidas de coop
30.814.325
728.902
13.008.812
3.364.518
6.296.355
3.342.630
5.309
2.173
19.826.370
2.753.568
-3.131
35.439
11.871
-12.133
19.849.243
16.248
30.468.461
537.736
12.501.199
3.246.189
6.142.695
3.107.319
4.996
2.004
19.642.172
2.216.801
-2.604
27.667
4.798
-19.426
19.645.188
15.613
B.I. > 0
489.118
136.858.946
44.215.386
44.212.314
348.783
29.725
26.776
415
29.602
140.579
68.648
53.038
7.683.739
1.839.405
220
679
166.467
5.213.576
234.629
180.642
48.120
36.291.705
3.309.849
132.277
1.742.219
12.995
1.164.727
82.113
94
175.424
32.987.468
38.780
1.417.987
55.930
30.813.314
355.194
12.619.087
3.236.592
6.148.010
3.229.462
5.023
2.024
19.825.702
1.990.108
-2.481
25.947
6.869
-19.381
19.828.960
16.130
(Fuente: AEAT Estadísticas I. Sociedades 2004) en miles de euros
Se ha hecho un análisis de la doble imposición utilizando toda la legislación actual
aplicable a los diferentes tipos de sociedades pagadoras y cobradoras, incorporando la
modificación de tipos impositivos prevista desde 2007 para Pymes, y para el resto de
mercantiles desde 2008, en la Ley 35/2006. Para cooperativas se plantea un problema de
8
interpretación de la nueva legislación: la disposición derogatoria primera, en referencia al
“Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, mantiene vigente toda la Ley Fiscal de
Cooperativas, pero no el artículo 32 de la misma; pero el artículo, se refiere tanto a
deducciones sobre doble imposición de socios personas físicas como jurídicas. Por
consiguiente, puede
entenderse que no se deroga para sujetos pasivos del Impuesto de
sociedades.
Las hojas de cálculo del análisis (Ver anexos 1 a 5 según tipo de sociedad cobradora)
tienen tres apartados, de arriba hacia abajo:
§
en la parte superior, con la legislación en vigor hasta 2006, tanto si las sociedades
cobradoras controlan el 5% o menos de la pagadora, como en el caso de que controlen
más del 5%.
§
en la parte central, se repite la estructura anterior, pero para el caso de aplicar la
legislación en vigor desde 1/1/2008
§
en la parte inferior, la propuesta que se especificará más adelante, en el punto 4.7, para
anular la presión fiscal de la pagadora.
En ambos casos, con deducción al 50 ó al 100%, el impuesto que soporta la cobradora
se calcula sobre el resultado neto del impuesto pagado por la pagadora. Es decir, que si la
pagadora soporta 35 sobre un rendimiento de 100, para la cobradora se calcula el impuesto
sobre 65. De este modo la presión fiscal total será la suma de los dos impuestos.
También cabe destacar que, para cooperativas, se ha hecho el análisis con su presión
fiscal efectiva, es decir, descontando de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la
reducción mínima obligatoria del FEP (5%, 10% para las de crédito) y el 50% de la mínima
obligatoria de la Reserva Obligatoria, que es del 20%, con tributación al 20% (25% las de
crédito) ó 35%, según la participación en la otra entidad se clasifique como ingreso cooperativo
o extracooperativo, respectivamente. Por ello, y según la legislación fiscal de cooperativas, Ley
20/1990, los dividendos que cobran de sociedades mercantiles son ingresos extracooperativos
y los retornos de cooperativas son ingresos cooperativos. Las especialmente protegidas se
bonifican al 50%. También en el caso de que la pagadora sea una cooperativa, se deja de
aplicar la deducción del 50 o 100% del tipo impositivo antes mencionada, pasando a ser tan
solo, la legal para cooperativas: el 10% o 5 % del dividendo, según la cobradora sea protegida
o especialmente protegida.
El resultado también es sorprendente, según tipos de sociedades cobradoras o
pagadoras. La subdivisión la hacemos según cobradoras:
3.1 Sociedad cobradora: sociedad mercantil, no pyme:
Para sociedades mercantiles, cuando la deducción se aplica al 50%, no corrige
totalmente la doble imposición: está incrementada la presión de la pagadora.
9
Es aparentemente adecuada cuando se aplica al 100%: Pero si el objetivo es la
transparencia, no lo es, ya que debe destacarse que logra que la presión fiscal total sea la de la
sociedad pagadora, cuando lo coherente sería que fuera la de la sociedad cobradora (porque
esta sociedad aun pagará dividendos a sujetos pasivos del IRPF y se perdería la pista). Ya,
Cuatrecasas, Abogados (1998), decía que el sistema de integración actual consolida los
beneficios fiscales disfrutados en la fuente por los dividendos. Además no se entiende que el
legislador haya “cortado” la frontera en más o menos del 5% de participación para aplicar un
método u otro: eso está fuera de todo rigor, y es muy incoherente a la hora de intentar que la
DDI elimine al menos una de las dos tributaciones.
