Valoración aduanera

Transcripción

Valoración aduanera

Ensayos de valoración aduanera:
Aportes de la realidad peruana
al estudio de los derechos de
los usuarios aduaneros
Escriben:
Carlos Alberto Lescano Aquise Jose Luis Sorogastúa Ruffner
Catherine M. Navarro Acosta de Herrera Juan Diego Valencia Torrez
César Alva Falcón Julio Guadalupe Báscones
Christian Vargas Acuache Katherine Cruz
Diana Pomahuallca Sulca Lourdes Ojeda Noblecilla
Eduardo Benjamín De Los Ríos Franco Luis Miguel Silva Núñez
Eduardo González Espinoza Mariela Lourdes Gálvez Espino
Eva Roxana Aliaga Aliaga Mischel Gary Lindo Matos
Fernando Cosio Jara Oscar I. Ochoa Ochoa
Giancarlo Riva Arburua Oswaldo Alvarado
Ingrid Castillo Ureta Patricio Díaz Gavier
Prólogo de Daniel Zolezzi
Ensayos de valoración aduanera:
Aportes de la realidad peruana al estudio
de los derechos de los usuarios aduaneros
Primera edición, diciembre de 2014
Comité Editorial:
Mercedes Pilar Martínez Centeno
Carmen del Pilar Robles Moreno
Luis Gabriel Donayre Lobo
Christian Manuel Vargas Acuache
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opiniones recogidas, comentarios y manifestaciones vertidas por los autores. La
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Editorial:
Palestra Editores S.A.C.
Diseño y Diagramación: Alan Omar Bejarano Noblega
Ensayos de valoración aduanera
5
Índice
•
Prólogo de Daniel Zolezzi......................................................................9
•
Primer método de valoración: elementos y requisitos para
su aplicación. Reflexiones aplicables a importaciones
en donde no exista una compraventa................................................11
•
•
•
Oswaldo Alvarado y Katherine Cruz
La valoración aduanera entre partes vinculadas:
un análisis destinado a procurar la aplicación
práctica del acuerdo de valor de la OMC..........................................29
Christian Vargas Acuache
Ajustes previstos en el Artículo 8 del Acuerdo
de Valoración de la OMC. Aproximación al
desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal .................................85
Giancarlo Riva Arburua
Ajustes al valor en aduanas cuando existen pagos
por el uso de una patente...................................................................135
Eduardo González Espinoza y Diana Pomahuallca Sulca
• Ajustes aduaneros por concepto de cánones y derechos
de licencia: apuntes conceptuales y prácticos a ser
considerados........................................................................................169
Luis Miguel Silva Núñez
6
•
•
Índice
Ajustes al valor en aduana por concepto
de servicios de ingeniería...................................................................197
Julio Guadalupe Báscones y Patricio Díaz Gavier
La ingeniería como parte del valor en aduanas..............................233
Mischel Gary Lindo Matos
•
El procedimiento de regularización del valor provisional
en armonía con los derechos de los administrados.......................271
•
Valoración Aduanera según el acuerdo de la Organización
Mundial de Comercio. Los métodos comparativos:
Segundo y Tercer Método de Valoración........................................315
•
Catherine M. Navarro Acosta de Herrera
Juan Diego Valencia Torrez
Casos especiales de valoración aduanera
en la legislación comunitaria andina
y en la normativa nacional peruana.................................................341
Oscar I. Ochoa Ochoa
•
•
•
•
El Procedimiento de Duda razonable
y las reglas del Debido Proceso.........................................................373
Fernando Cosio Jara
La duda razonable como mecanismo de control
del valor en aduanas declarado y la queja como
medio de defensa a favor de los administrados ............................399
Jose Luis Sorogastúa Ruffner y Eva Roxana Aliaga Aliaga
Valoración aduanera: diferencias sustanciales entre el
procedimiento de duda razonable y el procedimiento
de fiscalización tributaria y aduanera en el Perú...........................433
César Alva Falcón y Eduardo Benjamín De Los Ríos Franco
Los medios probatorios del precio realmente pagado
o por pagar que se originan en el sistema financiero....................467
Mariela Lourdes Gálvez Espino
Ensayos de valoración aduanera
•
•
•
7
La Duda Razonable: Vencimiento de los plazos
y sus efectos.........................................................................................505
Ingrid Castillo Ureta
¿Es posible que los importadores de muestras sin valor
comercial garanticen la duda razonable generada por la
Administración Aduanera?...............................................................531
Carlos Alberto Lescano Aquise
Propuesta de banco de datos para valoración
en importación simplificada..............................................................561
Lourdes Ojeda Noblecilla
Prólogo
P
ermítaseme un recuerdo que, siendo personal, no es ajeno al
tema de esta obra: una gris mañana del invierno de 1991, en
mi primera estancia en Lima, llegué hasta el edificio de la Comunidad Andina de Naciones, a orillas del “Zanjón”. Los países
de la región estaban por adoptar el Acuerdo de Valor del GATT
y se había requerido mi colaboración para redactar una norma
reglamentaria del mismo.
Muchas fueron —desde entonces— mis visitas. Ligadas, casi
siempre, al mismo quehacer. Sesiones del Comité de Valoración de
la CAN, cuestiones profesionales y gentiles invitaciones a dictar
algún curso, me trajeron una y otra vez.
En estas dos décadas —y un algo más— fui testigo de la adopción del mentado Acuerdo por parte del Perú, de los primeros
pasos de su puesta en práctica y, en los últimos años, del sostenido
crecimiento de la doctrina local en la materia.
Admitiendo que no conozco —ni podría conocer— el estado
de la doctrina en el centenar y medio de países que aplican el
Acuerdo, sospecho que no ha de ser frecuente la conjunción de
calidad y cantidad que ofrece, al respecto, el foro peruano. Esta
obra es buena prueba de ello.
Y es aquí de destacar que, siendo igual la ley de tantos países, la labor de los autores —y la jurisprudencia que sientan los
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Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero
tribunales— repercuten, en esta materia, más allá de las fronteras
nacionales.
El mejor conocimiento de las normas del Acuerdo que propone este trabajo —al sector privado y a las administraciones
aduaneras— ha de redundar en beneficio de ambos y de la agilidad
que requiere el comercio exterior contemporáneo.
Siempre he creído que la mejor aplicación este Acuerdo requiere la mutua colaboración de la aduana y de los importadores:
repárese, a título de ejemplo, en el franco intercambio de información que proponen su Introducción General, en materia de precios
de mercancías idénticas y similares, y su artículo 1.2, en cuanto
a personas vinculadas. Saludablemente, en esta obra convergen
autores que provienen del sector público y del sector privado.
Los trabajos que aquí se ofrecen, enfocan el eje normativo
del Acuerdo y sus puntos más opinables, como el de los cánones
y los derechos de licencia, el del ajuste en concepto de ingeniería
suministrada gratuitamente o a precio reducido, el del derecho de
las aduanas a investigar la veracidad de un valor declarado, etc.
En conjunto conforman un aporte para quienes están vinculados
con la labor aduanera y, también, una valiosa guía para quienes
se aproximen a una materia compleja y, al mismo tiempo, de
sumo interés.
Congratulo a la Defensoría del Contribuyente y Usuario
Aduanero, a cuya iniciativa se debe esta obra, cuya consulta contribuirá al mejor entendimiento de las normas de valor en aduana
y, seguramente, a evitar contenciosos innecesarios.
Daniel Zolezzi
Abogado. Ex Presidente del Comité Técnico de Valoración en Aduana de la Organización
Mundial de Aduanas. Delegado argentino ante ese Comité.
Ex Coordinador de la Comisión de Derecho Aduanero y del Comercio Exterior del Colegio
Público de Abogados de la Capital Federal.
Miembro de número del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros.
Primer método de valoración:
elementos y requisitos para su aplicación.
Reflexiones aplicables a importaciones
en donde no exista una compraventa
Oswaldo Alvarado
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magister en derecho
de los negocios internacionales por ESADE. Estudios de postgrado en comercio
internacional en el World Trade Institute. Profesor de la Facultad de derecho
de la Universidad de Piura y de la USIL. Profesor en la Facultad de Negocios de
la UPC. Profesor de postgrado en la Pontificia Universidad Católica del Perú,
ESAN y en la Universidad de Piura. Asociado senior a cargo del área de Aduanas
y Comercio Exterior en Ferrero Abogados.
Katherine Cruz
Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asistente
de cátedra en el curso de comercio exterior de la Universidad de Piura. Asistente
del área de Aduanas y Comercio Exterior en Ferrero Abogados.
SUMARIO: INTRODUCCIÓN — I. LA IMPORTANCIA DE DECLARAR EL
“VALOR DE TRANSACCIÓN” DE LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS.—
II. ELEMENTOS Y REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DEL “VALOR
DE TRANSACCIÓN”.— 2. 1. Elementos que contiene el “valor
de transacción”.— 2. 2. Requisitos para aplicar el “valor
de transacción”.– CONCLUSIONES.
Primer método de valoración
13
Introducción
E
l valor de las mercancías importadas se sujeta al procedimiento establecido por el Acuerdo del Valor de la Organización
Mundial del Comercio (OMC), el cual señala que el valor en
aduanas es el “valor de transacción” o precio realmente pagado
o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su
exportación al país de importación, debiendo incluirse los ajustes
del artículo 8 del referido Acuerdo, muchos de los cuales están
referidos a la presencia de intangibles o servicios, en tanto estos
afecten el “valor de transacción” de las mercancías importadas
materia de compraventa.
En cuanto a los elementos que se deben de considerar para
cuantificar el “valor de transacción”, partimos del precio realmente
pagado o por pagar. Dicho valor no incluye únicamente al precio
pactado entre comprador y vendedor, sino también a los ajustes
del artículo 8 y algunas condiciones pactadas cuantificables entre
las partes. Lo anterior se justifica debido a que el “valor de transacción” busca un valor real.
Entre los requisitos que se exigen para aplicar el primer
método de valoración, tenemos uno esencial, que la operación
materia de valoración debe ser una compraventa internacional.
Adicionalmente, existen requisitos accesorios que ayudan a determinar si nos encontramos justamente a una compraventa real
en condiciones de libre mercado y, estos son, principalmente
a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las
mercancías por el comprador.
b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condición
o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con
relación a las mercancías a valorar.
14
Oswaldo Alvarado | Katherine Cruz
c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte
alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o
utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a
menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 8.
d) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el “valor de transacción” sea
aceptable si tal vinculación no ha influido en el precio.
La administración aduanera y los importadores tienen la
principal función de confirmar la presencia de los elementos y
requisitos del “valor de transacción”. En un primer momento,
deben de declarar el valor real de la transacción, especialmente
cuando hay elementos diferentes al precio pactado que afectan
dicho valor. Esta función no es de fácil comprobación, sobre todo
si al momento de analizar la importación sujeta a valoración, aparecen operaciones comerciales que si bien inicialmente parecen
contratos de compraventa, contienen acuerdos complementarios
a la venta de mercancías, como por ejemplo: el suministro de servicios, intangibles u otros conceptos de diversa naturaleza, que se
presentan como consecuencia del desarrollo de nuevas tecnologías
en el comercio internacional.
A continuación desarrollaremos por qué es importante determinar el valor en aduanas, así como los elementos y requisitos que
se deben cumplir para que una importación deba estar sujeta al
método del “valor de transacción”, considerado el primer método
de valoración aduanera.
