¿Procedente la devolución del IVA derivado de la aplicación del

¿Procedente la devolución del IVA derivado de la aplicación del

ANÁLISIS Y OPINIÓN
¿Procedente la devolución
del IVA derivado de la
aplicación del estímulo
fiscal a la importación
o enajenación de jugos,
néctares y otras bebidas?
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La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) no define qué debe entenderse por
“alimento”; tampoco existe una definición en su reglamento o en otra disposición fiscal
relacionada con dicha ley, lo que hace necesario interpretar la norma mediante alguno
de los métodos aceptados jurídicamente; específicamente, por la enajenación de bebidas destinadas a la alimentación y agua no gaseosa ni compuesta
INTRODUCCIÓN
E
n las empresas y en las autoridades fiscales
prevalecen distintos posicionamientos en relación al tratamiento fiscal del impuesto al
valor agregado (IVA) por la enajenación de bebidas
destinadas a la alimentación y agua no gaseosa ni
compuesta.
Mtro. y L.C. Eduardo
García Lara, Asociado de
la Asociación Nacional
de Especialistas Fiscales,
A.C., y Socio de Arroyo y
Cía., Consultores S.C.
A través del presente análisis, se pretende demostrar si es procedente o no, la devolución del mencionado impuesto derivado de la aplicación del estímulo
fiscal a la importación o enajenación de jugos, néctares, y otras bebidas. Lo anterior, con el propósito
de resolver controversias y evitar mayor confusión
en su aplicación.
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En mi opinión, el estímulo fiscal del IVA provoca
la aplicación de la tasa del 0% en la enajenación de
los productos señalados en el “Decreto por el que
se establece un estímulo fiscal a la importación o
enajenación de jugos o néctares y otras bebidas”,
publicado en el DOF el 19 de julio de 2006.
Lo anterior, en razón de que el acreditamiento de
este concepto siempre será equivalente al impuesto
a pagar por las citadas actividades.
Además, debe proceder la devolución del IVA
una vez restado el impuesto acreditable que no se
desprendió de la aplicación del estímulo, al impuesto
trasladado, de conformidad con la LIVA.
ENTORNO ACTUAL DE LA
TRIBUTACIÓN INDIRECTA
Antes de entrar al análisis técnico, en seguida se
muestra una breve descripción de las consideraciones que prevalecen en la práctica. En mi opinión,
éstas son necesarias desde el proceso de creación de
leyes relacionadas con impuestos indirectos, la aplicación de las mismas, así como las propias revisiones
fiscales por parte de las autoridades responsables.
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LIVA
La LIVA vigente, norma no reformada desde 1996 en el apartado que nos ocupa, en su artículo 2-A señala
lo siguiente:
2 -A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen
los actos o actividades siguientes:
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I. La enajenación de:
La enajenación de los insumos o materias primas
que se incorporen, dentro de un procedimiento de industrialización o transformación, a productos destinados a la alimentación, ha estado afecta a la tasa del
0% siempre que dichas materias primas o insumos se
contemplen en la definición del párrafo anterior.
…
b) Medicinas de patente y productos destinados
a la alimentación a excepción de:
1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando
las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los
néctares y los concentrados de frutas o de verduras,
cualquiera que sea su presentación, densidad o el
peso del contenido de estas materias.
La enajenación de insumos o materias primas,
tales como sustancias químicas, colorantes, aditivos o conservadores, que se incorporan al producto
alimenticio, está afecta a la tasa general, salvo que
se ubiquen en la definición del segundo párrafo de
este criterio normativo.
…
c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación
sea en envases menores de diez litros.
…
(Énfasis añadido.)
Si bien es cierto que en un principio se habría estimado pertinente aplicar la tasa del 0% del IVA,
únicamente a la enajenación de los alimentos que
integraban la canasta básica, en la disposición fiscal transcrita, la referida tasa se hizo extensiva a la
enajenación de todos los productos destinados a
la alimentación (con ciertas excepciones).
Aun así, se hace necesario conocer cuáles son las
causas que motivan el tratamiento especial de algunos conceptos del artículo 2-A de la LIVA.
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BEBIDAS DESTINADAS A LA ALIMENTACIÓN
Ante tal circunstancia de excepciones y falta de
claridad, diversos contribuyentes impugnaron la
disposición fiscal en cuestión, argumentando que
la LIVA “otorga un trato inequitativo” entre alimentos
en estado sólido y los alimentos en estado líquido.
