DEPARTAMENT FISCAL

DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en
l'execució d'obres
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 2 de 15
Les factures dels industrials de la construcció, han d’anar amb Iva o sense?
La llei 7/2012 de 29 d’octubre va modificar diverses normes tributàries entre les que n’hi
trobem una que ha plantejat molts dubtes als empresaris: la modificació de l’article 84 Uno 2
de la llei d’Iva relativa als supòsits en que s’ha d’aplicar la regla d’inversió del subjecte passiu.
Com a conseqüència de la gran incertesa provocada per aquesta norma, el 27 de desembre
de 2012 la Direcció General de Tributs es va pronunciar a través d’ una Consulta Vinculant (la
V2583-12) sobre els múltiples dubtes que existeixen en torn a la interpretació del nou
supòsit d’ inversió del subjecte passiu en matèria d’ IVA: el cas de les execucions d’obra
contemplades a l’article 84.U.2on.f) de la Llei de l’ Impost (execucions d’obra).
Per què una factura pot anar sense Iva?
El mecanisme d’inversió del subjecte passiu significa que ja no és l’emissor de la factura qui té
l’obligació de repercutir l’IVA sinó que passa a ser el destinatari qio té aquesta obligació.
D’aquesta forma, qui rep la factura repercuteix i suporta l’IVA de la factura rebuda, al mateix
moment.
Quina és la posició oficial que adoptarà Hisenda en relació a l’inversió del subjecte
passiu en les execucions d’obra?
L’empresari o professional que emet la factura, l’emetrà sense IVA quan es donin totes les
condicions següents:
El destinatari de la factura ha de ser i actuar com empresari o professional.
Que la factura derivi d’una execució d’obra (amb o sense aportació de materials),
conseqüència de contractes directament formalitzats entre promotor i contractista que
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 3 de 15
tinguin per objecte l’ urbanització de terrenys o la construcció o la rehabilitació
d’edificacions.
Això també serà aplicable quan els destinataris de les operacions siguin el contractista
principal i altres subcontractistes, en les condicions assenyalades.
El mecanisme d’aquestes operacions es pot resumir en l’esquema següent:
Vinculats amb un contracte d’execució d’obra
PROMOTOR
(empresari o
professional)
Factura sense Iva
Factura sense Iva
Subcontractista
(Fuster)
Factura sense Iva
Subcontractista
(Lampista)
CONTRACTISTA
PRINCIPAL
Factura sense Iva
Subcontractista
(Guixaire)
Factura sense Iva
Subcontractista
Esquema 1
(Col·locador de
finestres)
En aquest esquema el Promotor (empresari o professional), encarrega l’execució de l’obra
d’urbanització de terrenys o de construcció o de rehabilitació al contractista (normalment un
constructor) que a l’hora subcontracta altres industrials.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 4 de 15
I si el promotor no és empresari o professional?
L’esquema es modifica lleugerament ja que el destinatari final no actua com empresari o
professional i per tant no és subjecte passiu de l’IVA. La relació però, entre els diferents
industrials, contractista i subcontractistes no es modifica.
PROMOTOR
Vinculats amb un contracte d’execució d’obra
(particular o
entitat pública
que no actua com
a professional)
Factura amb Iva
Factura sense Iva
Subcontractista
(Fuster)
Factura sense Iva
Subcontractista
(Lampista)
CONTRACTISTA
PRINCIPAL
Factura sense Iva
Subcontractista
(Guixaire)
Factura sense Iva
Subcontractista
(Col·locador de
finestres)
Esquema 2
En aquest esquema el Promotor, particular encarrega una casa pel seu us, o una rehabilitació
ó l’urbanització d’un terreny al contractista (normalment un constructor) que a l’hora
subcontracta altres industrials.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 5 de 15
Com s’han de complir les condicions per no aplicar IVA en les factures de les obres?
 L’execució de l’obra ha de ser pactada en contracte entre promotor i contractista.
 L’objecte de l’obra ha de ser l’urbanització de terrenys, o la construcció o rehabilitació
d’edificacions.