1.
La importancia de declarar el “valor de transacción” de las mercancías importadas
Declarar el valor de las mercancías ante la aduana constituye uno de los datos más relevantes al momento de ingresar una
mercancía al país, no sólo porque este valor es utilizado por las
administraciones aduaneras para determinar los tributos de importación, sino que además este valor sirve de fuente estadística
y de imposición fiscal interna, pues usualmente representa el
15
precio que tiene que pagar el comprador en una compraventa
internacional. Hay pues consideraciones fiscales, estadísticas y
comerciales para que el importador brinde información transparente a las aduanas.
Resulta importante conocer que nuestro sistema normativo
de valoración, principalmente el Reglamento de Valoración Aduanera, aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF, así como la
normativa andina de valoración, Decisión N° 571 y la Resolución
No 1684, los cuales se derivan del Acuerdo relativo a la Aplicación
del Artículo VII del GATT de 1994, de la Organización Mundial
del Comercio (OMC), conocido como el Acuerdo del Valor de la
OMC. Estas normas hacen referencia a las reglas detalladas para
la correcta determinación del valor a declarar en la importación,
el cual debe encontrarse de acuerdo a nuestro sistema normativo
vigente, preferentemente, al precio realmente pagado o por pagar
de las mercancías objeto de compraventa internacional.
Sin embargo, no siempre fue así. Al respecto, Germán Pardo
Carrero, menciona:
“Antaño las magnitudes utilizadas para valorar hacían, como regla
general, referencia al peso, volumen, tamaño y demás proporciones de
carácter físico que se pudieran predicar de una mercancía. Este sistema,
conocido como el de valoración de derechos específicos, ha cedido el paso
a un sistema en virtud del cual la mercancía se valora en razón a su
precio, con lo cual se obtienen los denominados derechos ad valorem1”.
Por otro lado, las reglas para la correcta determinación del
valor se conocen como los métodos de valoración aduanera, los
cuales se aplican por los importadores de manera ordenada y de
forma sucesiva, siempre bajo las acciones de control y supervisión de la administración aduanera. Los métodos de valoración
aduanera son seis y son las siguientes:
1. El primer método, conocido como el “valor de transacción”;
1
PARDO CARRERO, Germán. “Tributación Aduanera”. Editorial Legis. Bogotá.
2009, p. 417.
16
2. El segundo método, también llamado el valor de mercancías
idénticas;
3. El tercer método o el valor de mercancías similares;
4. El cuarto método, denominado el método del valor del deducido;
5. El quinto método, conocido como el método del valor reconstruido; y,
6. El sexto método o el método del último recurso.
Los mencionados métodos de valoración aduanera desarrollados por el Acuerdo del Valor de la OMC, son procedimientos
que deben seguir los importadores a efectos de determinar el valor
real de las mercancías. Rafael Reaño nos da un alcance al respecto:
“Los métodos de valoración aduanera regulados por el acuerdo de valor
de la OMC y por la legislación nacional son seis. Estos métodos se
aplican de forma sucesiva y excluyente, es decir, en caso de no poder
aplicar el primer método se aplicara el segundo, en su defecto el tercero
y así sucesivamente, hasta llegar al último método. La razón de este
orden sucesivo la encontramos en que los métodos son cada vez mas
indirectos e inductivos, por lo que el primer método es el más confiable
y apropiado para encontrar el valor real de la transacción (…). 2”
Ciertamente, si los importadores tienen la obligación de
determinar un valor que sirva como parámetro valido para que
la administración aduanera cobre impuestos, el valor real de
la mercancía, a partir de su precio podría llegar a ser una base
objetiva aunque no exenta de dificultades en caso el precio sea
determinable u ocurran algunas situaciones extra mercado, en
donde la ley de oferta y demanda pueda no ser el único elemento
formativo del precio.
A continuación nos centraremos en el primer método de
valoración, denominado el “valor de transacción”, el cual es el
método más importante debido a que se aplica a compraventas
2
REAÑO AZPILCUETA, Rafael. “Tributación Aduanera”. Palestra Editores.
Lima. 2010, p. 188.
17
en condiciones de libre competencia, modalidad comercial más
usual en operaciones de importación.
2.Elementos y requisitos para la aplicación del
“valor de transacción”
Como parte del procedimiento brindado por el sistema normativo de valoración aduanera, para una correcta asignación del
valor, el importador debe tener en cuenta dos aspectos:
- El primero de ellos está referido a los elementos que se incluyen en el “valor de transacción”, a efectos de considerarlos
ante la administración aduanera al momento de su paso por
los controles fronterizos. En ese sentido, el elemento más
importante es el precio, sin embargo, pueden haber otros
elementos que se adicionan a este valor y que pueden haber
sido configurados como bienes, servicios o condiciones que
afectan el valor real de la transacción.
- En segundo lugar, se debe tener en cuenta la operación comercial que se valoriza, esto es la compraventa internacional,
ya que si no estamos ante una compraventa internacional, se
debe dejar de aplicar el método del “valor de transacción” y
reemplazarlo por los demás métodos de valoración regulados
por el Acuerdo del Valor.
2.1Elementos que contiene el “valor de transacción”
El valor en aduanas es el “valor de transacción” o precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas
se venden para su exportación al país de importación, debiendo
incluirse los ajustes del artículo 8 del referido Acuerdo, muchos
de los cuales están referidos a la presencia de contraprestaciones
por servicios, en tanto estos afecten el “valor de transacción” de
las mercancías importadas, materia de compraventa.
En efecto, nuestro sistema normativo ha definido que el valor
a declarar sea preferentemente el precio de las mercancías bajo determinadas condiciones. El Acuerdo del Valor de la OMC, señala:
18
“El “valor de transacción”, tal como se define en el artículo 1, es la
primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad
con el presente Acuerdo. El artículo 1 debe considerarse en conjunción
con el artículo 8, que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos,
que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del
comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías importadas. El artículo 8 prevé también la
inclusión en el “valor de transacción” de determinadas prestaciones
del comprador en favor del vendedor, que revistan más bien la forma
de bienes o servicios que de dinero. 3”
En ese sentido, el precio es el elemento más importante del
“valor de transacción” aunque no el único, como lo veremos más
adelante. En efecto, el precio es esencial en una compraventa internacional, tal como lo comenta Enrique Guardiola:
“La obligación de pagar el precio en todo contrato de compraventa internacional es algo tan consustancial al mismo que no puede calificarse
de verdadera compraventa a aquella operación que no lleve aparejada,
como contraprestación la realización de dicho pago4.”
Tal como venimos mencionando, el precio de la mercancía,
usualmente plasmado en la factura comercial, representa el
elemento más importante porque a partir de este precio, el importador y la administración aduanera iniciarán el procedimiento de
determinación del “valor de transacción”. En diversas legislaciones, incluyendo la peruana, el precio es un elemento que define
la compraventa. Jack Bigio Chrem señaló al respecto:
3
4
“Acuerdo por el que se establece la Organización Mundial del comercio OMC
y los acuerdos comerciales multilaterales contenidos en el Acta Final de la
Ronda de Uruguay”. Anexo del tomo 224. Lima, Editora Normas Legales,
enero de 1995, p. 89.
GUARDIOLA, Enrique. “La compraventa Internacional”. Bosch. 2da edición,
Barcelona. 2009, pp. 96–97.
19
“Asimismo se colige, que por la compraventa se crean obligaciones de
dar, la propiedad del bien a cargo del vendedor y una suma de dinero
a cargo del comprador (…)5”
A este elemento precio, que es parte sustancial en un contrato
de compraventa internacional, el Acuerdo del Valor de la OMC le
ha asignado un componente adicional que es el carácter de precio
real, a fin de poder incorporar algunos otros conceptos a dicho
elemento sustancial.
No podemos dejar de mencionar la Convención de Viena sobre Compraventa Internacional de Mercancías de 1980, documento
suscrito por diversos países a nivel mundial, el cual también señala
que el pago del precio, en un contexto de compraventa internacional, es una obligación del comprador, pudiendo ser cierto, y
estar establecido en el contrato o puede ser determinable o ser
implícito, sin que esto afecte la validez del contrato6.
Nótese que el “valor de transacción” incluye además del
precio, en un contexto de compraventa internacional, algunos
otros conceptos adicionales considerados parte del valor de la
mercancía, que pueden presentarse como bienes o servicios. El
artículo 8 del acuerdo regula tales ajustes del siguiente modo.
“Artículo 8
1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar
por las mercancías importadas:
a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del
comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o
por pagar de las mercancías:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones
de compra;
5
6
BIGIO CHREM, Jack. “La compraventa y la Transmisión de Propiedad”. Para
leer el Código Civil volumen 1. Fondo editorial de la Pontificia Universidad
Católica del Perú. Lima, 1997. Decima edición, p. 188.
FRATALOCCHI, Aldo. “Incoterms, contratos y comercio exterior”. Ediciones
Macchi. 4ta edición. Buenos Aires 1999, p. 159.
20
ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros,
se consideren como formando un todo con las mercancías de
que se trate;
iii)los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra
como de materiales;
b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta,
los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para
que se utilicen en la producción y venta para la exportación de
las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no
esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos
incorporados a las mercancías importadas;
ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos
utilizados para la producción de las mercancías importadas;
iii)los materiales consumidos en la producción de las mercancías
importadas;
iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos,
diseños, y planos y croquis realizados fuera del pa ís de importación y necesarios para la producción de las mercancías
importadas;
c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar
directa o indirectamente como condición de venta de dichas
mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y
derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por
pagar;
d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o
utilización posterior de las mercancías importadas que revierta
directa o indirectamente al vendedor.”
La natural incorporación de tales conceptos como ajustes al
“valor de transacción” mencionados por el artículo 8 del Acuerdo
del Valor de la OMC, se debe a que el valor de las mercancías son
usualmente incrementadas por algunos conceptos usuales en el
comercio internacional como por ejemplo: el valor de los embalajes, de las regalías, de la ingeniería y todos ellos asociados a las
mercancías materia de valoración. Sin embargo, pueden existir
21
algunos otros conceptos que puedan ser parte del “valor de transacción” que son definidos por las partes, es decir, las partes han
pactado su presencia y, por ende, su valor como condición de la
venta de las mercancías. El anexo III del Acuerdo del valor de la
OMC nos da una breve explicación de lo antedicho.
“7. El precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos
realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta de
las mercancías importadas, por el comprador al vendedor, o por el
comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor.”
Entonces, tenemos que el “valor de transacción” tiene al
menos tres elementos:
- El precio que pactan comprador y vendedor en una operación
de compraventa internacional;
- Adicionalmente, es parte de este valor los ajustes del artículo
8 referidos a aquellos conceptos usuales que se encuentran
presentes en la mercancía; y,
- Según la disposición del numeral 7 del anexo III del Acuerdo del Valor de la OMC, cualquier otra condición que sea
susceptible de ser valorizada puede ser parte del “valor de
transacción” en aplicación de la autonomía de la voluntad.
2.2Requisitos para aplicar el “valor de transacción”
Los requisitos para aplicar el “valor de transacción” pueden
ser clasificados en dos: i) requisito principal; y, ii) requisitos
accesorios. El primero de ellos, consiste en que para aplicar el
“valor de transacción” debemos situarnos en el contexto de una
compraventa internacional. En efecto, cuando el artículo 1 define
el “valor de transacción” exige que dicho valor sea 8 el “valor
de transacción” o precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país
de importación.