Así, se emitió la tesis jurisprudencial 2a./J.34/2006,
derivada de diversas ejecutorias en las que de forma
reiterada la Suprema Corte de Justicia de la Nación
(SCJN) se ha pronunciado al señalar que resulta inequitativo tal trato diferenciado; pronunciamiento que
continúa vigente en virtud de no haberse modificado
la norma impugnada.
VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A,
FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE
UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO AL GRAVAR
CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO
Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS
EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE
A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 1996). La Suprema
Corte de Justicia de la Nación ha determinado que
conforme al principio de equidad tributaria previsto
en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los contribuyentes que se encuentren en el mismo supuesto
de causación deben tributar en idénticas condiciones, por lo que cuando se establece una exención o
un trato privilegiado a un sector que se encuentra
en dicho supuesto, el legislador debe expresar las
Por otra parte, es importante señalar que ese ordenamiento no define qué debe entenderse por “alimento”; tampoco existe una definición en su reglamento
o en otra disposición fiscal relacionada con esa ley,
lo que hace necesario interpretar la norma mediante
alguno de los métodos aceptados jurídicamente. Al
respecto, el Servicio de Administración Tributaria (SAT)
ha emitido el siguiente criterio normativo:
11/IVA/N Productos destinados a la alimentación.
Para efectos de lo establecido en el artículo 2-A,
fracción I, inciso b) de la Ley del IVA, se entiende por
productos destinados a la alimentación, aquellos
que sin requerir transformación o industrialización
adicional, se ingieren como tales por humanos o
animales para su alimentación, aunque al prepararse por el consumidor final se cuezan o combinen
con otros productos destinados a la alimentación.
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razones particulares y objetivas por las cuales estimó necesaria esa distinción, ya sea en la exposición
de motivos de la ley respectiva, en su proceso legislativo o en el informe justificado que presente
en el juicio en que se cuestionan las disposiciones
que prevén ese trato especial, a fin de que el órgano jurisdiccional pueda valorarlo, lo que también
puede hacer del contenido de los propios preceptos
cuando de él derive con toda claridad la justificación
del trato privilegiado, ya que en todo caso el legislador no puede establecer caprichosa o arbitrariamente excepciones en la ley, sino que ellas deben
apoyarse en razones objetivas, a fin de no violentar
la garantía de equidad. Ahora bien, para efectos
de identificar las supuestas razones objetivas que
tuvo el legislador para establecer el tratamiento diferencial en el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado al gravar, por una parte, a la tasa
del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido
o semisólido y, por la otra, a la tasa del 15% la enajenación de bebidas distintas de la leche, este Alto
Tribunal estimó necesario conocer cuáles fueron las
circunstancias que motivaron ese tratamiento para
las bebidas distintas de la leche, entre las cuales se
señalan a los jugos, néctares o concentrados de frutas y verduras, así como al yoghurt para beber y otros
productos que tienen naturaleza de alimentos y son
excluidos de la tasa del 0% sólo por su consistencia
líquida. Así, al analizar las exposiciones de motivos y
los dictámenes que la Comisión de Hacienda hubiere formulado al respecto, desde la entrada en vigor
del artículo en estudio, no se advierten elementos
que justifiquen el trato diferenciado al gravar con
la tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido y con el 10% o 15% la de
alimentos en estado líquido que se establece en el
texto del artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral
1, del citado ordenamiento, es decir, no existen elementos suficientes para diferenciar a la leche y a los
alimentos sólidos de los demás alimentos líquidos,
en virtud de que el estado físico de los alimentos no
es un elemento relevante, siendo que para aplicar
la tasa del 0% a la enajenación de los productos
destinados a la alimentación, no debe importar si
éstos son sólidos, semisólidos o líquidos, siempre y
cuando se trate de alimentos. Por tanto, al resultar
esa diferencia una excepción artificiosa e injustificada se concluye que el artículo 2o.-A, fracción I, inciso
b), numeral 1, da un trato distinto a contribuyentes
que se encuentran en igualdad de circunstancias
ante la ley, a saber, la de enajenantes de productos
destinados a la alimentación por el solo hecho de
que éstos se encuentran en estado sólido o líquido,
por lo que el citado precepto transgrede el principio
de equidad tributaria contenido en el artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos. No es óbice a lo anterior el que
pretenda justificarse dicho tratamiento diferenciado con el argumento de que el legislador pretendió
proteger a los consumidores de alimentos de primera
necesidad, toda vez que existen alimentos en estado
sólido y semisólido que no son de primera necesidad
y cuya enajenación está gravada con la tasa del 0%,
mientras que existen líquidos que sí son de primera necesidad y que no son leche, como son los
jugos, néctares o el yoghurt para beber.