 El destinatari de l’obra ha de ser empresari o professional.
Sobre la condició del destinatari de les operacions:
El destinatari de l’ obra ha d’actuar en la seva condició d’empresari o professional en els
termes assenyalats a la Llei de l’ IVA. Aquest precepte també és aplicable a ens públics (Estat,
Generalitat, ajuntaments, etc.), raó per la qual, quan aquests actuïn amb aquesta condició, tal i
com diu la Consulta, hauran de comunicar-ho al promotor per que facturi sense IVA. Aquesta
comunicació també serà obligatòria en els casos de persones físiques, cooperatives, y
associacions o demés ens sense ànim de lucre que actuïn com a empresaris o professionals.
Com a regla general cal dir que les administracions públiques no actuen com a empresari, i
per tant, casi sempre se’ls repercutirà IVA.
Concepte d’ urbanització de terrenys:
La Consulta el defineix com el procés que comprèn totes les actuacions que es realitzen per
dotar a un terreny dels elements necessaris per servir a l’edificació.
Concepte de construcció o rehabilitació d’edificacions:
Se’ns diu que una execució d’obra que tingui per objecte una construcció, ha de perseguir un
resultat o un bé nou diferent dels utilitzats per a la seva realització.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 6 de 15
Per tant, queden fora del concepte les obres de manteniment, reparació, o conservació. En
aquest sentit cal recordar que la rehabilitació, que sí s’admet, està definida a la pròpia llei de l’
IVA essent el concepte molt restrictiu, amb uns requisit molt estrictes.
Concepte de promotor:
La consulta defineix al promotor segons allò previst a la Llei d’Ordenació de l’Edificació com
aquella persona física o jurídica, pública o privada, que decideix, impulsa, programa o finança,
amb recursos propis o aliens, les obres d’edificació per a sí mateix, o per a la seva posterior
alienació, entrega o cessió a tercers sota qualsevol títol.
A títol d’exemple, la consulta ens indica que es considera promotor:
a) L’empresa que encarrega la construcció de la seva pròpia oficina o nau.
b) La comunitat de propietaris que encarrega la construcció o rehabilitació del seu
edifici.
c) Les persones físiques i jurídiques que participen com a propietaris en una actuació
urbanística pagant les derrames d’urbanització.
L’execució d’obra:
El concepte d’execució d’obra no ve definit a la Llei de l’ IVA. És la DGT la que ens indica que
s’ha de tenir en compte el concepte de l’arrendament d’obra regulat al Codi Civil als efectes de
l’aplicació de l’article.
A més d’això, ens diu, que en tot cas, constitueix execució d’obra:
•
•
La instal·lació de fontaneria, calefacció, electricitat, etc, així com la instal·lació de
mobles de cuina i bany.
El subministrament de béns objecte de instal·lació i muntatge (tals com portes,
finestres, ascensors, aire condicionat, equips de seguretat.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 7 de 15
•
•
•
La construcció de depuradores, plantes potabilitzadores, instal·lacions solars
fotovoltaiques, carreteres, ferrocarrils...
El moviment de terres per a construcció de qualsevol tipus d’edificació.
La demolició d’edificacions.
Actuacions de cada subjecte i obligacions formals (comptables i de registre)
Tenint en compte l’Esquema 1:
•
•
Entre el contractista principal i el promotor existeix el contracte a tenir en compte. Si
es compleixen els requisits, el contractista facturarà sense IVA al promotor, i a la
factura farà constar l’expressió operació d’inversió del subjecte passiu d’acord amb
l’article 84.U.2on.f) de la Llei 37/92. El promotor rebrà la factura i s’autorrepercutirà l’
IVA i el suportarà. Com? Utilitzant els comptes del Pla General Comptable 472 i 477. A
més, haurà d’enregistrar l’operació en el Llibre Registre de Factures emeses i en el
Llibre Registre de Factures rebudes.
