Señor - Ministerio de Hacienda

Ministerio de Hacienda
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. I1203014M
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS:
San Salvador, a las once horascuarenta minutos del día veinticincode enero del año
dos mil trece.
VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las trece horas treinta minutos del día diezde febrero del año
dos mil doce, a nombre del señor -----------------, por medio de la cual se resolvió:
SANCIONAR al mencionadoapelante, con la cantidad de DOS MIL DIECISÉIS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,016.90),
en concepto de multa por infracción cometida al Código Tributario, consistente en
omitir llevar registros de control de inventarios estando obligado a ello, durante el
período tributariode julio del año dos mil once, de conformidad a lo establecido en el
artículo 243 literal a) del Código Tributario.
Y CONSIDERANDO:
I.-Que el señor ---------------- expresó no estar de acuerdo con la resolución
emitida por las razones siguientes:
“““Según el informe de Audiencia y Apertura a Pruebas, de fecha 01 de
febrero de 2012… en el ordinal II, que se refiere a Registros de Inventarios,
concluyendo según acta levantada el día 14 de diciembre de dos mil once no llevó
registro de control de inventario, lo cual es cierto ya que los auditores pretendían
examinar dicho inventario en el establecimiento cuando lo correcto era solicitárselo
al contador de la empresa, que es donde se lleva el sistema de control de inventario
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
mecanizado, el cual es llevado en oficina contable… que es el lugar señalado para
recibir notificaciones y llevar la contabilidad… de tal manera que los auditores
debieron haber acudido al lugar que previamente se les había señalado y no actuar
en forma cómoda al lugar que no era el indicado.
Por otra parte en el ordinal V del Auto de Audiencia y apertura a Pruebas y el
requerimiento de subsanación, a pesar de haber presentado las pruebas de descargo
correspondientes, en el inciso cuarto esa unidad asevera que vertí argumentos que
en nada desvirtúan el incumplimiento atribuido en el informe de infracción… lo cual
es falso ya que no fueron sólo argumentos sino también prueba documental, como
lo son los inventarios llevados durante el período auditado.
Llama poderosamente la atención el hecho que en dicho auto en mención, en
ningún momento menciona que presenté en el plazo correspondiente esa prueba de
descargo, por lo que se ha limitado al hecho de señalar que se omitió llevar registros
de control de inventario, estando obligado a ello, con lo cual se contradice con el
informe de Audiencia y Apertura a Pruebas… el cual es claro en mencionar en el
párrafo de los argumentos vertidos en los escritos presentados durante la etapa de
audiencia y la prueba aportada, en el inciso octavo, el cual literalmente dice “ ahora
bien referente a la prueba aportada consistente en registro de control de inventario
correspondiente al mes de julio, con la cual pretende subsanar el incumplimiento
atribuido…..corresponde a la Dirección General fundamentar su resolución de
acuerdo a la documentación presentada por el contribuyente, la cual fue revisada
minuciosamente, determinándose que dicha documentación no constituye la
totalidad de la documentación requerida por esa Dirección General…..
El inciso noveno, menciona que en relación a lo anterior y del análisis de las
hojas de inventario presentadas… es importante mencionar que los registros de
control de inventarios aseveran que no se reducen a la simple llevanza de un control
de los bienes en existencia a una fecha en particular.…
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Como se puede apreciar en dicho informe… la Dirección General, reconoce
que tuvieron en su poder el control de inventario, el cual según lo exponen no debe
reducirse a la simple llevanza de un control de bienes, cuando en efecto desconocen
que un sistema de inventarios es un conjunto de normas, métodos y procedimientos
aplicados de manera sistemática para planificar y controlar los materiales y
productos que se emplean en una organización, este sistema puede ser manual o
automatizado que además tiene entradas, proceso salida y retroalimentación, lo cual
da como resultado generar reportes de inventario, y dependerá que es lo que se le
requiera a dicho sistema, por ejemplo el detalle de la mercadería al final de un
período determinado, el número de unidades compradas o vendidas, otro reporte
sería el establecimiento de la mercadería vendida, etcétera, para el caso que nos
ocupa, no se valoró el sistema de inventario mecanizado en el cual controlo mi
inventario, sino un simple reporte en particular, pero lo importante es que la
Dirección General, reconoce que es llevado, en forma indebida o que no constituye
la totalidad de lo requerido; Ya que ni siquiera se apersonaron a revisar dicho
sistema… llama la atención del porqué en el auto… del día diez de febrero de dos mil
doce, emitido por esa Dirección General… esta situación no se reconoce cuando
sabemos que en dicho auto es el resultante del informe de infracción, por lo que se
quedó diminuto al ocultar elementos de juicio importantes como lo es el
reconocimiento de un sistema de inventario, el cual según el informe en comento es
llevado, en forma indebida o que no constituye la totalidad de lo requerido la
aportación de la prueba material presentada en tiempo.