Así pues, las importaciones en donde la operación comercial
subyacente no sea transferir la propiedad de la mercancía al comprador a cambio de que éste se obligue al pago de un precio, no
podrá ser sometido al “valor de transacción”. Tenemos los casos
22
de operaciones de arrendamiento, importaciones efectuadas por
sucursales, importación de productos donados, importación de
software o incluso la importación de servicios, en donde el objeto
esencial no es mercancía y donde el “valor de transacción” tendrá dificultades para determinarse, ya que o no existe un precio
o bien no existe una mercancía que sea el objeto principal de la
transferencia. Enrique Guardiola, a propósito de la aplicación
de la Convención de Viena sobre Compraventa Internacional de
Mercancías de 1980, hace un interesante comentario:
“Ello implica la exclusión de la Convención de ventas en las que lo
esencial del contrato sea no la transmisión de un soporte material, sino
de las ideas o conceptos técnicos plasmados en el mismo7”
Es importante precisar que si bien no hay una noción de venta
en el Acuerdo de Valor de la OMC, la Opinión Consultiva 1. 1 del
Comité Técnico de Valoración, ha dado una lista de operaciones
que no se consideran venta y, que por tanto, no será posible determinar el valor aplicando el método del “valor de transacción”.
Entre estas operaciones tenemos:
-Suministros gratuitos
Ya que cuando las transacciones no implican el pago de un
precio, según el Acuerdo de Valor, no pueden considerarse
como ventas. Se pone como ejemplos de este tipo a los regalos,
muestras, artículos publicitarios, etc.
-Mercancías importadas en consignación
Bajo este régimen comercial las mercancías se envían al país
de importación no como consecuencia de una venta, sino con
la intención de venderlas en dicho país, por cuenta del proveedor, al mejor precio. Hasta el momento de la importación
no ha tenido lugar ninguna venta. El importador nunca las
compra, sino el cliente final y lo hace directamente del proveedor extranjero.
7
GUARDIOLA, Enrique. “La compraventa Internacional”, ob. cit., p. 35.
23
-Mercancías importadas por intermediarios que no las compran pero las venden después de la importación
La presente operación comprende toda una serie de situaciones frecuentes en la práctica comercial, en las cuales se
entregan a los intermediarios mercancías que no han sido
objeto de una venta y en la práctica internacional no se les
considera universalmente como importaciones en consignación. El importador en este caso si las compra, pero antes de
venderlos al cliente final y luego de la importación.
-Mercancías importadas por sucursales que no tienen personalidad jurídica
Una sucursal no puede considerarse como una persona jurídica independiente con arreglo a la legislación competente,
por dicho motivo no puede existir venta puesto que la venta
implica, necesariamente, una transacción entre dos personas
diferentes e independientes.
-Mercancías importadas en ejecución de un contrato de alquiler o de leasing (arrendamiento con opción de compra)
Las transacciones de alquiler, por su propia naturaleza, no
constituyen ventas.
-Mercancías entregadas en préstamo que siguen siendo
propiedad del expedidor
A veces se ceden en préstamo mercancías (con frecuencia maquinaria) por su propietario a un cliente. Tales transacciones
no constituyen una venta.
-Mercancías (residuos) que se importan para su destrucción
en el país de importación, mediando un pago del remitente
de las mismas, que es percibido por el propio importador
por el servicio que éste presta a aquél
Se establece que en caso se envíen residuos a un país y serán importados para su destrucción. Como esta destrucción
acarrea gastos, el exportador paga una cierta cantidad al
importador por el servicio prestado. En ese sentido, debido
a que el importador no paga por las mercancías importadas,
sino que, al contrario, le pagan por aceptarlas y destruirlas,
24
no puede considerarse que haya tenido lugar una venta según
el Acuerdo del Valor de la OMC.
Los requisitos accesorios que se exigen para aplicar el primer
método de valoración son, principalmente:
-Que no existan restricciones a la cesión o utilización de las
mercancías por el comprador
De más está decir que una compraventa implica necesariamente que haya completa disposición de la mercancía por
parte del comprador. Cualquier otra carga establecida por el
vendedor para disponer de la mercancía si no está debidamente valorizada, no podrá considerarse como una operación
de compraventa en condiciones de mercado
-Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición
relación a las mercancías a valorar
En este caso, es importante señalar lo que establece la Opinión Consultiva 16. 1 respecto del presente supuesto. Señala
que en caso sea posible determinar el valor de la condición o
de la contraprestación, el valor en aduana de las mercancías
importadas será su “valor de transacción” determinado según
ese artículo. Las Notas interpretativas al artículo 1 y el Anexo
III establecen claramente que el precio realmente pagado o
por pagar es el pago total que haya hecho o vaya a hacer el
comprador al vendedor o en beneficio de éste, que el pago
puede hacerse de manera directa o indirecta, y que el precio
comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuar por el comprador al vendedor, o por el comprador a un
tercero. Así pues, el valor de la condición, cuando se conoce y
está relacionado con las mercancías importadas, forma parte
del precio realmente pagado o por pagar
-Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte
alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o
utilización ulteriores de las mercancías por el comprador,
a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8
25
En algunas situaciones, el precio de la mercancía materia de
compraventa puede determinarse en función de un porcentaje de la reventa en el país de tales bienes. Si ese porcentaje
no es posible de cuantificar al momento de la importación,
se deberá hacer en un momento posterior, de tal forma que
el “valor de transacción” incorpore este elemento en el valor
en aduanas, pues dicho porcentaje es parte del valor real de
la transacción. Es preciso señalar que la regla general es que
esta situación no debe generar la aplicación del “valor de
transacción”, sin embargo, excepcionalmente se podrá hacer
si puedo cuantificar el ajuste. Lo anterior es especialmente
importante, ya que a partir del presente requisito, muchas
importaciones en donde se haya pactado regalías, cánones o
derechos de licencia, que se configuran en función a las ventas locales, en principio no deberían de ser sujetas al “valor
de transacción”, sino a los siguientes métodos de valoración,
especialmente cuando los porcentajes no puedan proyectarse
con exactitud y efectuar el ajuste, siguiendo las condiciones
del artículo 8.
-Que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el “valor de transacción” sea
aceptable si tal vinculación no ha influido en el precio
La vinculación en sí misma no excluye la aplicación del “valor
de transacción”, únicamente si esta vinculación ha influido
en el precio haciéndolo más bajo. Es importante mencionar
aquí que el criterio de vinculación es aquel desarrollado por
el artículo 15 del acuerdo del valor de la OMC que señala:
“Artículo 15
(…)
A los efectos del presente Acuerdo se considerará que existe vinculación
entre las personas solamente en los casos siguientes:
a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en
una empresa de la otra;
b) si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios;
26
c) si están en relación de empleador y empleado;
d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el
control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o
títulos en circulación y con derecho a voto de ambas;
e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra;
f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente
por una tercera;
g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o,
h) si son de la misma familia.
5. Las personas que están asociadas en negocios porque una es el
agente, distribuidor o concesionario exclusivo de la otra, cualquiera
que sea la designación utilizada, se considerarán como vinculadas,
a los efectos del presente Acuerdo, si se les puede aplicar alguno de
los criterios enunciados en el párrafo 4.”
Conclusiones
-
-
-
De acuerdo con lo expuesto, creemos que habrá importaciones
cuya operación comercial subyacente no sea una compraventa
o aparezcan acuerdos complementarios en donde el objeto
esencial sea un servicio, o un conocimiento o un intangible.
En estos supuestos, podríamos concluir que el acuerdo del
valor de la OMC propone métodos de valoración diferentes
al “valor de transacción”, que deberían ser seguidos por los
importadores y aceptada por las administraciones aduaneras.
De otro lado, si estamos ante una compraventa internacional
y se cumplen los requisitos principales y accesorios para la
aplicación del “valor de transacción”, entonces podremos
determinar el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas. Esto implica necesariamente hallar el
precio, y hallar los ajustes al “valor de transacción”, según lo
dispuesto en el artículo 8 y, hallar alguna condición pactada
entre las partes que tenga un valor en sí mismo, que deba de
ser incluido en el valor real de las mercancías, en aplicación
del método del “valor de transacción”.
Es menester de cada Estado miembro de la OMC contar
con una administración aduanera organizada y capacitada
27
que conozcan los métodos de valoración y su correcta aplicación, con la finalidad de evitar caer en arbitrariedades al
utilizar datos ficticios con el fin de lograr percibir mayor
cantidad de impuestos por las importaciones. Asimismo, es
necesario contar con operadores de comercio exterior con
buen manejo de las normas de valoración, que no caigan en
el error de declarar datos subvaluados, buscando de esta manera cancelar menores impuestos que los que le corresponde8.
Adicionalmente y debido a la relevancia de la valoración de
mercancías en las operaciones de comercio internacional, es
indispensable que los importadores conozcan los elementos y
requisitos del “valor de transacción”, como método preferente
para asignar el valor en aduanas, para con ello asignar el correcto valor en aduanas, siguiendo con las pautas otorgadas
por el Acuerdo del Valor en aduanas y los procedimientos
esbozados en el presente trabajo.
Bibliografía
PARDO CARRERO, Germán. Tributación aduanera. Editorial Legis. Bogotá. 2009, p. 417.
REAÑO AZPILCUETA, Rafael. Tributación aduanera. Palestra editores.
Lima. 2010, p. 188.
GUARDIOLA, Enrique. La compraventa internacional. Bosch. 2da edición,
Barcelona. 2009, pp. 96–97.
BIGIO CHREM, Jack. La compraventa y la transmisión de propiedad. Para leer
el Código Civil, volumen 1. Fondo editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima, 1997. Decima edición, p. 188.
FRATALOCCHI, Aldo. INCOTERMS, Contratos y comercio exterior. Ediciones Macchi. 4ta edición. Buenos Aires 1999, p. 159.
8
Si bien en todos los casos el ingreso de mercancías a un territorio aduanero conlleva
a una carga fiscal, y sólo por excepción se pagan derechos aduaneros a las exportaciones, esto no quiere decir que la obligación tributaria aduanera no sea en sí misma
de importancia, pues como ya se ha puesto presente, los derechos aduaneros constituyen la única barrera económica aceptada por la OMC al tráfico internacional de
mercancías (…)”. Pardo Carrero, Germán, ob. cit., p. 209.
La valoración aduanera entre partes
vinculadas: un análisis destinado a procurar
la aplicación práctica del acuerdo de valor de
la OMC
Abogado de la Universidad Nacional Federico Villarreal. Maestría en Derecho
Internacional Económico por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Agente
de Aduanas por el Instituto de Administración Tributaria y Aduanera — SUNAT.
Especialista en Tributación por la Universidad de Lima y Derecho Tributario
Internacional por la Universidad Austral de Argentina. Profesor del Curso de
Especialización Avanzada en Derecho Tributario y del Curso de Legislación
Aduanera y del Comercio Exterior de la Pontificia Universidad Católica del
Perú. Ha sido asesor de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal y abogado
asociado del Estudio Muñiz. Actualmente se desempeña como especialista en
aduanas de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero del Ministerio
de Economía y Finanzas.