Si el contractista principal vol contractar a altres subcontractistes (industrials, tals
com electricista, lampista, fontaner etc...) haurà d’acreditar mitjançant una
comunicació, que l’encàrrec es fa en el marc d’una execució d’obra per a construcció o
rehabilitació, i que en aquest sentit, l’industrial ha de facturar sense IVA. Aquesta
comunicació segons la pròpia Consulta Vinculant de Tributs, lliura de tota
responsabilitat al subcontractista front Hisenda, si al final resulta que l’obra no
compleix els requisits i per tant, s’hagués hagut de repercutir IVA a la factura.
Un cop rebuda la factura sense IVA emesa per l’industrial (amb la menció que ja hem
indicat), el contractista farà el mateix que s’ha explicat a l’apartat anterior:
autorrepercutir-se l’ IVA i enregistrar la factura als Llibres Registre.
És molt important que a les factures que no es repercuteixi l’ IVA, s’especifiqui la
menció d’ operació d’inversió del subjecte passiu d’acord amb l’article 84.U.2on.f)
de la Llei 37/92.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 8 de 15
Com declarar l’Iva en el model 303?
•
•
L’adquirent haurà de declarar l’ IVA meritat a les caselles 01 a 09 (IVA meritat. Règim
general). Com a IVA suportat a les caselles 22 a 25 segons l’immoble tingui la consideració
de bé corrent o de bé d’inversió.
L’executor de l’obra que no repercuteix IVA, haurà d’incloure aquesta operació a la casella
44 (Operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen el dret a la
deducció).
Cal indicar que la consulta és molt més extensa que la informació que figura en aquest escrit.
Es pronuncia sobre molts aspectes, qüestió que pot requerir el seu anàlisis per a un cas
concret.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 9 de 15
Preguntes freqüents (transcripció literal de les principals preguntes resoltes per
hisenda):
¿A qué operaciones se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo
introducido en la letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA por la Ley 7/2012?
Resultará de aplicación cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a. El destinatario de las operaciones debe actuar con la condición de empresario o
profesional.
b. Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones.
c. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra,
con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su
realización.
d. Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados
entre el promotor y el o los contratistas principales, cualquiera que sea la forma oral
o escrita de los contratos celebrados. La inversión del sujeto pasivo también se
producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el
contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o
traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos
o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 10 de 15
¿Quién debe ingresar el IVA cuándo se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto
pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) LIVA?
En los casos de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista, el
promotor.
En los casos de contratos formalizados entre contratista principal y subcontratista, el
contratista principal.
¿Cómo se documentan las operaciones realizadas entre promotor y contratista en las
que se produce la inversión de sujeto pasivo?
El contratista emitirá factura sin IVA, debiendo hacer constar en la misma que el sujeto
pasivo del impuesto es el destinatario de la operación o, a partir del 1 de enero de 2013, la
mención “inversión del sujeto pasivo”.
El promotor no tendrá que emitir factura alguna. Al recibir la factura del contratista, incluirá
en su declaración el IVA devengado y soportado de la operación.
En el caso de autopromoción de una vivienda por un particular, ¿se produce inversión
del sujeto pasivo en el contrato formalizado entre el contratista y el particular? Si el
contratista subcontrata ejecuciones de obra con otras empresas, por ejemplo,
fontanería, albañilería, pintura, etc. ¿se produce inversión del sujeto pasivo en los
contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas?
En el contrato formalizado entre el particular, promotor de la obra, y el contratista principal
no se producirá inversión del sujeto pasivo ya que el destinatario de la obra no tiene la
condición de empresario o profesional. La condición de empresario o profesional está
íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de la
promoción, inexistentes en el caso de autopromoción de vivienda.
En los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se
producirá la inversión del sujeto pasivo.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 11 de 15
En relación con la nueva letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA introducido por la Ley
7/2012, ¿qué debemos entender por urbanización de terrenos?
Forman parte de las obras de urbanización, entre otras, aquellas que tienen por objeto el
abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de
distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras.
Se excluyen aquellos estadios previos como estudios o trámites administrativos.