Por lo que esta omisión lleva consecuencias jurídicas que dañan a mi
persona, como lo es la de no aplicar la base legal correcta para la determinación de
la multa correspondiente, es decir la base para la aplicación de la multa fue el literal
a) del artículo 243… Cuando lo correcto es aplicar el artículo 243 literal b)…
Violentando con ello el principio de legalidad ya que la Administración Tributaria no
actuó sometida al ordenamiento jurídico (…)”””.
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“““Es importante aclarar que al haber hecho caso omiso de la prueba
aportada, también se me coartó el derecho a acceder a la atenuante establecida en
el artículo 261 numeral 2) del Código Tributario”””.
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la
vista las razones en que el apelante apoya su impugnación, procedió a rendir
informe de fecha treintay uno de mayo del año dos mil doce, justificando su
actuación en los términos siguientes:
“““Manifiesta el recurrente que en el ordinal V del Auto de Audiencia
y Apertura a Pruebas y el requerimiento de subsanación, a pesar de haber
presentado las pruebas de descargo correspondientes y en el párrafo
cuarto de dicho inciso se asevera que vertió argumentos que en nada
desvirtúanel incumplimiento atribuido en el Informe de Infracción… lo
cual es falso ya que no solo presentó argumentos sino también prueba
documental, como lo son los inventarios llevados durante el periodo
auditado.
Además, señala contradicción con el informe de Audiencia y
Apertura a Pruebas en el inciso octavo el cual literalmente dice “ahora
bien referente a la prueba aportada consistente en registro de control de
inventario correspondiente al mes de julio, con la cual pretende subsanar
el incumplimiento atribuido... y en el inciso noveno, menciona que en
relación a lo anterior y del análisis de las hojas de inventario presentadas
el día treinta y uno de enero dos mil doce, es importante mencionar que
los registros de control de inventarios aseveran que no se reducen a la
simple llevanza de un control de los bienes en existencia a una fecha en
particular...
Ahora bien, en suma de los argumentos del contribuyente en alzada,
que en la etapa procedimental de audiencia y apertura a pruebas, no se le
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valoraron las pruebas presentadas, la cual consistió en el sistema de
inventario mecanizado en el cual controla su inventario… además agrega
que se desconoce lo que es un sistema de inventarios; pero que lo
importante es que esta Dirección General reconoce que es llevado en
forma indebida o que no constituye la totalidad de lo requerido.
Resulta oportuno acotar que el Código Tributario ha establecido obligaciones
que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes, para lo cual primeramente
se cita el artículo 39 de dicho cuerpo legal, que establece: “Los contribuyentes están
obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales
establecidas por este Código o por las Leyes tributarias respectivas”; asimismo, el
artículo 85 del citado cuerpo legal establece que: “Son obligados formales los
contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban
dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación
tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto”; lo anterior conlleva a establecer
que la Ley menciona en forma objetiva, y general las circunstancias y presupuestos
de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo, es decir, la situación
contemplada por la Ley se concreta y exterioriza en cada caso en particular; en tal
sentido, es obligación de los contribuyentes acatar lo dispuesto en la Ley tributaria
respecto de cada hecho en concreto, el cual para el presente caso consiste en llevar
los registros de control de inventarios conforme a las condiciones dispuestas en la
misma.
Además, el contribuyente inconforme ejerce actos de comercio, en virtud de
ello, debió supeditar su conducta a lo establecido en el artículo 142 inciso primero
del Código tributario, que establece que los sujetos pasivos cuyas operaciones
consistan en transferencias de bienes muebles corporales están obligados a llevar
registro de control de inventarios que reflejen clara y verazmente su real
movimiento; dicho sistema según el inciso quinto del referido artículo debe llevarse
de manera permanente constituyendo un registro especial e independiente de los
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demás registros; estableciendo además, el artículo 142-A del citado cuerpo legal, la
forma y especificaciones que deben contener dichos registros; todo con el fin de
permitir a la Administración Tributaria verificar el cumplimiento de dicha obligación.