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. I.– LOS PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR DE EMPRESAS VINCULADAS PREVISTOS EN EL
ACUERDO DE VALOR DE LA OMC Y SU REGLAMENTACIÓN EN LOS
PAÍSES MIEMBROS DE LA OMC. I.1.– Conceptos previos I.2.– El Acuerdo
de Valor de la OMC I.2.1.– La valoración aduanera de empresas vinculadas
I.2.2.– Los procedimientos de comprobación del valor I.2.2.1.– Procedimiento del Examen de las circunstancia de la venta. I.2.2.2.– Procedimiento de
valores criterios I.3.– El estado de la reglamentación de los procedimientos
de comprobación del valor de empresas vinculadas en los países miembros
de la OMC I.3.1.– El caso de Estados Unidos y Canadá I.3.2.– El caso de la
Unión Europea I.3.3.– El caso de la Comunidad Andina. II.– ANÁLISIS DEL
CONTENIDO DE LAS FORMAS ALTERNATIVAS PARA UNA MEJOR
APLICACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN DEL
VALOR — La adecuación de las directrices de la OCDE sobre precios de
transferencia para facilitar la aplicación del examen de las circunstancias de
la venta.– II.1.– Conceptos previos II.2.– Un estudio comparativo II.3.– La
aplicación de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencias en
valoración aduanera y su relación con las disposiciones del Acuerdo de Valor de
la OMC. III. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.– BIBLIOGRAFÍA
La valoración aduanera entre partes vinculadas
31
A mis padres, por su dedicación y cariño.
INTRODUCCIÓN
E
xisten pocos trabajos de valoración aduanera, y aún menos de
aquellos que estudien las disposiciones relativas al tratamiento
de valoración aduanera de partes vinculadas. Por esta razón, el
presente trabajo, busca aportar mejoras desde la perspectiva del
derecho aduanero, mediante una revisión exegética de sus reglas
en el marco del ordenamiento jurídico peruano. Valiéndose adicionalmente, de la revisión de las Directivas de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) sobre
precios de transferencia, con el fin facilitar la aplicación de dichos
procedimientos de valoración.
En primer lugar, hay que señalar, que las disposiciones aduaneras sobre partes vinculadas en materia de valoración aduanera,
están contenidas en el artículo VII del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) y desarrolladas en el
Acuerdo de la OMC relativo a la Aplicación de dicho Artículo VII;
también denominado Acuerdo de Valor de la OMC de 1994; que
el Perú ha suscrito e incorporó a su legislación nacional con Resolución Legislativa N° 26407. Su reglamentación se dió mediante
el Decreto Supremo N° 186–99–EF así como mediante los procedimientos para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo de
Valor de la OMC, los INTA–PE. 01. 10, cuyas sucesivas versiones
se aprueban periódicamente por la SUNAT.
Habiendo hecho referencia a ese marco normativo, en el presente estudio, nos proponemos demostrar una primera hipótesis:
Los Procedimientos de Comprobación del Valor en Aduanas de
Empresas Vinculadas previstos en el Acuerdo de Valor de la OMC,
requieren un desarrollo normativo que permita su utilización
práctica en la Valoración de las Mercancías.
32
Dichos procedimientos de valor son necesarios, porque si
pueden ser aplicados, permiten examinar si la vinculación económica entre el vendedor y el comprador de una compraventa
internacional de mercancías derivó en una afectación del valor en
aduanas declarado en una importación. Es decir, si alteró la base
imponible para el pago de los tributos a la importación a cargo
de dichas empresas. Consecuentemente, tanto los contribuyentes
como las Administraciones Aduaneras tendrán la certeza de que
se está tributando sobre una base cierta.
En la primera parte del presente artículo, intentaremos establecer si existe o no, una falta de desarrollo normativo en los
citados procedimientos que no permite su aplicación práctica.
En una segunda parte, afrontaremos el problema de encontrar
los medios, para una mejor aplicación de los procedimientos de
comprobación del valor.
Finalmente, en la conclusión intentaremos demostrar, que si
bien por un lado los procedimientos de comprobación del valor
requieren reglamentación, por otro, hay alternativas que pueden
ayudar a procurar su aplicación práctica a partir de la utilización
de los valores criterios, sobre una mejor base de datos o sobre un
examen de las circunstancias de la venta más desarrollado y viable.
I. Los Procedimientos de Comprobación del Valor de Empresas Vinculadas previstos en el
Acuerdo de Valor de la OMC y su reglamentación en los países miembros de la OMC
I.1 Conceptos previos
La forma de determinar la base imponible de los tributos a
la importación o valor en aduanas, responde a dos teorías o definiciones de valor. Una que es denominada “definición teórica” y
otra que recibe el nombre de “definición positiva”.
Dichas definiciones se derivan de lo dispuesto en la norma
VII del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT), cuya
regulación alcanzó también expresión en el Acuerdo de Valor
33
suscrito en 1994 por los países miembros de la Organización
Mundial de Comercio.
El Acuerdo de Valor de la OMC optó por una “definición
positiva”. Es decir por “el precio al que se vende la mercancía
que se ha de valorar, o si este precio está influido por las relaciones particulares que existan entre el comprador y el vendedor,
el precio, no influido por tales relaciones, al que se vende una
mercancía idéntica o similar”1. A diferencia de la norma anterior
que se sustentaba en la Definición de Valor de Bruselas que había
optado por una “definición teórica” es decir un “precio al que
se vendería la mercancía que se ha de valorar, en condiciones
determinadas (lugar, tiempo, independencia entre comprador y
vendedor)”2 en el que el valor en aduanas correspondía al precio
de una compraventa internacional que podría obtenerse en condiciones usuales de competencia.
I.2. El Acuerdo de Valor de la OMC
El valor en aduanas de acuerdo a las reglas previstas en el
Acuerdo de Valor de la OMC puede determinarse sobre la base
de 6 métodos. Estos son:
a) Método del Valor de Transacción de las mercancías importadas.
b) Método del Valor de Transacción de Mercancía Idéntica.
c) Método del Valor de Transacción de Mercancía Similar.
d) Método del Valor Deductivo.
e) Método del Valor Reconstructivo.
f) Método del Último Recurso.
El principal es el denominado método de Valor de Transacción
de las mercancías importadas, y supone considerar el valor de
factura, el realmente pagado o por pagar, más los ajustes previstos
en el artículo 8 del Acuerdo, tales como las comisiones, gastos de
corretaje a cargo del vendedor, el costo de los envases o embalajes,
HERRERA IDÁÑEZ, Rafael & otro. Valor en aduana de las mercancías según el
Código del GATT. Madrid, Ediciones ESIC, 1985, pp. 47.
2
Ibidem.
1
34
bienes y servicios entregados para la producción de las mercancías adquiridas, cánones y derechos de licencia relacionados con
las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que
pagar como condición de venta de dichas mercancías, el valor
de cualquier parte de la reventa cesión o utilización posterior
que revierta al vendedor, gastos de transporte, carga, descarga y
manipulación, así como los costos de seguro.
La aplicación de este método supone que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias:
a) Que no exista restricciones a la cesión, utilización de las mercancías por el comprador con excepción de las que impongan,
exijan la ley o las autoridades del país de importación; las
que limiten el territorio geográfico donde pueden revenderse
las mercancías; o no afecten sustancialmente el valor de las
mercancías.
b) Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición
relación a las mercancías a valorar.
c) Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte
alguna del producto de la reventa, de cualquier cesión o
utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a
menos que pueda efectuarse el debido ajuste.
d) Que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor que, en caso de existir, el valor de transacción sea
aceptable a efectos aduaneros en virtud a lo dispuesto en el
párrafo 2 del artículo 1 del Acuerdo.
Todas estas circunstancias concurrentes son expresadas en
forma negativa, es decir que no se deben presentar para que se
pueda aplicar el método de valor de transacción. Basta que una se
presente, a menos que se cumpla presupuestos que por excepción
se establecen; para que no se pueda aplicar el método del valor
de transacción de las mercancías importadas.
Este trabajo está avocado a una de esas circunstancias, la de
la vinculación económica entre las partes contratantes, la cual no
debe presentarse, pero de hacerlo, no deben afectar el precio de
la compraventa.
35
I.2.1. La valoración aduanera de empresas vinculadas. Hacia
una noción de vinculación económica y de empresas vinculadas
Antes de arribar a la noción de vinculación económica y el
de empresas vinculadas que tiene el Acuerdo, vamos a dar una
mirada previa a la noción que se tiene de ellas en el derecho societario, financiero y/o laboral, para comprobar si existe un sentido
restrictivo en materia de valoración aduanera, para luego dar una
definición de cada una.
A. Empresas vinculadas
Las empresas vinculadas o “grupo de empresas” son consideradas por un sector de la doctrina en el derecho societario
como “un fenómeno derivado de la concentración empresarial,
de naturaleza multiarticulada, constituido por dos o más empresas jurídicamente autónomas, en el cual existe una dirección
unificada destinada a la satisfacción del interés grupal, y para lo
cual se establecen relaciones de dominación–dependencia, las que
importan el control ejercido por uno o varios sujetos dominantes
(pudiendo ser alguna de las empresas) sobre la empresa o empresas dominadas”3…es decir siempre se alude a tres características
cuando nos referimos a ellas “autonomía jurídica, relación de
dominación–dependencia y dirección unificada”4
En su acepción de grupo económico, en el campo del derecho
financiero, son definidas como “el conjunto de personas jurídicas,
cualquiera sea su actividad u objeto social, que están sujetas al
control de una misma persona natural o de un mismo conjunto
de personas naturales” 5 o dicho de una manera más comprensiva
3
4
5
ECHAIZ MORENO, Daniel. “Lineamientos conceptuales sobre los grupos
de empresas”. En: JUS Doctrina y Práctica. N° 11, Noviembre de 2007, pp. 9.
Ob. cit., pp. 9.
Definición contenida en el artículo 7 del Reglamento del Propiedad Indirecta,
Vinculación y Grupos Económicos, aprobado mediante Resolución Conasev
N° 90–2005–EF/94. 10 citada por ARATA DELGADO, Carlos Enrique. “Gru-
36
es “el conjunto de empresas que son controladas por una o más
personas naturales–y por excepción, jurídicas–en común”6.
En el derecho tributario, específicamente en la legislación del
impuesto a la renta en Perú, las empresas vinculadas o “partes
vinculadas” son aquellas en la que “una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de
otra; o cuando la misma persona o grupo de personas, participan
directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias
personas, empresas o entidades.” 7
En materia de valoración aduanera, podemos decir que las
empresas vinculadas son aquellas empresas que tiene una relación de vinculación económica, en los términos establecidos por
el Acuerdo, que realizan operaciones de comercio internacional
de mercancías (comprando, vendiendo, alquilando, donando,
prestando, trasladando mercancías, etc., de un lugar a otro)
traspasando las fronteras aduaneras bajo los controles de las Administraciones Tributarias.
Como se puede apreciar en esta definición, no hemos incluido
aún el concepto de vinculación económica en materia de valoración aduanera, sino que lo hemos extraído, por ahora, con el fin de
resaltar la actividad de comercio internacional que estas empresas
realizan y que justifican un estudio aparte y especializado respecto
de los demás casos de empresas vinculadas económicamente.