Cuadro 3: Sociedad cobradora: Sociedad mercantil, no PYME:
Pagadora
Soc. merc
S mer Pyme
Coop. Cdto.
Coop. Prot.
Coop E. Prot
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
46,38
38,75
42,25
34,38
34,87
30,92
31,53
27,38
imposible imposible
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
35,00
26,50
30,00
21,25
21,05
17,11
17,00
12,85
imposible imposible
Cobradora
Soc. merc
S mer Pyme
Coop. Cdto.
Coop. Prot.
Coop E. Prot
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
46,38
38,75
44,75
37,00
42,34
36,70
35,00
29,25
29,31
24,75
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
35,00
26,50
35,00
26,50
30,11
25,53
23,63
19,50
17,94
14,25
(Fuente elaboración propia)
Obsérvese en el doble cuadro nº 3, como resumen de las hojas de cálculo, de los 5
Anexos, según la situación de la Sociedad mercantil, no PYME, sea cobradora (izquierda) o
pagadora (derecha). Cabe destacar:
§
La presión total no coincide si anteponemos dos tipos diferentes de sociedades de
forma inversa, alternativamente pagando o cobrando.
§
Al 100%, como cobradora, se mantiene la presión de la pagadora.
§
Al 50%, siempre se incrementa el tipo efectivo de la pagadora. Al 50%, la presión fiscal
que sufren las cooperativas de todo tipo, en comparación a las mercantiles, se ve
desproporcionada como cobradoras. Se verá en su apartado con más profundidad
§
La situación imposible se refiere a que las sociedades mercantiles no pueden ser socias
de cooperativas especialmente protegidas.
§
Respecto a la comparación entre tipos de sociedades, dado que bajan los tipos
impositivos, se reducen las asimetrías, aunque se mantiene en contra de las
cooperativas que no reducen su tributación en la nueva legislación.
3.2 Sociedad cobradora: sociedad mercantil, pyme
Para sociedades mercantiles, que son empresas de reducida dimensión (Pyme), cabe
todo lo dicho para las sociedades mercantiles “mayores” y los mecanismos legislativos no
cambian.
Cuadro 4: Sociedad cobradora: Sociedad mercantil, PYME
Pagadora
Soc. merc
S mer Pyme
Coop. Cdto.
Coop. Prot.
Coop E. Prot
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
44,75
37,00
40,50
32,50
32,89
28,95
29,45
25,30
imposible imposible
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
35,00
26,50
30,00
21,25
21,05
17,11
17,00
12,85
imposible imposible
Cobradora
Soc. merc
S mer Pyme
Coop. Cdto.
Coop. Prot.
Coop E. Prot
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
42,25
34,38
40,50
32,50
37,90
32,18
30,00
25,00
23,88
19,38
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
30,00
21,25
30,00
21,25
24,73
20,21
17,75
13,75
11,33
8,13
10
(Fuente elaboración propia)
Obsérvese en el doble cuadro nº 4, como resumen de las hojas de cálculo, de los 5
Anexos, según la situación de la Sociedad mercantil PYME, sea cobradora (izquierda) o
pagadora (derecha). Cabe destacar:
§
La presión total no coincide si anteponemos dos tipos de sociedades diferentes de
forma inversa, alternativamente pagando o cobrando.
§
Al 100%, como cobradora, se mantiene la presión de la pagadora.
§
Al 50%, siempre se incrementa el tipo efectivo de la pagadora.
§
Al 50%, la presión fiscal que sufren las cooperativas, en proporción a las Pymes, se ve
desproporcionada como cobradoras. Se verá en sus apartados con más profundidad
§
La situación imposible se refiere a que las sociedades mercantiles no pueden ser socias
de cooperativas especialmente protegidas.
3.3 Sociedad cobradora: cooperativa de crédito
Para cooperativas de crédito, dado que no se les aplica el mismo mecanismo, cuando la
pagadora es otra cooperativa, no importa si controlan más o menos del 5% del capital social,
pero si se les aplica si la pagadora es una mercantil. Aquí los resultados son erráticos pues no
solo influye el sistema de reducciones que hacen las cooperativas, (a la base imponible se le
restarán las reducciones ya conocidas por FRO y FEP) sino que están gravemente
perjudicadas las cooperativas de este tipo por su peculiar legislación sobre dividendos si el
pagador es otra cooperativa (simple deducción del 10%), todo ello, si lo comparamos con la
legislación general si el pagador es una sociedad mercantil (PYME o no) controlada en más del
5%.
Cuadro 5: Sociedad cobradora: Cooperativa de Crédito
Pagadora
Soc. merc
S mer Pyme
Coop. Cdto.
Coop. Prot.
Coop E. Prot
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
42,34
36,70
37,90
32,18
29,36
29,36
25,74
25,74
22,95
22,95
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
30,11
25,53
24,73
20,21
29,36
29,36
25,74
25,74
22,95
22,95
Cobradora
Soc. merc
S mer Pyme
Coop. Cdto.
Coop. Prot.