De ahí que, al no darse pleno cumplimiento a lo establecido por la normativa
legal se configura un hecho constitutivo de infracción, el cual según lo dispuesto en
el artículo 230 inciso primero del código Tributario… debe de imputársele al sujeto
responsable que no cumplió con su obligación de dar, hacer o no hacer algo
encaminado a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en este caso;
consecuentemente es indispensable, conforme el Principio de Legalidad que vincula
tanto a esta Administración Tributaria como a los administrados, se observe y
cumpla lo que la normativa legal prevé, es decir, que al haberse transgredido sus
disposiciones al omitir llevar registros de control de inventarios, durante el período
tributario de julio de dos mil once, incumplimiento que como ya se apuntó ha sido
constatado por esta Oficina, por lo que le corresponde en todo caso soportar la pena
o sanción pecuniaria tipificada y establecida previamente en el artículo 243 literal a)
del Código Tributario (…)”””.
“““Expuesto lo anterior y en lo referente, a la prueba ofrecida por el
contribuyente apelante, al ejercer su derecho de defensa en la oportunidad
procedimental concedida para tal efecto, consistente en exhibir y entregar a esta
Dirección General registro de control de inventario correspondiente al mes de julio
de dos mil once, esta oficina considera importante exponer que el artículo 142-A del
Código Tributario, establece los requisitos mínimos que debe de cumplir el registro
de inventarios a que hace referencia el ya mencionado artículo 142 del aludido
Código, requisitos que al ser anunciados por el legislador como requisitos mínimos,
deben ser de obligatorio acatamiento, ya que no pueden en ningún momento
obviarse o dejarse al arbitrio de cada contribuyente; con base a lo expuesto, es
pertinente mencionar que la administración Tributaria se rige por el Principio de
Legalidad contemplado en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la
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República de El Salvador, en relación con el articulo 3 literal c) e inciso cuarto del
Código Tributario; de lo anterior se denota que esta Administración Tributaria debe
de observar que cada una de las actuaciones que realice se encuentren en el estricto
respeto de la ley, encontrándose por lo tanto facultada para efectuar en todo
momento la observancia de las obligaciones tanto sustantivas como formales que los
contribuyentes deben de cumplir, debido a que, a esta Administración Tributaria se
le ha encomendado por mandato legal la obligación de cumplir y hacer cumplir la
ley, respetando los principios reconocidos en las leyes tributarias, siendo vigilante de
que esta se cumpla al pie de la letra; por ello, se le ha facultado a esta
Administración Tributaria, para poder llevar a cabo cualquier procedimiento que
dentro del ámbito legal haya sido previamente establecido y que le permita cumplir
de forma eficaz sus obligaciones; en el caso que nos ocupa, cuando se desplegaron
las facultades de inspección, investigación y control a través del auto de designación
lo que se buscaba es comprobar la auténtica situación jurídica tributaria del
recurrente observando en todo caso que haya cumplido con las obligaciones que en
la ley se han establecido. por lo que, el contribuyente hoy en alzada se encontraba
obligado a llevar el registro de control de inventarios, el cual debía cumplir los
requisitos establecidos en los artículos 142 y 142-A del Código Tributario, situación
que no ha ocurrido en el presente caso (…)”””.
“““Ahora bien, referente a la prueba aportada… esta oficina tiene a bien traer
a cuenta el Principio de Verdad Material, establecido en el literal h) e inciso noveno
del mismo artículo, el cual establece que las actuaciones de la Administración
Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados
y conocidos; es decir, que corresponde a esta Dirección General fundamentar su
resolución de acuerdo a la documentación presentada por el impetrante; la cual fue
revisada minuciosamente, determinándose que dicha documentación no constituye
la totalidad de la documentación requerida… no obstante habérsele detallado
mediante Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas… que la forma de subsanar el
referido incumplimiento seria exhibiendo… el Registro de control de inventarios
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respecto del período tributario del mes de julio de dos mil once, el cual debía
contener un encabezado que identifique el título de registro, correlativo de
operaciones, nacionalidad del proveedor y contar con la fuente o referencia del libro
de costos de retaceos o de compras locales, debía contener la existencia inicial, a
efecto de reflejar clara y verazmente su real movimiento, a lo cual el contribuyente
quejoso no atendió conforme a lo dispuesto en los artículos 142 y 142-A del Código
Tributario, debido a que… no presentó de forma completa el registro de control de
inventarios que le fue requerido, ya que, debió elaborar un registro continuo para
cada artículo del inventario, lográndose así mostrar el inventario disponible en
cualquier fecha, ofreciendo un alto grado de control, es decir, con anotaciones
periódicas, precisas y pertinentes, consignando además las entradas y salidas de
cada bien inventariado (…)”””.