La SCJN sentó con ello el criterio definido de que el
tratamiento diferenciado previsto en la LIVA de gravar, por una parte, a la tasa del 0% la enajenación de
alimentos en estado sólido o semisólido y, por otra, a
la tasa general la enajenación de alimentos líquidos,
transgrede el principio de equidad tributaria.
Es importante enfatizar que el efecto de la jurisprudencia no se limita a un producto o alimento
específico determinado; en esencia, busca dar el
trato preferencial de aplicar la tasa del 0% del IVA
a las bebidas que tengan naturaleza de “alimento”.
Por otro lado, desafortunadamente hasta este
precedente no se ha definido qué debe entenderse por “alimento”, lo que hace necesario acudir a la
definición técnica de la Ley General de Salud y a
lo dispuesto en la Norma Oficial Mexicana (NOM)
NOM-051-SCFI/SSA1-2010, para apoyar nuestro
análisis.
Ley General de Salud
Artículo 215. Para los efectos de esta Ley, se entiende por:
I. Alimento: cualquier sustancia o producto,
sólido o semisólido, natural o transformado, que
proporcione al organismo elementos para su nutrición;
…
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NOM-051-SCFI/SSA1-2010 ESPECIFICACIONES GENERALES DE ETIQUETADO PARA ALIMENTOS Y BEBIDAS NO ALCOHÓLICAS
importación y exportación, lo que impide homologar esos propósitos a los motivos por los cuales
ciertos productos deben sujetarse a la tasa del 0%
para el pago del Impuesto al Valor Agregado.
…
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Novena Época. Primera Sala. Tomo XXXIII. Materia
administrativa. Tesis aislada. Tesis 1a. LXXIV/2011.
Mayo de 2011. Pág. 242.
3.3 Alimento: Cualquier sustancia o producto,
sólido, semisólido, natural o transformado, que proporciona al organismo elementos para su nutrición.
…
Al respecto, no se puede dejar de advertir que existe un criterio aislado de la Primera Sala de la SCJN, el
cual señala que no se puede acudir a la Ley General
de Salud para definir qué se entiende por “alimento”,
para los efectos de la LIVA, al considerar que este
concepto sólo es para el ámbito de aplicación de la
Ley General de Salud, pues al iniciar con la expresión:
“Para los efectos de esta Ley”, significa que no puede
tener un alcance extensivo para definir el objeto del
gravamen del IVA.
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VALOR AGREGADO. PARA DETERMINAR EL
OBJETO DEL TRIBUTO CONSISTENTE EN “PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN”
Y APLICAR LA TASA DEL 0% PREVISTA EN EL
ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO PUEDE ACUDIRSE A LO PREVISTO EN EL NUMERAL 215,
FRACCIÓN I, DE LA LEY GENERAL DE SALUD. El
último precepto citado establece que para los efectos de esa Ley, se entiende por “alimento” cualquier
sustancia o producto, sólido o semisólido, natural
o transformado, que proporcione al organismo elementos para su nutrición; sin embargo, por la forma
en que se encuentra redactado, se advierte que dicho concepto sólo es para el ámbito de aplicación
de la Ley General de Salud, pues al iniciar con la expresión “Para los efectos de esta Ley”, significa que
no puede tener un alcance extensivo para definir el
objeto del gravamen del impuesto al valor agregado.
Lo anterior adquiere mayor sentido si se considera
que el artículo 215, fracción I, de la Ley General de
Salud está inserto en el Título Décimo Segundo,
“Control Sanitario de Productos y Servicios y de su
Importación y Exportación”, Capítulo II, “Alimentos
y Bebidas no Alcohólicas”; de ahí que cuando esta
Ley brinda una definición de alimento, lo hace para
cumplir con el control sanitario de productos, de su
No obstante lo señalado por el precedente judicial
y los conceptos referidos anteriormente, no existe una
certeza sobre el procedimiento que debiera utilizarse
para clasificar adecuadamente una bebida destinada
a la alimentación sujeta a la tasa del 0% del IVA.
AGUA NO GASEOSA NI COMPUESTA
Aun cuando del texto de ley se desprende que el
agua no gaseosa ni compuesta está sujeta a la tasa
del 0% del IVA, se estableció un trato diferenciado
cuando su presentación es en envases menores de
10 litros.
Ante esa situación, de igual manera diversos
contribuyentes se inconformaron fundamentando
su decisión en el sentido de que la presentación no
debe alterar el objeto de la enajenación, siendo que
el objeto del tributo es la enajenación de agua y no
del envase, derivándose así de diversas ejecutorias,
la tesis jurisprudencial 1a./J. 136/2005.
VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A,
FRACCIÓN I, INCISO C), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OTORGAR UN TRATAMIENTO
DIFERENCIADO A QUIENES ENAJENAN AGUA
NO GASEOSA NI COMPUESTA, CUYA PRESENTACIÓN SEA EN ENVASES MAYORES DE DIEZ
LITROS, EN RELACIÓN CON QUIENES LO HACEN EN ENVASES MENORES DE ESE VOLUMEN,
VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). La Suprema
Corte de Justicia de la Nación ha determinado
que conforme al principio de equidad tributaria
consignado en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
los contribuyentes que se encuentran dentro del
mismo supuesto de causación deben tributar en
idénticas condiciones, por lo que cuando se establezca una exención o un trato privilegiado, ya sea
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El anterior Decreto se emitió en aras de asegurar
un tratamiento fiscal idéntico y en condiciones de
competencia similares, para todas las enajenaciones desde el productor hasta el consumidor final.
Además, tiene el objetivo de corregir la distorsión
provocada en la cadena de comercialización, cuando
sólo alguno de los agentes que intervienen en ésa
pueden aplicar la tasa del 0%, y otros, la tasa general, entre otros argumentos.
en la exposición de motivos de la ley respectiva o en
el proceso legislativo correspondiente, deben expresarse las razones particulares por las cuales se estimó necesaria tal distinción, a fin de que el órgano
jurisdiccional esté en aptitud de valorarlo, lo que
también puede hacer del contenido de los propios
preceptos, cuando de ellos derive con toda claridad
la justificación del trato privilegiado. En ese tenor, si
de la exposición de motivos que originó la reforma a
la Ley del Impuesto al Valor Agregado publicada en
el Diario Oficial de la Federación el 21 de noviembre
de 1991, y del procedimiento legislativo correspondiente, no se advierten elementos que justifiquen
objetivamente el tratamiento diferenciado que prevé
el artículo 2o.-A, fracción I, inciso c), del citado ordenamiento, vigente para el año 2004, es indudable
que éste viola el citado principio constitucional al
gravar con la tasa del 0% la enajenación de agua
no gaseosa ni compuesta cuando su presentación
sea en envases mayores de diez litros, mientras
que la propia ley grava con la tasa general del
15% la enajenación de dicho líquido cuando su presentación sea en envases menores de ese volumen.
Ahora bien, el pasado 30 de marzo de 2012, se
incluyó ese Decreto dentro la compilación de beneficios fiscales. Posteriormente, también se mantiene en el “Decreto que compila diversos beneficios
fiscales y establece medidas de simplificación administrativa”, publicado en el DOF el 26 de diciembre
de 2013, vigente a la fecha.
En este sentido, la intención de este criterio jurisprudencial es otorgar el beneficio de la tasa del
0% del IVA a todos los que comercialicen agua no
gaseosa ni compuesta, sin importar el medio en cual
se presenten.
Una vez que hemos repasado el tratamiento fiscal
del IVA que debiera aplicarle a una bebida destinada
a la alimentación, así como del agua no gaseosa ni
compuesta, queda un cuestionamiento: ¿cuál es la
tasa del IVA aplicable, tratándose de agua gaseosa y
compuesta?; esto, considerando que habrá bebidas
clasificadas como alimentos y, a su vez, exceptuadas del inciso c), fracción I, artículo 2-A de la LIVA.
ESTÍMULO FISCAL DEL IVA A LA
IMPORTACIÓN O ENAJENACIÓN DE
JUGOS, NÉCTARES Y OTRAS BEBIDAS
Posterior a las jurisprudencias referidas en párrafos
anteriores y de juicios de lesividad favorables a los contribuyentes, el Ejecutivo Federal emitió el “Decreto por
el que se establece un estímulo fiscal a la importación
o enajenación de jugos o néctares y otras bebidas”,
publicado en el DOF el 19 de julio de 2006.
El Decreto de que se trata, otorga un estímulo fiscal
consistente en una cantidad equivalente al 100% del
IVA que deba pagarse por la importación o enajenación de jugos, néctares, concentrados de frutas o de
verduras y de productos para beber, en los que la
leche sea un componente que se combina con vegetales, cultivos lácticos o lactobacilos, edulcorantes u
otros ingredientes, tales como el yogur para beber, el
producto lácteo fermentado o los licuados.
Asimismo, este Decreto otorgó el estímulo correspondiente a los importadores o enajenantes de agua
no gaseosa ni compuesta cuya presentación sea en
envases menores de 10 litros.