B. Vinculación económica
En el mismo sentido, la vinculación económica, para el derecho financiero, es “la relación entre dos personas naturales o
6
7
pos económicos internacionales y ofertas públicas de adquisición”. En: JUS
Doctrina y Práctica. N° 11, Noviembre de 2007, pp. 54.
ARATA DELGADO, Carlos Enrique, ob. cit., pp. 55.
HERRERA GONZALES–PRATTO, Isabel. “Grupo económico vs. Vinculación
económica y rasgado del velo societario”. En: JUS Doctrina y Práctica. N° 11,
Noviembre de 2007, pp. 37–38.
37
jurídicas que conlleva a un comportamiento sistemáticamente
concertado” 8
En materia de valoración aduanera, el Acuerdo no presenta
una definición, aunque si nos presenta determinados supuestos
de vinculación económica que establece en los párrafos 4 y 5 de
su artículo 15.
En efecto señala el párrafo 4 del artículo 15 del Acuerdo
que a los efectos del citado Acuerdo “se considerará que existe
vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes:
a) Si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección
en una empresa de la otra.
b) Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios.
c) Si están en relación de empleador y empleado.
d) Si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad,
el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones
o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas.
e) Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra.
f) Si ambas personas están controladas directa o indirectamente
por una tercera.
g) Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera
persona.
h) Si son de la misma familia.” 9
El Acuerdo agrega en el párrafo siguiente que las personas
que “están asociadas en negocios; porque una es el agente distribuidor o concesionario exclusivo de la otra cualquiera que sea
la designación utilizada; se considerarán como vinculadas, a los
efectos del presente Acuerdo, si se les puede aplicar alguno de
los criterios enunciados en el párrafo 4” 10
8
9
10
Definición contenida en el artículo 7 del Reglamento del Propiedad Indirecta,
Vinculación y Grupos Económicos, aprobado mediante Resolución Conasev
N° 90–2005–EF/94. 10 citada por HERRERA GONZALES–PRATTO, Isabel,
ob. cit., pp. 37.
Superintendencia Nacional de Aduanas. Valoración Aduanera. Texto básico.
1Ed. Callao (Perú), Escuela Nacional de Aduanas, 2001, pp. 90 y 91.
Ibídem. Párrafo 5 del artículo 15.
38
Para mayor abundamiento, la nota interpretativa del artículo 15 (párrafo 4) precisa que de modo general “…los efectos del
artículo 15, el término “personas” comprende las personas jurídicas, en su caso” 11 Lo que nos revela que el artículo se refiere en
principio a personas naturales y que comprende adicionalmente
a las personas jurídicas en cuanto pudiera resultar aplicable de
acuerdo a la normatividad aplicable en cada caso.
Asimismo, dicha nota precisa uno de las causales que entraña mayor cobertura por parte del Acuerdo. Está relacionado al
párrafo 4 e) del artículo 15 pero expresado en términos generales
“A los efectos del presente Acuerdo, se entenderá que una persona controla a otra cuando a la primera se halla de hecho o de
derecho en situación de imponer limitaciones o impartir directivas
a la segunda.” Esto alcanza no sólo a los supuesto del inciso e)
sino también a los supuestos de los incisos d), f) y g) en cuanto
también están comprendidos en el Acuerdo y hacen referencia a
las acciones de control.
Estas disposiciones nos permiten conocer en qué casos estamos frente a la vinculación económica, puesto que el Acuerdo
refiere que solamente son esos supuestos de vinculación económica los que se han de considerar y no otros, poniendo según el
profesor Zolezzi, “estas cuestiones a resguardo de la apreciación
discrecional de los funcionarios” 12.
Hasta aquí apreciamos que el Acuerdo no optó por un concepto o definición de vinculación económica, sino que limitó solo
a estos únicos casos los supuestos de vinculación, frente a la pretensión de algunos países de extender lo más posible dicha lista13.
11
12
13
Ibídem. Nota Interpretativa Párrafo 4.
ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana. Código Universal de la O. M. C. 1Ed. Buenos
Aires, La Ley, 2003, pp. 204, la cita corresponde a lo dicho por el autor en la
Nota 5.
El propio Acuerdo General de Aranceles y Comercio haciendo una reseña
del proceso de negociación refiere que “El comercio entre compañías vinculadas fue una cuestión que inquietó a los países en desarrollo. Durante todo
el curso de las negociaciones…trataron infructuosamente de extender de
modo considerable el alcance de la “vinculación entre personas”, definida
39
Pues bien, sobre esa base es posible ensayar que la vinculación
económica, para efectos del Acuerdo, es esa relación cualificada
entre dos personas, naturales o jurídicas, que permite ejercer
algún tipo de control directo o indirecto, una hacia otra, entre
ellas, desde o hacia terceros, pero únicamente a nivel de cargos de
responsabilidad, dirección, accionariado, a nivel comercial, laboral
o el plano familiar, y siempre que se cumplan con los parámetros
establecidos en dicho Tratado.
Esta definición de vinculación económica, si es sumada a la
dada para las empresas vinculadas, nos da una definición más
completa de aquella circunstancia que dice el Acuerdo que, en
principio, no debe presentarse para aplicar el primer método de
valoración.
Así, habrá vinculación económica entre comprador y vendedor en materia de valoración aduanera, para los efectos del
Acuerdo de Valor de la OMC, cuando tanto el importador y
exportador de una operación de comercio exterior cualquiera se
organicen como empresas vinculadas en razón a que tengan una
relación cualificada entre ellas, que les permite ejercer algún tipo
de control directo o indirecto una hacia otra, entre ellas, desde
o hacia terceros, pero únicamente a nivel de cargos de responsabilidad, dirección, accionariado, a nivel comercial, laboral o
el plano familiar, y siempre que se cumplan con los parámetros
establecidos en el Acuerdo, en lo que concierne a su operaciones
de comercio internacional de mercancías bajo los controles de las
Administraciones Tributarias.
C. Entendiendo cada supuesto de vinculación económica
Ahora bien, vamos a revisar cada uno de los 8 supuestos de
vinculación económica que establece el Acuerdo. Es cierto que
habrá algunos supuestos que para ser mejor interpretados reque-
en otra de las disposiciones con objeto de incluir “toda otra vinculación”.
GATT, Las Negociaciones comerciales multilaterales de la Ronda Tokyo”
1981. Citado por Zolezzi, Daniel, ob. cit., pp. 213.
40
rirán de otras fuentes del derecho tales como los instrumentos
del Comité Técnico de Valoración, las normas comunitarias o las
normas nacionales, entre otros. 14
Veamos pues en detalle cada uno de estos supuestos:
a)Si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección
en una empresa de la otra;
Este supuesto resulta de aplicación normalmente cuando
quien ocupa el cargo de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra, es una persona natural. Sin embargo, creemos
que también puede ser una persona jurídica la que recibe esta
responsabilidad en casos en que ésta se encargue de una función
específica dentro de la empresa. Ahora bien, no se hace referencia
de qué tipo de cargo de responsabilidad o de dirección se trate,
basta que califique el cargo como tal, para encontrarnos en el
supuesto.
14
Al respecto, el Texto Único Ordenado del Código Tributario peruano aprobado por el DS 133–2013–EF (en adelante el Código Tributario), que es de
aplicación supletoria de la legislación aduanera; reconoce que son fuentes
del derecho tributario:
Título Preliminar.
Norma III: Fuentes Del Derecho Tributario
Son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados
por el Presidente de la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos
regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración
Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
Son normas de rango equivalente a la ley, aquéllas por las que conforme a
la Constitución se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y
conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entenderá referida
también a las normas de rango equivalente.
41
Herrera Ibáñez y Goizueta Sánchez explican este literal
de la siguiente manera: “si tenemos dos empresas A y B, y un
Consejero de la empresa A es, a su vez, Director en la empresa
B, no es necesario que B tenga ninguna representación en A para
que ambas empresas se consideren vinculadas a los efectos del
Acuerdo.”15
Son dichos autores junto a Lescano, Zolezzi y Sherman16
que advierten la diferencia que existe en la redacción francesa e
inglesa versus la española, en cuanto al elemento de reciprocidad
que estaría presente en este supuesto, que al parecer no recoge
la versión castellana, y recomiendan analizar el tema cuando se
realice alguna enmienda del Acuerdo.
Las empresas que son reconocidas como asociadas en negocios tienen doble regulación, una contenida en este inciso y otra
en el párrafo 5 del artículo 15 del Acuerdo (referido a los agentes
distribuidores o concesionarios exclusivos) que trataremos más
adelante con detalle.
Este supuesto por tanto está referido a aquellos otros casos
en el que por disposición legal se consideran asociados en negocios estas empresas. Una fuente para entender este literal es
15
16
HERRERA IDÁÑEZ, Rafael & otro, ob. cit., pp. 122.
SHERMAN y GLASHOFF acotan que en la versión inglesa se utiliza para este
supuesto el vocablo ellos (en plural) mientras que en la versión española y
francesa se utiliza la expresión “si una de ellas” (en singular) lo que hace que
el texto no sea claro; sin embargo, concluyen que “possibly in the result there
is no difference. If one officer or director of a company becomes an officer or
director in another company this other company is also represented by an
officer or director in the first company.” SHERMAN, Saúl L. y GLASHOFF,
Hinrich, Customs Valuation, Commentary on the GATT Customs Valuation
Code, Editorial ICC Publishing Co., 1980. Nota 123, pp. 187 La traducción
que propone Lescano a esta conclusión es que, posiblemente “no exista
mayor diferencia, porque si un oficial o director de una compañía pasa a ser
simultáneamente oficial o director de otra, esta otra compañía está también
representada con esa persona con un funcionario o director de la primera.”
LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduana de las Mercaderías Importadas.
2da. Ed. Buenos Aires, Osmar Buyatti, 2007, pp. 170.
42
un instrumento del Comité Técnico de Valoración denominado
Opinión Consultiva17 21. 1. En dicho texto se recurre a diversas
definiciones sobre que podría entenderse como “asociadas en
negocios” quedándose finalmente con la definición de sociedad
que la ley de cada país miembro prevea.
c)Si están en relación de empleador y empleado.
Este es un supuesto que podría presentarse en el caso que
exista una relación laboral que vincula a las empresas que realizan
una operación de comercio internacional. Sin embargo, como lo
señala Zolezzi este supuesto es más frecuente que se presente
cuando “quien se desempeña como empleado de un fabricante
extranjero actúa al mismo tiempo como importador de la mercancías que aquél produce” 18 Aunque su poca frecuencia nos
haga pensar que “Tal vez se presenten casos así en aduanas de
frontera, en las que la vecindad entre ciudades de distintos países
lo haga posible, pero es muy raro que tenga lugar en las grandes
aduanas marítimas.”19
Como en el anterior supuesto, dependerá del ordenamiento
jurídico de cada país miembro, definir en qué casos estaremos
frente a una relación laboral que describa una “relación de empleador o empleado” y no de otra índole, como podría ser un servicio
de maquila u otro tipo de contrato civil. Por lo pronto, hay que
considerar que esta causal requerirá “una formalidad jurídica
externa cual es el contrato de trabajo que…es algo objetivamente
determinable.”20
La opinión consultiva es un instrumento emitido por el Comité Técnico de
Valoración que “responde a un interrogante sobre las modalidades de aplicación del Acuerdo a un conjunto de elementos de hechos reales o teóricos.”
Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 14.
18
ZOLEZZI, Daniel, ob. cit., pp. 207.