Coop E. Prot
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
34,87
30,92
32,89
28,95
29,36
29,36
26,58
26,58
19,87
19,87
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
21,05
17,11
21,05
17,11
29,36
29,36
26,58
26,58
19,87
19,87
(Fuente elaboración propia)
Obsérvese en el doble cuadro nº 5, como resumen de las hojas de cálculo, de los 5
Anexos, según la situación de la Cooperativa de Crédito, sea cobradora (izquierda) o pagadora
(derecha). Cabe destacar:
§
La presión total no coincide si anteponemos dos tipos de sociedades diferentes de forma
inversa, alternativamente pagando o cobrando.
§
Con participación superior al 5% (mecanismo al 100%) hay menor presión fiscal
§
Al 50%, siempre se incrementa el tipo efectivo de la pagadora, y desde 2008 se reduce la
asimetría.
§
Pero al 100%, la presión fiscal que sufren las cooperativas de crédito se ve
desproporcionada como cobradoras. Así resulta paradójico tanto en la anterior legislación
11
(2006) como en la nueva (2008), que el sistema que se les aplica a las cooperativas les
penaliza: tiene mejor trato fiscal en una cooperativa de crédito un dividendo procedente
de una sociedad mercantil pyme dominada en más del 5% (24.73% ó 20,21%, en anterior
o nueva, respectivamente) que el retorno de una cooperativa de crédito (29.36%, no
cambia). Se comprueba que la nueva legislación aumente la diferencia.
§
Para cooperativas de crédito en posición pagadora de retornos hacia sociedades
mercantiles, éstas tiene una presión fiscal de tan solo el 21.05% (17.11%, desde 2008)
frente a cantidades superiores si las receptoras son cooperativas de crédito (29.36%) o
protegidas (26.58%). Incluso desde 2008, mejor trato que las cooperativas especialmente
protegidas
§
Lo expuesto anteriormente se agrava si incidimos en que, en el análisis, hemos usado las
reducciones a la base que hacen las cooperativas, sin las cuales, la presión sería
evidentemente mayor.
3.4 Sociedad cobradora: cooperativa protegida (no de crédito)
Para cooperativas protegidas, excepto las de crédito, dado que no se les aplica el
mismo mecanismo, que a las mercantiles, cuando la pagadora es otra cooperativa, no importa
si controlan más o menos del 5% del capital social, pero si se les aplica si la pagadora es una
mercantil. Aquí los resultados son erráticos pues no solo influye el sistema de reducciones que
hacen las cooperativas, (a la base imponible se le restarán las reducciones ya conocidas por
FRO y FEP) sino que están gravemente perjudicadas las cooperativas de este tipo por su
peculiar legislación sobre dividendos si el pagador es otra cooperativa (simple deducción del
10%), todo ello, si lo comparamos con la legislación general si el pagador es una sociedad
mercantil (PYME o no) controlada en más del 5%.
Cuadro 6: Sociedad cobradora: Cooperativa protegida (no de crédito)
Pagadora
Soc. merc
S mer Pyme
Coop. Cdto.
Coop. Prot.
Coop E. Prot
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
35,00
29,25
30,00
25,00
26,58
26,58
22,81
22,81
19,48
19,48
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
23,63
19,50
17,75
13,75
26,58
26,58
22,81
22,81
19,48
19,48
Cobradora
Soc. merc
S mer Pyme
Coop. Cdto.
Coop. Prot.
Coop E. Prot
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
31,53
27,38
29,45
25,30
25,74
25,74
22,81
22,81
15,76
15,76
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
17,00
12,85
17,00
12,85
25,74
25,74
22,81
22,81
15,76
15,76
(Fuente elaboración propia)
Obsérvese en el doble cuadro nº 6, como resumen de las hojas de cálculo, de los 5
Anexos, según la situación de la cooperativa protegida que no sea de Crédito, sea cobradora
(izquierda) o pagadora (derecha).
Cabe destacar:
§
Con dominio superior al 5% (mecanismo al 100%) hay menor presión fiscal
§
Al 50%, siempre se incrementa el tipo efectivo de la pagadora, pero desde 2008 ya se
produce la paradoja de una menor presión fiscal si la pagadora es una pyme (25%) que
una cooperativa de crédito (26,58%)
12
§
Al 100%, la presión fiscal que sufren las cooperativas se ve desproporcionada como
cobradoras. Así resulta paradójico que el sistema que se les aplica hasta 2006 a las
cooperativas les penaliza: tiene mejor trato fiscal un dividendo de una sociedad
mercantil dominada en más del 5% (23.63%) que el retorno de una cooperativa de
crédito (26.58%). La comparación con Pymes es abrumadora en contra, (17.75%) frente
al procedente de otra cooperativa protegida (22.81%)
§
Pero desde 2008, tras la menor presión fiscal a las mercantiles, la diferencia comentada
es aun mayor: 19.50% la mercantil normal y 13.75% la Pyme, manteniéndose igual las
de las cooperativas de todo tipo, y resultando ésta mayor en todos los casos que la de
las mercantiles.