“““En relación a lo anterior, y del análisis de las Hojas de inventario
presentadas… a esta Oficina el día treinta de enero de dos mil doce, es importante
mencionar que los registros de control de inventarios no se reducen a la simple
llevanza de un control de los bienes en existencia a una fecha en particular,
constatándose que… presentó a esta Oficina el inventario correspondiente al mes de
julio de dos mil once, detallando la cantidad, el producto, proveedor, fecha, precio
unitario, lo cual no cumple con los requisitos establecidos en los artículos 142 y 142A del Código Tributario, por lo que no subsano el incumplimiento determinado… y
por consiguiente, no tuvo derecho a la atenuante respectiva estipulada en el artículo
261 numeral 2) del Código Tributario. En virtud de lo anterior los argumentos
vertidos por el apelante carecen de sustento legal”””.
III.- Dando prosecución al incidente que nos ocupa, esta instancia
contralora proveyó auto de las ocho horas diezminutos del día siete de junio del año
dos mil doce, mediante el cual se abrió a pruebas el presente recurso, derecho del
cual no hizo uso la parte alzada; seguidamente, se emitió por parte de esta instancia
administrativa, auto de las nueve horas trece minutos del día cuatro de julio del año
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dos mil doce, por medio del cual se mandó oír en alegaciones finales al recurrente,
derecho del cual no hizo uso el apelante, quedando el presente incidente en estado
para emitir sentencia.
IV.- Luego de lo expuesto por elapelante y justificaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, en adelante denominada Dirección General, este
Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
La Dirección General mediante resolución emitida el día diez de febrerodel
año dos mil doce, determinó que el recurrente omitió llevar registros de control de
inventarios, respecto del período tributario de julio del año dos mil once,
sancionándolo con multa equivalente al cero punto cinco por ciento (0.5%) del
patrimonio o capital contable que figura en el balance general menos el superávit
por revalúo de activo no realizado, correspondiente al año dos mil diez.
Sin embargo, dado que el cálculo de la multa aplicada sobre el cero punto
cinco por ciento (0.5%) del patrimonio o capital contable que figura en el balance
general menos el superávit por revalúo de activo no realizado, era inferior a nueve
salarios mínimos mensuales, se tomó como base para imponer la multa el monto de
nueve salarios mínimos mensuales de conformidad al artículo 243 literal a) del
Código Tributario.
Con relación a lo anterior, este Tribunal considera necesario determinar el
alcance de lo establecido en el inciso final del artículo 243 del Código Tributario, que
prescribe lo siguiente:
“““El Balance General a que aluden los literales a), b), c), d) y e) de este
artículo, cuando la sanción a imponer corresponda a incumplimientos de
obligaciones relacionadas con períodos tributarios mensuales deberá corresponder al
año calendario inmediato anterior, y cuando sea relativa a ejercicios o períodos de
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imposición, al efectuado al cierre del ejercicio impositivo fiscalizado. Cuando no
exista balance o no sea posible establecer el patrimonio que figure en el Balance
General, se aplicará la sanción de nueve salarios mínimos mensuales”””.
En ese sentido, resulta necesario establecer si la obligación de llevar registros
de control de inventarios es una obligación de carácter mensual o si es una
obligación relacionada con el ejercicio de imposición.
Los inventarios son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de
la operación, los cuales son clasificados básicamente en inventarios de materias
primas, productos en proceso, productos terminados y otros materiales.