19
Ibídem.
20
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. La valoración de las importaciones. Régimen
Tributario y Experiencia Internacional. Madrid, Mc Graw/Hill Interamericana
de España S. A. U., 2002, pp. 265.
17
43
d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad,
el control o la posesión la posesión del 5 por ciento o más
de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto
de ambas;
f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente
por una tercera;
g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera
persona;
Como podremos apreciar las relaciones de control entre estas
empresas están desarrolladas en los literales d), e), f) y g) y se
tratan en función de quién (o quienes) las dirigen y quién es la
dirigida. Un primer bloque, por así decirlo, engloba a los literales
d), e) y g), siendo caracterizado por el ejercicio de una acción de
control activa; un segundo bloque está dado por el literal f) en el
que se destaca una acción de control pasiva que es ejercida por
una tercera empresa.
Como podemos encontrar en la Nota Interpretativa del artículo 15 (párrafo 4 inciso e) precisa en términos generales que “A
los efectos del presente Acuerdo, se entenderá que una persona
controla a otra cuando a la primera se halla de hecho o de derecho en situación de imponer limitaciones o impartir directivas a
la segunda.”21
El literal d), por ejemplo, hace referencia a una forma típica
de “control de derecho” puesto que la empresa que se considera
vinculada debe tener, directa o indirectamente, la propiedad,
el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o
títulos en circulación y con derecho a voto de ambas. Herrera
Idáñez y Goizueta Sánchez remarcan sobre el particular que “no
es suficiente el hecho de poseer el 5 por 100 o más de las acciones
o títulos de participación, sino que, además, es necesario tener
derecho a voto en ambas empresas”22
21
22
Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 111.
44
Tratando de justificar el porcentaje que el Acuerdo señala,
Zolezzi acota que un “cinco por ciento del capital accionario de
ambas empresas —sin ser un porcentual muy importante— puede
incidir decisivamente en la formación del voto mayoritario que
permita tomar decisiones en cada una de ellas. En ese caso, confiere a su titular un rol preponderante en el manejo societario”23.
Abona en favor de la aplicación de esta causal que se dé un
parámetro objetivo, es decir, que se requiera “la existencia de formalidades externas que resulten verificables… (…) Esto supone
excluir otro tipo de intereses recíprocos en el cómputo del 5 por
100, tales como las acciones sin voto, opciones sobre acciones,
obligaciones convertibles, etc.”24.
Los demás literales, por defecto, estarán referidas a las otras
formas de “control de derecho” que no estén referidas al control
de este porcentaje del accionariado y a las formas de “control de
hecho” que se pudieran presentar.
Hay que resaltar que para tales causales no se detalla de qué
forma se realizará ese otro control de derecho o de hecho. Ibáñez
sobre la base de la Nota Explicativa 4. 1 y el Estudio de Caso 11.
1 destaca, sobre el particular, la existencia de relaciones contractuales que imponen limitaciones o directivas, aunque advierte
que “no basta con que el contrato refleje las distintas posiciones
de poder relativo de las partes, fruto del juego de mercado, sino
que la apreciación de la vinculación se basará en la existencia,
sobre todo, de cláusulas contractuales que otorguen a una parte
la facultad de tomar decisiones respecto a las actividades de la
otra sobre asuntos fundamentales de la dirección de la empresa,
como por ejemplo la facultad para tomar decisiones respecto a
la composición y a las actividades de la junta de directores, a la
selección del personal directivo y a diversos aspectos de la estrategia comercial.”25
25
23
24
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit., pp. 265.
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit., pp. 266.
45
De igual manera, tanto el literal f) que refiere el supuesto de
vinculación que se presenta “si ambas personas están controladas
directa o indirectamente por una tercera” como el literal g) que
alude al caso que se materializa “si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona” suelen presentarse cuando
ciertos contratos crean una tercera entidad26 que controla o es
controlada a/por las personas vinculadas. La existencia de dicha
tercera entidad es la formalidad externa que resulta verificable en
estos supuestos, la misma que debe corroborarse con el control
que respecto de ella se ejerza.
si son de la misma familia.
El Acuerdo sobre este literal no ha definido que debe entenderse por familia. Lo que deja a la normatividad comunitaria o
nacional de cada país miembro definir qué se entiende por familia.
De esta manera, la interpretación de este literal exige identificar en
cada caso concreto cuál es la ley o las leyes aplicables que sirven
para determinar si las personas que participan en la operación de
compraventa internacional son o no familia.
I.2.2. Los procedimientos de comprobación del valor
El Acuerdo alude que para aplicar el primer método de valoración, las partes no deben ser vinculadas, pero incluso cuando
lo fueran, señala, dicha vinculación no debe afectar el precio de la
compraventa internacional, para que dicho método sea aplicado.
Para saber si una relación de vinculación económica entre
empresas, afectó el precio, el Acuerdo prevé dos procedimientos27
de comprobación del valor o exámenes de estudio de valor.
26
27
Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 201 en la que se cita las
conclusiones de la Nota Explicativa 4. 1 contenidas en su párrafo 9.
De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española un procedimiento
es un “método de ejecutar algunas cosas” y está referido a las actuaciones
“por trámites judiciales o administrativos”. Diccionario de la Real Academia
Española. Vigésima segunda edición. Tomo XV. Lima, Q. W. Editores S. A.
C., 2005, pp. 1247. Las notas interpretativas del párrafo 2 del artículo 1 del
Acuerdo de Valor de la OMC mencionan que en los apartados a) y b) del
46
Estos procedimientos investigan las circunstancias de la venta
de las operaciones internacionales en cuestión a fin de confirmar
o no los motivos que hacen pensar a la Administración Aduanera
que la vinculación entre las partes ha influenciado en el precio28.
Dichos procedimientos son29:
a. El Procedimiento del “Examen de las circunstancia de la
venta”.
b. El Procedimiento de los “valores criterios”.
Pues bien, a continuación desarrollaremos cada uno de ellos y
los analizaremos desde una perspectiva aduanera y procesal tributaria con el fin de lograr un mejor enfoque de sus alcances así como
de las potencialidades que puede alcanzar en un ordenamiento
28
29
párrafo 2 se prevén “diferentes medios de establecer la aceptabilidad del
valor de transacción” describiendo sin embargo procedimientos para verificar
dicha condición. En ese sentido, Zolezzi acota que se trata de procedimientos
distintos en los que se “… establece el derecho de la aduana a investigar las
transacciones entre empresas vinculadas y también el derecho de defensa
del importador, que comprende el de ofrecer prueba” Zolezzi, ob. cit., pp.
218, reconociendo así no sólo la naturaleza de procedimiento de estos medios
sino que le encuentran eminentes derechos procesales como el derecho de
defensa, el de ofrecer pruebas así como de velar por el interés fiscal. Para
otros será sólo una “manera en que debe efectuarse la comprobación de que
la vinculación no ha afectado el precio” y/o “caminos para realizar la citada
comprobación” Herrera Idáñez y otro, ob. cit., pp. 124, y otro autor se referirá
a su naturaleza como una “una técnica” que consiste a su vez en “integrar
dos técnicas que se complementan y que tratan de ofrecer una amplia gama
de vías para determinar la aceptabilidad del precio fijado entre partes vinculadas” IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 269.
IBÁÑEZ destaca que el origen de estos procedimientos es norteamericano.
Ídem. En ese sentido, es recomendable la lectura de la obra de Leeds, Bruce
H. “United States Tariff Law and related party transactions: an evolving
approach”, University of West L. A. Law Review, vol. 11, 1979, pp. 121 y ss.
Algunos autores denominan al primero de ellos “examen general” y al segundo “examen específico” como COPPENS, Pierre y MALHERBE, Jacques “Prix
de transfert entre entreprises apparentées et valeur en douane” en Études
de Fiscalité, reflexions offertes a Paul Sibille, Émile Bruylant, Bruselas, 1989,
pp. 338 y 342 citados por IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 269, en su nota 20, quien hace
suyas dichas denominaciones.
47
jurídico como el peruano, de conformidad con lo establecido en
el Acuerdo de Valor de la OMC.
De esta manera, desde el punto de vista aduanero nos centraremos en los objetivos de los procedimientos, su naturaleza,
y el efecto de las resoluciones que se emita como conclusión de
su trámite; mientras que desde el punto de vista procesal tributario, trataremos de calificar su naturaleza como procedimiento
de verificación o fiscalización ó contencioso o no contencioso, la
posibilidad y el plazo para aportar pruebas.
I.2.2.1 El Procedimiento del “Examen de las circunstancia de la
venta”
Desde el punto de vista aduanero, el procedimiento de “Examen de las circunstancia de la venta” es un procedimiento que
tiene como objetivo verificar, a partir del análisis de la circunstancia de la venta, si la vinculación entre las partes, influenció o
no en la determinación del precio declarado. Su objetivo no es la
determinación de la base imponible, sino contribuir a ello, con la
comprobación de los efectos de la vinculación en la determinación
del precio.
La naturaleza de esta figura, corresponde a la de un método
o procedimiento para determinar si la vinculación afectó o no
el precio. Puede ser realizado, por tanto, por el propio usuario
aduanero o por la Administración Tributaria, o por ambos.
Cuando la Administración lo implementa para revisar el estudio
del valor declarado, de oficio o con la participación del usuario,
corresponderá a la de un procedimiento administrativo de carácter
aduanero, en razón a que la secuencia de pasos que se prevén en
sus disposiciones, lo dirige la Administración Aduanera y concluye con una decisión administrativa con efectos legales para los
usuarios aduaneros.
En cuanto al efecto vinculante de la decisión que se dé como
conclusión de su trámite, va depender de quién lo efectúe. Si lo
realiza el propio usuario aduanero, éste podría demostrar que
la vinculación no ha influido en el precio, pero aunque dichos
48
estudios otorguen valiosas pautas indicativas, sus conclusiones
no tendrían fuerza vinculante de conformidad con lo señalado
en la Nota Interpretativa del artículo 1. 2 del Acuerdo de Valor
de la OMC30.
Si el estudio lo realiza la Administración Aduanera, o ella
es la que revisa el estudio presentado por el usuario aduanero,
aceptándolo31, la decisión que toma respecto a si la vinculación
entre las partes afectó el precio, supone una decisión administrativa con efecto vinculante respecto al usuario y al periodo materia
de revisión.
Finalmente, la nota interpretativa del artículo 1. 2 (a)32 indica que la Administración de Aduanas debe estar dispuesta a
examinar los aspectos pertinentes de la transacción, entre ellos la
manera en que el comprador y el vendedor tenga organizadas sus
relaciones comerciales y la manera en que se haya fijado el precio
de que se trate. De igual manera, ha sugerido tres formas con las
que se puede demostrar que las partes han acordado los precios
como si no fueran vinculadas:
-Si el precio se ha ajustado de manera conforme con las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama
de producción de que se trate.
Aquí el examen supone considerar33:
30
31
32
33
En ese sentido, ZOLEZZI destaca que el texto de la nota indica que el efecto
del estudio en análisis es que “quedaría demostrado” “que la vinculación
no ha influido en el precio…De lo contrario el texto legal diría que “queda
demostrado” que la vinculación no influye en el precio. La expresión “quedaría demostrado” no es imperativa, no obliga. Expuestas por el importador
estas pautas —con mayor o menor grado de convicción— la aduana puede
o no aceptar el valor de transacción.” ZOLEZZI, ob. cit., pp. 222.