§
Para cooperativas protegidas, excepto las de crédito, en posición pagadora de retornos
hacia sociedades mercantiles de todo tipo, cuando estas superan el 5% del capital,
éstas tiene una presión fiscal de tan solo el 17% y 12.85 % (en 2006 y 2008,
respectivamente), frente a cantidades superiores si las receptoras son cooperativas de
crédito (25.74%) o protegidas (22.81%). Es sencillamente contradictoria la legislación.
§
Lo anterior se agrava si incidimos en que, en el análisis, hemos usado las reducciones a
la base imponible que hacen las cooperativas.
3.5 Sociedad cobradora: cooperativa especialmente protegida:
Para cooperativas especialmente protegidas, dado que no se les aplica el mismo
mecanismo, cuando la pagadora es otra cooperativa, no importa si controlan más o menos del
5% del capital social, pero si se les aplica si la pagadora es una mercantil. Aquí los resultados
son erráticos pues no solo influye el sistema de reducciones que hacen las cooperativas, (a la
base imponible se le restarán las reducciones ya conocidas por FRO y FEP) sino que están
gravemente perjudicadas las cooperativas de este tipo por su peculiar legislación sobre
dividendos si el pagador es otra cooperativa (simple deducción del 5%), todo ello, si lo
comparamos con la legislación general si el pagador es una sociedad mercantil (PYME o no)
controlada en más del 5%.
Cuadro 7: Cooperativa especialmente protegida
Pagadora
Soc. merc
S mer Pyme
Coop. Cdto.
Coop. Prot.
Coop E. Prot
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
29,31
24,75
23,88
19,38
19,87
19,87
15,76
15,76
11,70
11,70
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
17,94
14,25
11,63
8,13
19,87
19,87
15,76
15,76
11,70
11,70
Cobradora
Pres. Fiscal al 50%
2006
2008
Soc. merc
imposible imposible
S mer Pyme imposible imposible
Coop. Cdto.
22,95
22,95
Coop. Prot.
19,48
19,48
Coop E. Prot
11,70
11,70
Pres. Fiscal al 100%
2006
2008
imposible imposible
imposible imposible
22,95
22,95
19,48
19,48
11,70
11,70
(Fuente elaboración propia)
Obsérvese en el doble cuadro nº 7, como resumen de las hojas de cálculo, de los 5
Anexos, según la situación de la Cooperativa especialmente protegida, sea cobradora
(izquierda) o pagadora (derecha).
Cabe destacar:
§
Con dominio superior al 5% (mecanismo al 100%) hay menor presión fiscal
13
§
Al 50%, siempre se incrementa el tipo efectivo de la pagadora, produciéndose, tras la
rebaja de tipos a las mercantiles una reducción en la asimetría.
§
Al 100%, en poción cobradora, la presión fiscal que sufren este tipo de cooperativas,
(las teóricamente más protegidas fiscalmente) se ve desproporcionada. Así resulta
paradójico que el sistema que se les aplica a las cooperativas les penaliza, tanto en
2006 como en 2008: tiene mejor igual trato fiscal un dividendo de una sociedad
mercantil dominada en más del 5% (17.94% y 14.25%) que el retorno de una
cooperativa de crédito (19.87%). La comparación con Pymes es abrumadora (11.63% y
8,13%) frente al procedente de otra cooperativa protegida (15.76%)
§
Lo anterior se agrava si incidimos que en el análisis hemos usado las reducciones a la
base imponible que hacen las cooperativas.
§
Para cooperativas especialmente protegidas, en posición pagadora de retornos hacia
sociedades mercantiles, se da la situación imposible, porque sería ilegal, perdiendo la
especial protección. La situación con el resto de cooperativas es coherente.
3.6.- Propuesta de un sistema de deducción por doble imposición interna para
sociedades.
Se propone un sistema que recoja la presión fiscal de la sociedad cobradora, en vez de
la pagadora, es decir, que anule la presión fiscal de la primera pagadora, de modo que sea la
cobradora la responsable identificable del pago de dividendos hacia el sujeto pasivo del IRPF.
De este modo, y ensamblada con la propuesta del capítulo anterior, para el IRPF, y con la
mayoritaria concordancia internacional comentada en los primeros capítulos, podemos ir
neutralizando la presión fiscal de la corriente de rendimientos para que el tipo de impuesto
efectivo total sea el del sujeto pasivo del IRPF, que es progresivo.
Es también importante neutralizar los grandes errores que tiene la aplicación práctica de
la actual legislación, pues discrimina gravemente unas sociedades con respecto a otras. Por
ello, debe de conseguirse el máximo de transparencia en la presión fiscal de cada sujeto pasivo
del IS pagador de dividendos, de modo que se elimine la presión fiscal de los sujetos
pagadores de dividendos y predomine la del cobrador. Conseguida la misma, podría
concadenarse el sistema descrito para el IRPF.
Para ello, e inspirándose en el modelo de imputación con deducción que contenía la
anterior legislación del IRPF: haríamos un ajuste extracontable positivo permanente en la base
imponible del IS y una posterior deducción en la cuota.