El artículo 142 inciso primero del Código Tributario dispone que los sujetos
pasivos cuyas operaciones consistan en transferencias de bienes muebles
corporales, están obligados a llevar registros de control de inventarios que reflejen
clara y verazmente su real movimiento, su valuación, resultado de las operaciones,
el valor efectivo y actual de los bienes inventariados así como la descripción
detallada de las características de los bienes que permitan individualizarlos e
identificarlos plenamente. Por otra parte en los incisos sexto y séptimo del referido
artículo se establece lo siguiente: “““El inventario de cierre de un ejercicio regirá
para el próximo venidero para el efecto de establecer la comparación entre el monto
de las existencias al principio y al final de cada ejercicio o período impositivo”””.
“““El registro de inventarios a que se refiere el inciso primero de este artículo
debe llevarse de manera permanente y constituye un registro especial e
independiente de los demás registros”””.
El registro de los inventarios permite un control permanente de la existencia,
ya que se controlan las unidades de la existencia inicial, la cual se incrementa con
las entradas y se disminuye con las salidas, conociéndose tanto las unidades
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existentes como el costo de las mismas en cualquier momento, de tal manera que al
final del ejercicio comercial, a las unidades existentes se les conoce como inventario
final, mismo que corresponderá al inventario inicial del siguiente año.
El artículo 193 del Código Tributario trata el tema de las presunciones
fundadas en diferencias de Inventarios, y establece que el seguimiento de los
inventarios es respecto del ejercicio comercial, cuando señala en el literal a) inciso
primero del referido artículo lo siguiente:
“““Se sumará al inventario inicial en unidades del ejercicio comercial que
consten en detalles o registros de control de inventarios…, las unidades que
ingresaron en dicho ejercicio…, luego al total de las unidades resultantes se le
restarán las salidas de unidades… El resultado en unidades se comparará con las
unidades del inventario final del ejercicio comercial que conste en detalles o
registros de control, las diferencias resultantes,… se presumirá que constituyen
transferencias de unidades omitidas de registrar y declarar en el ejercicio o período
de imposición y períodos tributarios mensuales comprendidos desde el inicio hasta el
final del ejercicio comercial (…)”””.
Según la disposición antes citada, se evidencia que el legislador hace énfasis
en que el registro de control de inventarios se relaciona con ejercicios comerciales o
ejercicios de imposición, y la obligación de llevar registros de control de inventarios
establecida el artículo 142 del Código Tributario, relacionada con el artículo 243
inciso final del mismo Código, es una obligación permanente durante el ejercicio
comercial o fiscal de los contribuyentes, cuyo incumplimiento es relativo a ejercicios
o períodos de imposición, debiéndose tomar para el cálculo de la sanción
correspondiente, el patrimonio que figure en el balance del ejercicio fiscalizado
menos el superávit por revalúo de activo no realizado, la que no podrá ser inferior a
nueve salarios mínimos mensuales; y cuando no exista el balance o no sea posible
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establecer el patrimonio que figure en el balance general, se aplicará la sanción de
nueve salarios mínimos mensuales.
En el presente caso, la Administración Tributaria en la resolución impugnada
ha tomado como base de imposición para el cálculo de la presente multa, el
patrimonio o capital contable que figura en el Balance General del ejercicio dos mil
diez, sin embargo, conforme al razonamiento antes expuesto, la Dirección General
debió utilizar el patrimonio o capital contable que figura en el Balance General al
treinta y uno de diciembre del año dos mil once, y sólo en caso de que éste no
exista o no sea posible establecer el patrimonio que figure en el Balance General del
año dos mil once, se debió aplicar la sanción de nueve salarios mínimos mensuales,
razón por la cual resulta procedente la revocatoria de la resolución venida en
apelación, siendo innecesario pronunciarse de los demás puntos planteados por el
apelante.
Lo anterior, es conforme con sentencia emitida por este Tribunal a las siete
horas cuarenta minutos del día veintiuno de diciembre del año dos mil doce, con
referencia C1206018M.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales
citadas y artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE:
REVÓCASE la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las trece horas treinta minutos del día diez de febrero del año dos mil
doce, a nombre del señor ------------------ por el concepto y monto citado al inicio de
la presente sentencia.
CERTIFÍQUESE esta resolución y acta de notificación y vuelvan junto con el
expediente a nombredel señor ------------------ a la oficina de su origen.
NOTIFÍQUESE.---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES
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VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO.---J. MOLINA.--C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: ---------------
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