El examen de las circunstancias de la venta realizado por el usuario aduanero,
no tiene un efecto vinculante en sí mismo; lo tendrá cuando la Administración
lo haga suyo, aceptándolo.
Superintendencia Nacional de Aduanas. Manual de Instrucción sobre
Valoración Aduanera. 2da. Ed. Callao (Perú), Escuela Nacional de Aduanas,
2002, pp. 23.
IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 270 y 271.
49
(1)La comparación del precio con el fijado en otras ventas en
la misma industria, es decir, el cuánto;
(2)El modo en que se alcanza el precio pactado, es decir, el
cómo. Aquí se debe apreciar que el importador tiene la
libertad de acudir a otros proveedores en caso no se encuentre de acuerdo con el precio; y,
(3)Y cuáles son las prácticas normales de fijación de precios
seguidas por la rama de producción o industria. Así, si
fuera “una industria basada en la innovación es muy posible que se traten de recuperar de forma rápida los costes
iniciales de inversión, de manera que, para cuando lleguen
los competidores, se pueda ofrecer un precio que ellos no
podrán mejorar”34 ya que tendrán que a su vez recuperar
su inversión.
Igualmente, otra práctica que puede presentarse es que,
por estrategia, una empresa temporalmente fije precios que
le reporten pérdidas con el fin de hacerse de una cuota del
mercado35.
En ese sentido, conviene revisar caso por caso las prácticas
de fijación de precios de la industria que se presente con el
fin de realizar un análisis de las circunstancias de la venta
que resulte apropiado.
-Con el modo en que el vendedor ajuste los precios de venta
a compradores no vinculados.
(1)La comparación del precio con el fijado en otras ventas a
compradores no vinculados, es decir, el cuánto;
Este primer considerando puede ser comparado con uno de
los procedimientos de valores criterios, en estricto, con el
Ibídem.
IBÁÑEZ destaca que la OCDE ha analizado este supuesto en el capítulo 1,
párrafos 52 al 54 de su informe de 1995 relativo a “Transfer pricing Guidelines
for Multinational Enterprises and Tax Administrations” IBÁÑEZ, ob. cit.,
pp. 270.
36
Ibídem.
34
35
50
previsto en el numeral i) b del segundo párrafo del artículo
1 del Acuerdo de Valor de la OMC, que hace referencia a
la comparación con el valor de transacción en las ventas
de mercancías idénticas o similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exportación
al mismo país importador. Ciertamente para realizar la
comparación en el marco del presente procedimiento no
tiene que tomarse en cuenta todas las consideraciones del
procedimiento de valores criterios, pues se trata de un
procedimiento distinto.
(2)El modo en que se alcanza el precio pactado, es decir, el
cómo.
Ahora bien, como indicamos no sólo es importante realizar
la comparación que se indica el considerando anterior sino
que además debe investigarse el modo en que se alcanza
el precio pactado. En ese sentido, IBÁÑEZ, luego de ponderar este considerando, señala que habrá algunos casos
en el que “puede tratarse de ventas de productos que no
son totalmente idénticos o similares, pero la fórmula de
cálculo de beneficios sobre costes puede ser la misma”37
Cabe mencionar algunos supuestos donde no existiría una
vinculación que afectara el precio, a la luz de algunos casos
analizados en los Estados Unidos: (a) las compraventas con
descuentos por cantidad, nivel comercial, temporada, introducción en el mercado, mejor posicionamiento, remate
de stocks, entre otros no relacionados a la vinculación38 (b)
las compraventas que no estén afectas al pago de comisio
37
38
IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 271. En caso se tomase la postura que es posible realizar este procedimiento entre productos que no son totalmente idénticos o
similares, soy de la opinión que el límite de dicha comparación se podría
dar conforme a las reglas del último recurso y siempre y cuando se logre el
objetivo del procedimiento cual es que se determine si el precio se ajusta o
no de manera conforme con el modo en que el vendedor ajusta los precios
de venta a compradores no vinculados con él.
Ibídem. El análisis correspondiente está desarrollado en la HR 546285 del 7
de Junio de 1996.
51
nes o corretajes, respecto de las que compraventas que sí
por los servicios brindados por el importador a terceros,
debido a que el propio importador actúa sin intermediarios
en la operación objeto de análisis. 39
-Si con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se
logra un beneficio que esté en consonancia con los beneficios
globales realizados en un periodo representativo (calculado,
por ejemplo, sobre una base anual) en las ventas de mercancías de la misma especie o clase.
(1)Disponer de una información perfectamente suministrada
por el vendedor de los costos y beneficios obtenidos;
(2)Una operación de análisis de costes en el país de origen
de las mercancías y su imputación.
La complejidad de dicho proceso se dará porque habrá
algunos costos cuya inclusión podrían serán discutidos
(entre ellos, los vinculados a promoción y captación de
clientes, garantías, montajes) debido a que son propios
de cualquier operación, independientemente de que
correspondan o no a una operación de compraventa internacional entre partes vinculadas.
Ciertamente la Nota Interpretativa del artículo 1. 2 (a) señala
ejemplos, mas no agota las posibilidades de examen, pudiéndose
admitirse otros.
Desde el punto de vista procesal tributario, debemos recordar que en nuestros países, su implementación podría suponer
en ciertos casos la notificación de una Duda Razonable siguiendo
los parámetros de la Decisión 6.1. 41
39
40
41
Ibídem. El correspondiente estudio está desarrollado en la HR 545087 del 7
de diciembre de 1993.
IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 272.
Tomando en cuenta, en caso de implementarla en fiscalización posterior,
el marco normativo vigente en el país compuesto por el Acuerdo de Valor
de la OMC, la Decisión 778 de la CAN sobre Control Aduanero, el Decreto
Legislativo 1053 que aprueba la Ley General de Aduanas y normas concordantes y reglamentarias.
52
En ese sentido y en cuanto a la posibilidad de aportar pruebas,
hay que tener en cuenta que “si la aduana estima necesaria una
investigación antes de aprobar el valor de transacción, debe dar
oportunidad al importador de presentar información atinente a
las circunstancias que rodean la venta, incluyendo la forma en
que el comprador y el vendedor tiene organizados sus negocios
y la forma en que se ha fijado el precio, con vistas a determinar si
la relación ha influido en el precio.”42
Con relación al plazo para aportar pruebas, el Acuerdo no
establece un plazo para su presentación “ni establece las consecuencias que produciría el silencio del importador luego de ser
debidamente notificado”43 En tal sentido, se tendrá en cuenta “lo
que disponga la ley nacional de cada parte contratante”44
Según se deja entrever de la experiencia Argentina, dicho
plazo “no debería ser inferior a los quince o, tal vez, a los treinta
días, pues a veces la documentación que se requiere para justificar
un precio se encuentra en el extranjero, con lo que un plazo menor sería insuficiente.”45 Siendo posible “prorrogarlo por razones
justificadas”46. En ese sentido, se cita como una práctica de la
Administración Aduanera Argentina, el “conceder ampliaciones
de ese tipo, con razonable flexibilidad”47
I.2.2 El Procedimiento de los “Valores Criterios”
Desde el punto de vista aduanero, el procedimiento de los
“Valores Criterios” es un procedimiento que tiene como objetivo
verificar, a partir de la comparación con valores en aduana previamente aprobados, si la vinculación entre las partes, influenció
o no en la determinación del precio declarado. Su objetivo no es
LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 179.
ZOLEZZI, ob. cit., pp. 220.
44
Ibídem.
45
Ibídem.
46
Ibídem.
47
Ibídem.
42
43
53
la determinación de la base imponible, sino contribuir a ello, con
la comprobación de los efectos de la vinculación en la determinación del precio.
La naturaleza de este figura, al igual que el procedimiento
de examen de las circunstancias de la venta, corresponde a la de
un método o procedimiento para determinar si la vinculación
afectó o no el precio. Puede ser realizado, por tanto, por el propio usuario aduanero o por la Administración Tributaria, o por
ambos. Cuando la Administración lo implementa para revisar el
estudio del valor declarado, de oficio48 o a iniciativa del usuario,
corresponderá a la de un procedimiento administrativo de carácter
aduanero, en razón a que la secuencia de pasos que se prevén en
sus disposiciones, lo dirige la Administración Aduanera y concluye con una decisión administrativa con efectos legales para los
usuarios aduaneros.
En cuanto al efecto vinculante de la decisión que se dé como
conclusión de su trámite, si bien por disposición del párrafo 2 b)
del Acuerdo de Valor de la OMC se da por descontado su carácter
vinculante respecto al usuario y al periodo materia de revisión,
siempre que se demuestre que el valor de transacción se aproxima
mucho a alguno de los valores criterios, sus conclusiones podrán
ser revisadas por la Administración, siguiendo para ello un procedimiento de fiscalización. 49
48
49
Aun cuando el texto del párrafo 1. 2. c) del Acuerdo de Valor de la OMC
señale que los “criterios enunciados en el apartado b) del párrafo 2 habrán de
utilizarse por iniciativa del importador y sólo con fines de comparación”, la
nota interpretativa del citado párrafo aclara que la Administración Aduanera
podrá eventualmente disponer ya “de información suficiente para considerar,
sin emprender un examen más detallado, que se ha satisfecho uno de los
criterios establecidos en el apartado b), (por lo que) no hay razón para que
pida al importador que demuestre la satisfacción del tal criterio.” Disposición,
con la que habilita una comprobación de oficio. Superintendencia Nacional
de Aduanas, ob. cit., pp. 8 y 23.
En ese sentido, Zolezzi destaca que el texto del párrafo 2. b) del Acuerdo
indica que el efecto del estudio en análisis, es que “se aceptará el valor de
transacción”; aclara que “demostrada la proximidad de valores, el precio
declarado debe aceptarse como valor en aduana. La comprobación tiene
54
Desde el punto de vista procesal tributario, debemos recordar que en nuestros países, su implementación podría suponer
en ciertos casos la notificación de una Duda Razonable siguiendo
los parámetros de la Decisión 6. 150.
En cuanto a la posibilidad de aportar pruebas, hay que tener
en cuenta que la disposición legal en cuestión “requiere que el
importador demuestre alguno de los extremos indicados, quedando
a su cargo el onus probandi. Nótese que la redacción del art. 1 [2]
[b] no autoriza a la aduana a exigir que el importador proporcione esta prueba, ya que sólo se puede utilizar por iniciativa
del importador(57) debiendo la aduana asegurar a este último la
oportunidad de hacerlo(58).”51
Según se refiere en algunos países “puede ser difícil para el
importador obtener información relativa a alguno de los criterios
establecidos por la norma, ya que por razones de confidencialidad
dicha información puede ser de acceso restringido. En estos casos
la aduana debería proporcionar asistencia al importador cuando
se encuentre en conocimiento de la existencia de alguno de estos
criterios, en resguardo del derecho a la información…”52
Finalmente, con relación al plazo para aportar pruebas, el
Acuerdo no establece un plazo para su presentación. En tal sentido, se tendrá en cuenta lo que disponga el ordenamiento jurídico
nacional de cada parte del Acuerdo.