El resultado se obtiene de una forma sencilla utilizando los actuales mecanismos de la
legislación del IRPF: Imputar una cantidad en la base imponible que sea superior al 100%
(ajustar fiscalmente la base imponible) y deducir una cantidad en la cuota que sea el exceso
sobre 100% que imputamos. Además debe ser aplicable para todos los casos:
TC: tipo impositivo sociedad cobradora
14
TG: tipo impositivo sociedad pagadora
X: coeficiente de imputación
TC = TG + ((1-TG)*X*TC) – (1-TG) * (X-1)
Es decir, deseamos que la presión fiscal en la sociedad cobradora sea tal que anule por
el mecanismo deseado de imputación sobre su base imponible y deducción por la cuota, el tipo
de gravamen soportado por la sociedad pagadora. Pero para ello, TG = TC. Despejando, para
conocer X, obtenemos:
X = 1 / (1 –TG), o lo que es lo mismo, para trabajar en porcentajes:
Coeficiente de imputación: 1/(1- (presión efectiva del pagador/100)).
Coeficiente de deducción: 1/(1- (presión efectiva del pagador/100)) –1.
La presión efectiva del pagador se calcula de forma simple, poniendo en el numerador
el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades que le haya resultado, y en el
denominador su Beneficio antes de Impuestos.
Se ha trabajado en la parte inferior de las 5 hojas de cálculo (tantas como sociedad
cobradora), con la hipótesis anterior, de modo que en cada una de ellas, la terminología
empleada es:
§
Coeficiente de imputación: 1/1*(1-Tipo gravamen pagadora)
§
Base imponible: (100-impuesto pagadora)* Coeficiente imputación
§
Cuota líquida: Base imponible * tipo gravamen cobradora
§
Deducción doble imposición: (100-imp. pagad)*(Coef. imput –1)
§
Cuota resultante cobradora: cuota líquida – deducción doble impos.
§
Presión fiscal total: impuesto pagadora + cuota resultante cobradora
Con estos coeficientes se obtiene la tabla nº 8, como resumen para los diversos tipos de
pagadores, con los supuestos dados:
Cuadro 8: Propuesta alternativa de imputación y deducción
Entidad pagadora:
Sociedad mercantil no Pyme, 2006
Sociedad mercantil no Pyme, 2008
Sociedad mercantil Pyme, 2006
Sociedad mercantil Pyme, 2007
Cooperativa de crédito
Cooperativa protegida
Cooperativa Esp. protegida
(Fuente elaboración propia)
Propuesta
imputación
deducción
1,53846
0,53846
1,42857
0,42857
1,42857
0,42857
1,33333
0,33333
1,26667
0,26667
1,20482
0,20482
1,09000
0,09000
Legislación actual
imputación
deducción
1
0,35 ó 0,175
1
0,30 ó 0,150
1
0,30 ó 0,150
1
0,25 ó 1,125
1 y reducc.
0,1
1 y reducc.
0,1
1 y reducc.
0,05
Con esta tabla se corrige totalmente la doble imposición, de modo que se anula la
presión fiscal soportada por el pagador, y la presión fiscal total coincide con la del cobrador. La
misma podría expresarse en porcentajes.
Debe también tenerse presente que, en una larga cadena de sociedades que se van
pagando dividendos unas a otras, con esta propuesta anulamos la presión fiscal que la anterior
15
sociedad haya certificado, de modo que al siguiente sujeto pasivo le certificaríamos nuestra
presión fiscal efectiva.
La única dificultad real de aplicación estriba en los números con muchos céntimos, y en
la diferente presión fiscal efectiva anual con que tributan las sociedades pagadoras: Pero
bastaría que certifiquen anualmente a la AEAT y al cobrador (tal como certifican los dividendos
y las retenciones) su presión fiscal efectiva, para que este mecanismo cumpla su efectividad
totalmente. También podría considerarse por el legislador la utilización de menos unidades
decimales.
También es cuestionable el hecho de que las “sociedades mercantiles” no pagan
dividendos anualmente, con cargo a los beneficios del ejercicio, pero solución sería calcular la
presión efectiva del pagador media de los 5 últimos ejercicios.
4. Conclusiones:
1. La deducción por doble imposición interna (DDI) es un mecanismo coherente con la
salvaguardia de los contribuyentes que, en caso de no aplicarse, se verían obligados a
que su flujo de rentas procedentes del rendimiento de su capital, fuese gravado
consecutivamente, por el Impuesto sobre Sociedades (una o más veces) y por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. La mayoría de autores, tanto a nivel español como internacional opina que la aplicación
de esa deducción debe paliar o anular la imposición sobre Sociedades, para que la
presión fiscal recaiga sobre el Impuesto sobre las Personas Físicas. Las razones
argüidas inciden en el carácter más progresivo y adaptado a la capacidad contributiva
del segundo, en contrapunto del carácter más lineal del primero.
3. La legislación española contempla la DDI tanto en la legislación anterior del IRPF, como
en la actual de Sociedades y en el Régimen Fiscal de las Cooperativas, con importantes
adaptaciones a las mismas, que permiten un análisis comparado sobre la efectiva
presión fiscal de un flujo de capitales, que pase por diferentes tipos de sociedades
pagadoras.