El beneficio sólo será procedente en tanto no se
traslade al adquirente cantidad alguna por concepto del IVA, y será acreditable contra el impuesto que
deba pagarse por las citadas actividades.
A decir de la autoridad judicial, la medida que el
Decreto en cuestión adopta resulta adecuada para
el logro del fin buscado, toda vez que la aplicación
del estímulo fiscal aludido, en una cantidad equivalente al 100% del IVA que deba pagarse, produce la
misma consecuencia, aunque sea de facto, que todos
apliquen la tasa del 0%.
PROCEDIMIENTO DE APLICACIÓN
DEL ESTÍMULO FISCAL DEL IVA
A continuación, se ejemplifica la mecánica de
determinación del IVA como consecuencia de resoluciones favorables en virtud de las jurisprudencias 2a./J.34/2006 y 1a./J. 136/2005 de la Primera
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y Segunda Sala de la SCJN, respectivamente, y de manera comparativa el procedimiento de aplicación del
beneficio otorgado en el Decreto aquí comentado:
Descripción
Enajenación de productos no señalados en el Decreto
Enajenación de productos señalados en el Decreto
16% del IVA por enajenación de productos no señalados en
el Decreto
16% del IVA por enajenación de productos señalados en el
Decreto
Estímulo del 100% del IVA por enajenación de productos señalados en el Decreto
Contribuyente
con amparo
$2,000
1,000
Contribuyente
con Decreto
$2,000
1,000
320
320
0
160
0
320
450
130
160
320
450
130
IVA a pagar
IVA acreditable por erogaciones
Saldo a favor
Como se puede observar, en ambos casos el monto
del saldo a favor es el mismo, pues se concluye que
se produce la misma consecuencia, aunque sea de
facto, que todos apliquen la tasa del 0%.
Lo anterior se confirma si se toma en consideración
que en la exposición de motivos del Decreto aludido,
el Ejecutivo Federal consideró conveniente “homologar” el tratamiento fiscal en el IVA, asegurando un
trato fiscal idéntico y en condiciones de competencia
similares para todas las enajenaciones de los bienes
ahí señalados.
Así, para lograr el beneficio económico buscado,
consideró que es procedente la devolución del saldo a favor del IVA a que tenga derecho el contribuyente, en cualquiera de estos dos casos ya expuestos.
100
No obstante, se advierte que la autoridad pudiera
hacer una interpretación distinta entre:
1. El último párrafo, donde se señala que la aplicación de los beneficios establecidos en el mencionado
Decreto “no dará lugar a devolución o compensación
alguna”, y
2. Lo que en este mismo sentido el Pleno de la
Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa (TFJFA) determinó en un criterio aislado sobre que el estímulo fiscal a la importación o
enajenación de jugos, néctares y otras bebidas, publicado en el DOF el 19 de julio de 2006, no da lugar
a devolución o compensación del IVA.
En mi opinión, esta otra interpretación no resulta
aplicable a la enajenación de jugos, néctares y otras
bebidas. Más aún, si se considera que lo que se busca
es corregir la distorsión que se provoca en la cadena
de comercialización, cuando sólo algunos agentes
que en ella intervienen pueden aplicar la tasa del
0%, como consecuencia de una resolución judicial.
Con ayuda de este análisis y los correctos papeles
de trabajo que evidencien lo que se está aplicando,
pudiera defenderse mejor en una posible controversia con la autoridad que termine probablemente en
los Tribunales.
CONCLUSIONES
Considero que las bebidas destinadas a la alimentación deben estar sujetas a la tasa del 0% del IVA,
siempre que no cambien su calidad de “alimento” al
mezclarse con otros componentes.
En mi opinión, el estímulo fiscal del IVA produce la
consecuencia de que en la enajenación de los productos señalados en el Decreto se aplique la tasa del
0%, en razón de que el acreditamiento de este concepto siempre será equivalente al impuesto a pagar
por las citadas actividades. Además, debe proceder
la devolución del IVA una vez restado el impuesto
acreditable que no se desprendió de la aplicación
del estímulo, al impuesto trasladado de conformidad
con la LIVA.
Asimismo, se propone que las autoridades aclaren
mediante reglas de carácter general, la mecánica de
aplicación del estímulo fiscal en este sentido, cuyo único propósito es brindar seguridad jurídica en todas las
etapas de comercialización, hasta el consumidor final.
En un contexto económico y político donde México
busca elevar la competitividad en los negocios, se
debe trabajar en corregir este tipo de normatividad
que crea confusión y en muchos casos, los posicionamientos quedan a criterio de un auditor. •
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