La inversión del sujeto pasivo se aplicará a las actuaciones de nueva urbanización y a las
actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial o el
incremento de dotaciones públicas de suelo ya urbanizado.
En relación con la nueva letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA introducido por la Ley
7/2012, ¿qué debemos entender por edificación?
El concepto de edificaciones se define en el artículo 6 LIVA como las construcciones unidas
permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el
subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
A título de ejemplo, tendrán la consideración de edificaciones: las viviendas, locales,
instalaciones industriales, instalaciones deportivas no accesorias de otras edificaciones,
puertos, aeropuertos, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o
fluviales.
No tendrán la consideración de edificaciones, entre otros, las obras de urbanización de
terrenos, las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas y los lugares de extracción
de productos naturales (minas, canteras, pozos de petróleo o de gas).
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 12 de 15
En relación con la nueva letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA introducido por la Ley
7/2012, ¿qué debemos entender por rehabilitación?
El concepto “rehabilitación” se encuentra definido por la Ley del impuesto en el artículo
20.Uno.22º.B) que establece los siguientes requisitos:
1º Más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de
consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras
análogas o conexas.
2º El coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación si se
hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de
rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado (descontado en ambos casos la parte
correspondiente al suelo)
¿Se aplica la inversión del sujeto pasivo en los casos de rehabilitación de un local de
negocios por parte del arrendatario?
Sí. Las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad
tanto del rehabilitador como de terceros.
¿Se produce inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra para la construcción
de obra civil realizadas por el contratista principal? ¿y en las efectuadas por los
subcontratistas?
En los contratos formalizados entre un ente público, promotor de la obra, y el contratista
principal no se producirá inversión del sujeto pasivo cuando el ente público no actúe como
empresario.
En los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se
producirá la inversión del sujeto pasivo, debiendo ingresar el IVA el contratista principal.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 13 de 15
¿Se produce inversión del sujeto pasivo cuando un Ayuntamiento lleva a cabo la
promoción de viviendas?
Sí. El Ayuntamiento deberá comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal que
está adquiriendo el bien o servicio en calidad de empresario o profesional.
En relación con la nueva letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA introducido por la Ley
7/2012, ¿qué debemos entender por ejecución de obra? ¿cómo se delimita frente al
arrendamiento de servicios?
La ejecución de obra persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que
lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el
tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la
prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad sus notas esenciales.
Las ejecuciones de obra con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas
de bienes o de prestaciones de servicios según que el coste de tales materiales exceda o no
del 40% de la base imponible de la ejecución de obra.
Tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras:
•
•
Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc., así como la instalación de
muebles de cocina y baño.
Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas,
ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad,
•
•
telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón.
Movimiento de tierras y demolición de edificaciones.
La construcción de carreteras y autopistas.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 14 de 15
No tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras:
•
Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados salvo
que el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra,
•
responsabilizándose del resultado de la misma.
Operaciones de mantenimiento de instalaciones.
•
Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas.
•
servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad.
•
•
Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos,
Gestión de residuos.
Suministro e instalación de casetas de obra, elementos de protección o andamios.
¿A partir de qué fecha se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo
introducido en la letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA por la Ley 7/2012?
Se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca a partir del 31
de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día.
Debe tenerse en cuenta:
•
El devengo se produce con la puesta a disposición o recepción total o parcial de la obra
por parte del destinatario, o bien en el momento del cobro de las certificaciones de
•
obra por parte de los contratistas o subcontratistas si éste fuera anterior.
•
avance de las obras no determinará por sí mismas dicho devengo.
La mera expedición de certificaciones de obra en las que se documenten el estado de
El mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede
considerarse como pago anticipado.
dimecres, 27 febrer 2013
DEPARTAMENT FISCAL
Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres
pàgina 15 de 15
¿Es aplicable el supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) LIVA
cuando el contratista se encuentra acogido al régimen simplificado?
Sí es aplicable. El promotor deberá ingresar el IVA sin que suponga modificación de la cuota
del impuesto a ingresar por el contratista acogido al régimen simplificado.