4. En el Impuesto sobre Sociedades, cuando una Sociedad paga a otra, la legislación
actual aplica un mecanismo que se duplica si la participación de la cobradora sobre la
pagadora supera el 5%, con lo que la discriminación es absoluta para cantidades
inferiores al 5%, pues el mecanismo de anulación es “algo” coherente por encima del
5%. Pero ese “algo” es una paradoja: se anula el tipo de la cobradora, pues prevalece el
de la pagadora, lo que elimina cualquier transparencia posterior.
5. En el Impuesto sobre Sociedades también se observa que en el mecanismo al 50%, se
incrementa el tipo de la pagadora, por lo que no se elimina la presión fiscal.
16
6. En el Impuesto sobre Sociedades, la legislación aplicada a cooperativas es
contradictoria con su teórico mejor trato: cuando el mecanismo supera el 100% porque
se posee más del 5% de la sociedad mercantil, tienen mejor trato los dividendos que le
paga una sociedad que los retornos que le paga otra cooperativa. Incluso en posición
pagadora de retornos hacia mercantiles, éstas últimas tienen mejor trato que si fueran
cooperativas de cualquier tipo o protección.
7. Ante tal cantidad de contradicciones y discriminaciones, se propone un mecanismo para
la DDI de la máxima transparencia, que anule permanentemente la presión fiscal
soportada por la entidad pagadora, para que la presión fiscal total del flujo sólo recaiga
en la persona cobradora (sea física o jurídica).
8. Este mecanismo alternativo se basa en facilitar la información fiscal al cobrador del tipo
medio real efectivo soportado por la entidad pagadora en los 5 últimos años junto a la
información fiscal de fin de año que incluye los rendimientos y las retenciones. Con este
dato, el cobrador imputará en su base imponible, y se deducirá de la cuota:
Coeficiente de imputación: 1/(1- (presión efectiva del pagador/100)).
Coeficiente de deducción: 1/(1- (presión efectiva del pagador/100)) –1.
9. Hemos demostrado en las hojas de cálculo que el sistema funciona efectivamente, y
que es absolutamente neutro, pues la presión fiscal resultante total es la de la persona
(física o jurídica) cobradora, no importando quien sea la sociedad pagadora.
10. Finalmente, debemos observar que en este estudio, la propuesta final es válida para
cualquier tipo de sociedad, pues sea quien sea la sociedad pagadora, el único pagador
real y efectivo de impuestos directos por el dividendo (o retorno cooperativo) será la
persona jurídica cobradora, quedando la presión fiscal sobre esos rendimientos de los
pagadores anteriores neutralizada o anulada.
5.
Referencias bibliográficas:
§
Cuatrecasas, Abogados (1998). “Comentarios al Impuesto sobre Sociedades” Ed. CivitasCuatrecasas
§
Díaz Yanes, I. (1996) “Guia del Impuesto sobre Sociedades”. Ed. CISS
§
Juliá, J.F. Server, R.J. y Marín, M.M. (2002) “Gestión Fiscal de la empresa” Ed. UPV
§
Pascual P., Serna L. y Urkiola A. (2004) “La evolución legal de la deducción por doble
imposición interna de dividendos y del régimen de transparencia fiscal en la normativa del
IRPF desde su introducción en la Ley 44/1978 hasta la Ley 46/2002. El nuevo régimen de
sociedades patrimoniales”. Crónica tributaria nº 112/2004
§
Pistone, P. (2002) “The impact of community Law on Tax Treaties: Is sues and Solutions”.
Eucotax Kluwer Laux International
§
Sieiro Constenla, M. y Fernández Fernández, I. (2003) U. A Coruña RVEH nº 7
17
Anexo 1.- I. Sociedades. Cobradora Sociedad Mercantil Normal
Antes de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
Remuneración
100,00
100,00
100,00
100,00
imposible
Impuesto pagadora
35,00
30,00
21,05
17,00
imposible
Base imponible
65,00
70,00
78,95
83,00
imposible
Cuota íntegra
22,75
24,50
27,63
29,05
imposible
Deducción al 50%
11,38
12,25
13,82
14,53
imposible
Cuota Impuesto
11,38
12,25
13,82
14,53
imposible
Presión total
46,38
42,25
34,87
31,53
imposible
Pagadora
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
100,00
35,00
65,00
22,75
22,75
0,00
35,00
100,00
30,00
70,00
24,50
24,50
0,00
30,00
100,00
21,05
78,95
27,63
27,63
0,00
21,05
100,00
17,00
83,00
29,05
29,05
0,00
17,00
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
Después de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006. Horizonte 2008
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
Remuneración
100,00
100,00
100,00
100,00
imposible
Impuesto pagadora
30,00
25,00
21,05
17,00
imposible
Base imponible
70,00
75,00
78,95
83,00
imposible
Cuota íntegra
21,00
22,50
23,68
24,90
imposible
Deducción al 50%
12,25
13,13
13,82
14,53
imposible
Cuota Impuesto
8,75
9,38
9,87
10,38
imposible
Presión total
38,75
34,38
30,92
27,38
imposible
Pagadora
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
Pagadora
Coeficiente imputación
Base imponible
Cuota liquida
Deduc DDI
Cuota resultante
Presión total
100,00
30,00
70,00
21,00
24,50
-3,50
26,50
100,00
25,00
75,00
22,50
26,25
-3,75
21,25
100,00
21,05
78,95
23,68
27,63
-3,95
17,11
100,00
17,00
83,00
24,90
29,05
-4,15
12,85
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
PROPUESTA
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
1,428571429 1,333333333 1,266666667 1,204819277
100,00
100,00
100,00
100,00
30,00
30,00
30,00
30,00
30,00
25,00
21,05
17,00
0,00
5,00
8,95
13,00
30,00
30,00
30,00
30,00
Fuente: elaboración propia
18
Anexo 2.- I. Sociedades. Cobradora Sociedad Mercantil PYME 1º tramo
Pagadora
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 50%
Cuota Impuesto
Presión total
Antes de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
100,00
100,00
100,00
100,00
imposible
35,00
30,00
21,05
17,00
imposible
65,00
70,00
78,95
83,00
imposible
19,50
21,00
23,68
24,90
imposible
9,75
10,50
11,84
12,45
imposible
9,75
10,50
11,84
12,45
imposible
44,75
40,50
32,89
29,45
imposible
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
100,00
35,00
65,00
19,50
19,50
0,00
35,00
100,00
30,00
70,00
21,00
21,00
0,00
30,00
100,00
21,05
78,95
23,68
23,68
0,00
21,05
100,00
17,00
83,00
24,90
24,90
0,00
17,00
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
Después de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006. Horizonte 2008
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
Remuneración
100,00
100,00
100,00
100,00
imposible
Impuesto pagadora
30,00
25,00
21,05
17,00
imposible
Base imponible
70,00
75,00
78,95
83,00
imposible
Cuota íntegra
17,50
18,75
19,74
20,75
imposible
Deducción al 50%
10,50
11,25
11,84
12,45
imposible
Cuota Impuesto
7,00
7,50
7,89
8,30
imposible
Presión total
37,00
32,50
28,95
25,30
imposible
Pagadora
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
Pagadora
Coeficiente imputación
Base imponible
Cuota liquida
Deduc DDI
Cuota resultante
Presión total
100,00
30,00
70,00
17,50
21,00
-3,50
26,50
100,00
25,00
75,00
18,75
22,50
-3,75
21,25
100,00
21,05
78,95
19,74
23,68
-3,95
17,11
PROPUESTA
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito
normal
pyme 1º tramo
retorno
1,428571429
1,333333333 1,266666667
100,00
100,00
100,00
25,00
25,00
25,00
30,00
25,00
21,05
-5,00
0,00
3,95
25,00
25,00
25,00
100,00
17,00
83,00
20,75
24,90
-4,15
12,85
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
imposible
Coop proteg Coop esp pro
retorno
retorno
1,204819277
100,00
25,00
17,00
8,00
25,00
Fuente: elaboración propia
19
Anexo 3.- I. Sociedades. Cobradora Cooperativa de Crédito
Pagadora:
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 50%
Cuota Impuesto
Presión total
Antes de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
35,00
30,00
21,05
17,00
8,50
53,47
57,58
64,82
68,15
76,09
18,71
20,15
16,20
17,04
19,02
11,38
12,25
7,89
8,30
4,58
7,34
7,90
8,31
8,74
14,45
42,34
37,90
29,36
25,74
22,95
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
100,00
35,00
51,02
17,86
22,75
-4,89
30,11
100,00
30,00
54,95
19,23
24,50
-5,27
24,73
100,00
21,05
64,82
16,20
7,89
8,31
29,36
100,00
17,00
68,15
17,04
8,30
8,74
25,74
100,00
8,50
76,09
19,02
4,58
14,45
22,95
Después de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006. Horizonte 2008
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
Remuneración
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
Impuesto pagadora
30,00
25,00
21,05
17,00
8,50
Base imponible
57,34
61,44
64,82
68,15
76,09
Cuota íntegra
17,20
18,43
16,20
17,04
19,02
Deducción al 50%
10,50
11,25
7,89
8,30
4,58
Cuota Impuesto
6,70
7,18
8,31
8,74
14,45
Presión total
36,70
32,18
29,36
25,74
22,95
Pagadora:
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
Pagadora
Coeficiente imputación
Base imponible
Cuota liquida
Deduc DDI
Cuota resultante
Presión total
100,00
30,00
55,11
16,53
21,00
-4,47
25,53
100,00
25,00
59,04
17,71
22,50
-4,79
20,21
100,00
21,05
64,82
16,20
7,89
8,31
29,36
PROPUESTA
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito
normal
pyme 1º tramo
retorno
1,428571429
1,333333333 1,266666667
100,00
100,00
100,00
35,00
35,00
25,00
30,00
25,00
21,05
5,00
10,00
3,95
35,00
35,00
25,00
100,00
17,00
68,15
17,04
8,30
8,74
25,74
100,00
8,50
76,09
19,02
4,58
14,45
22,95
Coop proteg Coop esp pro
retorno
retorno
1,204819277
1,09
100,00
100,00
25,00
25,00
17,00
8,50
8,00
16,50
25,00
25,00
Fuente: elaboración propia
20
Anexo 4.- I. Sociedades. Cobradora Cooperativa protegida (no de Crédito)
Pagadora:
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 50%
Cuota Impuesto
Presión total
Antes de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
35,00
30,00
21,05
17,00
8,50
32,50
35,00
67,11
70,55
77,78
11,38
12,25
13,42
14,11
15,56
11,38
12,25
7,89
8,30
4,58
0,00
0,00
5,53
5,81
10,98
35,00
30,00
26,58
22,81
19,48
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
100,00
35,00
32,50
11,38
22,75
-11,38
23,63
100,00
30,00
35,00
12,25
24,50
-12,25
17,75
100,00
21,05
67,11
13,42
7,89
5,53
26,58
100,00
17,00
70,55
14,11
8,30
5,81
22,81
100,00
8,50
77,78
15,56
4,58
10,98
19,48
Después de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006. Horizonte 2008
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
Remuneración
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
Impuesto pagadora
30,00
25,00
21,05
17,00
8,50
Base imponible
35,00
37,50
67,11
70,55
77,78
Cuota íntegra
9,75
11,25
13,42
14,11
15,56
Deducción al 50%
10,50
11,25
7,89
8,30
4,58
Cuota Impuesto
-0,75
0,00
5,53
5,81
10,98
Presión total
29,25
25,00
26,58
22,81
19,48
Pagadora:
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
Pagadora
Coeficiente imputación
Base imponible
Cuota liquida
Deduc DDI
Cuota resultante
Presión total
100,00
30,00
35,00
10,50
21,00
-10,50
19,50
100,00
25,00
37,50
11,25
22,50
-11,25
13,75
100,00
21,05
67,11
13,42
7,89
5,53
26,58
100,00
17,00
70,55
14,11
8,30
5,81
22,81
100,00
8,50
77,78
15,56
4,58
10,98
19,48
PROPUESTA
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
1,428571429
1,333333333
1,266666667 1,204819277
1,09
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
35,00
35,00
20,00
20,00
20,00
30,00
25,00
21,05
17,00
8,50
5,00
10,00
-1,05
3,00
11,50
35,00
35,00
20,00
20,00
20,00
Fuente: elaboración propia
21
Anexo 5.- I. Sociedades. Cobradora Cooperativa especialmente protegida
Antes de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
Remuneración
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
Impuesto pagadora
35,00
30,00
21,05
17,00
8,50
Base imponible
32,50
35,00
67,11
70,55
77,78
Cuota íntegra
5,69
6,13
6,71
7,06
7,78
Deducción al 50%
11,38
12,25
7,89
8,30
4,58
Cuota Impuesto
-5,69
-6,13
-1,18
-1,25
3,20
Presión total
29,31
23,88
19,87
15,76
11,70
Pagadora:
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
100,00
35,00
32,50
5,69
22,75
-17,06
17,94
100,00
30,00
35,00
6,13
24,50
-18,38
11,63
100,00
21,05
67,11
6,71
7,89
-1,18
19,87
100,00
17,00
70,55
7,06
8,30
-1,25
15,76
100,00
8,50
77,78
7,78
4,58
3,20
11,70
Después de los cambios en el I Sociedades de la Ley 35/2006. Horizonte 2008
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
Remuneración
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
Impuesto pagadora
30,00
25,00
21,05
17,00
8,50
Base imponible
35,00
37,50
67,11
70,55
77,78
Cuota íntegra
5,25
5,63
6,71
7,06
7,78
Deducción al 50%
10,50
11,25
7,89
8,30
4,58
Cuota Impuesto
-5,25
-5,63
-1,18
-1,25
3,20
Presión total
24,75
19,38
19,87
15,76
11,70
Pagadora:
Remuneración
Impuesto pagadora
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción al 100%
Cuota Impuesto
Presión total
Pagadora
Coeficiente imputación
Base imponible
Cuota liquida
Deduc DDI
Cuota resultante
Presión total
100,00
30,00
35,00
5,25
21,00
-15,75
14,25
100,00
25,00
37,50
5,63
22,50
-16,88
8,13
100,00
21,05
67,11
6,71
7,89
-1,18
19,87
100,00
17,00
70,55
7,06
8,30
-1,25
15,76
100,00
8,50
77,78
7,78
4,58
3,20
11,70
PROPUESTA
Soc mercantil Soc mercantil Coop Crédito Coop proteg Coop esp pro
normal
pyme 1º tramo
retorno
retorno
retorno
1,428571429 1,333333333 1,266666667 1,204819277
1,09
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
17,50
17,50
10,00
10,00
10,00
30,00
25,00
21,05
17,00
8,50
-12,50
-7,50
-11,05
-7,00
1,50
17,50
17,50
10,00
10,00
10,00
Fuente: elaboración propia
22