Ahora bien, analizada estas disposiciones a la luz del Acuerdo
de Valor de la OMC, revisaremos el estado de reglamentación de
50
51
52
fuerza legal: la aduana queda obligada a aceptarlo. Su carácter vinculante es
el rasgo más saliente de este procedimiento.” Zolezzi, ob. cit., pp. 223. Claro
está que la Administración podrá revisar dichas conclusiones en el marco
de un proceso de fiscalización y de acuerdo a las disposiciones contenidas
en el artículo 17 del Acuerdo de Valor de la OMC.
En el caso de una fiscalización posterior se debe tomar en cuenta el marco
normativo vigente compuesto por el Acuerdo de Valor de la OMC, la Decisión
778 de la CAN sobre Control Aduanero, el Decreto Legislativo 1053 que
aprueba la Ley General de Aduanas y normas concordantes y reglamentarias.
LASCANO, ob. cit., pp. 184.
LASCANO, ob. cit., pp. 185.
55
dichos procedimientos, para verificar si tales permiten una correcta
aplicación del Acuerdo.
I.3. El estado de reglamentación de los procedimientos de
comprobación del valor de empresas vinculadas en los
países miembros de la OMC
I.3.1. El caso de los Estados Unidos y Canadá
En el caso de los Estados Unidos, su reglamentación federal establece, para el caso del procedimiento del examen de la
circunstancia de la venta que “la aduana aceptará el valor de transacción cuando el importador demuestre que el valor declarado
se aproxima mucho al valor de mercaderías idénticas o similares
entre partes no vinculadas, o al valor establecido para mercaderías
idénticas o similares por método deductivo, lo cual sugiere que al
menos en estos casos la aduana no puede rehusar la aprobación del
valor declarado; en cambio, cuando el valor declarado se aproxima
mucho al valor de mercaderías idénticas o similares determinado
por el método del valor reconstruido, la reglamentación aduanera
parecería conceder un margen de discrecionalidad a la aduana,
en tanto indica que cuando se demuestra que el precio es adecuado para recuperar todos los costos quedaría demostrado que
el precio no estaba influenciado”.53
En el caso del procedimiento de los valores criterios, el Código
de los Estados Unidos de Américas (en cuanto a los temas aduaneros) señala que para “la aplicación de los valores utilizados con
fines comparativos en los términos del subpárrafo (B), deberán
tomarse en cuenta con relación a las ventas comparadas (si tales
diferencias se encuentran fundadas en información suficiente
aportada por el importador u obtenida de algún otro modo por
la aduana) (i) los niveles comerciales; (ii) cantidades; (iii) costos,
comisiones, valores, cánones y derechos de licencias descriptos
(sic) en el párrafo [1] y (iv) costos incurridos por el vendedor en las
53
19 Código de Reglamentos Federales de los Estados Unidos de América 152.
103 [1] citado por LASCASNO, ob. cit., pp. 181
56
ventas con compradores no vinculados cuando no corresponden
al vendedor en las ventas con quienes está vinculado”.54
De otro lado, debe precisarse que en atención a dicha normatividad, “para determinar si el valor de transacción se aproxima
mucho al valor de transacción de mercaderías idénticas o similares vendidas a personas no vinculadas, o en su defecto al valor
resultante del método deductivo o del valor reconstruido de mercancías similares, la Aduana de los Estados Unidos considerará
los siguientes factores:
a) la naturaleza de las mercaderías importadas y la industria
respectiva.
b) la temporada en la que se importan las mercaderías.
c) si la diferencia de valor es comercialmente significativa; y
d) si la diferencia de valor es atribuible a costos de transporte
interno con el país de exportación.
La reglamentación federal establece que la aduana debe aplicar criterios consistentes al momento de determinar si un valor se
aproxima mucho a otro, de modo que si el valor de transacción
corresponde a las mercaderías sometidas a valoración es rechazado
porque 95 no se aproxima mucho a 100, también deberá rechazar el
valor de transacción de 105 para la misma mercadería; del mismo
modo, si 103 es considerado como muy aproximado a 100, un valor
de transacción de 97 debe ser igualmente aprobado”55.
Hasta aquí apreciamos que la reglamentación de los Estados
Unidos de América, permite sobre la base de la especificación de
ciertas materias, que el Acuerdo se aplique en mayor medida.
En el caso de Canadá, debemos relevar una las disposiciones
reglamentarias propuestas en el Memorándum D13–4–5: “15. La
Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo
(OCDE) publicó un informe titulado “Directrices Aplicables en
Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales
54
55
19 Código de los Estados Unidos de América USC (1401a) [2][c] Citado por
LASCANO, ob. cit., pp. 185 y 186.
19 Código Federal de los Estados Unidos de América, citado por LASCANO,
ob. cit., pp. 186.
57
y Administraciones Tributarias”. Este informe establece varios
métodos para determinar precios de mercaderías que se esperarían
razonablemente y en similares circunstancias si el comprador y
el vendedor no hubieran estado relacionados. Estos métodos se
ilustran en el párrafo 16. “El servicio aduanero aceptará, a efectos
de la valoración, el precio pagado o por pagar derivado de alguno
de los métodos establecidos en el informe de la OCDE., a menos
que exista información disponible sobre precios la cual esté relacionada en forma más directa con las importaciones en cuestión…”56
Esta es la propuesta de implementación de un procedimiento
distinto a los señalados en el Acuerdo de Valor de la OMC, pero
que resulta compatible con sus disposiciones, que se cita como
ejemplo de armonización de los preceptos de dicho Acuerdos con
las Directivas de la OCDE sobre precios de transferencia.
I.3.2. El caso de la Unión Europea
Para el caso de la Unión Europea, revisaremos dos instrumentos legales comunitarios, el Código Aduanero Comunitario
(Reglamento [CEE] N° 2. 913/92 del Consejo del 12 de Octubre
de 1992)57 y el Reglamento del Código Aduanero Comunitario
56
57
Traducción propuesta por JOVANOVICH, Juan Martín, correspondiente a la
Origin an Valuation Policy Division. Trade Policy and Interpretation Directorate, Canada Customs and Revenue Agency (9 de Abril de 2001), cita en línea
de: http://www.cbsa–asfc.gc.ca/publications/dm–md/d13/d13–4–5–eng.
html citado por JOVANOVICH, Juan Martín. Precios de Transferencia en
Materia Aduanera e Impositiva. El uso de las directrices de la OCDE en el
Contexto del Artículo 1. 2(A) del Acuerdo de Valoración de Mercaderías de
la OMC En Revista del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros. Revista N°
17. Años 2005 y 2006. (http://www.iaea.org.ar/category/biblioteca) (29 de
Octubre de 2014). En igual sentido, LASCANO, Julio Carlos. Transacciones
Internacionales entre compañías vinculadas En la Revista IUS 360 edición
del 14 de setiembre de 2014(http://www.ius360.com/publico/aduanero/
transacciones–internacionales–entre–companias–vinculadas/) (29 de octubre
de 2014).
Cuya normatividad ha de ser sustituida con el Reglamento 952/2013 del 09
de Octubre de 2013 (artículo 70 y ss.), cuya entrada en vigor ha sido prevista
58
(Reglamento [CEE] N° 2. 454/93 de la Comisión, del 2 de Julio de
1993), en la parte pertinente.
En cuanto al Código Aduanero Comunitario al que hace referencia el Reglamento [CEE] N° 2. 913/92 del Consejo del 12 de
Octubre de 1992, prescribe58 como nota característica, por ejemplo,
58
plenamente, a más tardar, el 01 de Junio de 2016, aunque sus disposiciones
no contienen mayores prescripciones relativas a empresas vinculadas.
“Título II Elementos en que se basa la aplicación de los derechos de importación o de exportación y demás medidas previstas en el marco de los
intercambios de mercancías (…) Capitulo 3 Valor en Aduana de las mercancías (…) Artículo 29 1. El valor en aduana de las mercancías importadas
será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por
pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con
destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33, siempre que: (…) y
d) no exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir,
el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo
dispuesto en el apartado 2. 2. a) Para determinar si el valor de transacción
es aceptable a efectos de la aplicación del apartado 1, el hecho de que el
comprador y el vendedor estén vinculados no constituirá, por sí mismo,
motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. Si
fuere necesario, se examinarán las circunstancias propias de la venta y se
admitirá el valor de transacción, siempre que la vinculación no haya influido
en el precio. Cuando, por la información suministrada por el declarante u
obtenida de otras fuentes, las autoridades aduaneras tengan motivos para
considerar que la vinculación ha influido en el precio, comunicarán dichos
motivos al declarante y le darán una oportunidad razonable para contestar.
Si el declarante lo pidiere, los motivos se le comunicarán por escrito. b) En
una venta entre personas vinculadas, se aceptará el valor de transacción y
se valorarán las mercancías conforme al apartado 1, cuando el declarante
demuestre que dicho valor está muy próximo a alguno de los valores que se
señalan a continuación, referidos al mismo momento o a uno muy cercano:
i) el valor de transacción en ventas de mercancías idénticas o similares, entre
compradores y vendedores no vinculados, para su exportación con destino
a la Comunidad, ii) el valor de aduana de mercancías idénticas o similares
determinado con arreglo a lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artículo
30, iii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado
con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del apartado 2 del artículo 30.
Al aplicar los criterios anteriores, deberán tenerse en cuenta las diferencias
demostradas entre los niveles comerciales, las cantidades, los elementos
enumerados en el artículo 32 y los costes que soporte el vendedor en las
59
la regulación que se hace sobre el procedimiento de los “valores
criterios”, en lo relativo que deberá tenerse en cuenta las diferencias demostradas entre los niveles comerciales, las cantidades,
los elementos enumerados en el artículo 32 (referido a los ajustes
recogidos en el artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC) y los
costes que soporte el vendedor en las ventas a compradores no
vinculados con él, y que no soporte en las ventas a compradores
con los que tenga vinculación, con lo cual no se aprecia mayor
desarrollo de lo regulado en el Acuerdo de Valor de la OMC.
Con relación al Reglamento del Código Aduanero Comunitario (Reglamento [CEE] N° 2. 454/93 de la Comisión, del 2 de Julio
de 1993), se prescribe59 un desarrollo del concepto de familia a que
59
ventas a compradores no vinculados con él, y que no soporte en las ventas
a compradores con los que tenga vinculación. c) Los criterios enunciados en
la letra b) se habrán de utilizar por iniciativa del declarante y sólo a efectos
de comparación. No podrán establecerse valores sustitutivos en virtud de lo
dispuesto en la citada letra.” Boletín Oficial del Estado Español. Ministerio
de la Presidencia. Gobierno de España. En línea en: https://www.boe.es/
aeboe/consultas/bases_datos/doc.php?id=DOUE–L–1992–81662 (10 de
noviembre de 2014).
“Artículo 143. 1. A efectos de la aplicación de las disposiciones del capítulo
3 del título II del Código y de las disposiciones del presente título, sólo se
considerará que existe vinculación entre las personas en los siguientes casos:
a) si una de ellas forma parte de la dirección o del consejo de administración de la empresa de la otra o viceversa; b) si ambas tienen jurídicamente
la condición de asociadas; c) si una es empleada de otra; d) si una persona
cualquiera posee, controla o tiene directa o indirectamente el 5 % o más de
las acciones o títulos con derecho a voto de una y otra; e) si una de ellas controla, directa o indirectamente, a la otra; f) si ambas son controladas, directa
o indirectamente, por una tercera persona; g) si juntas controlan, directa o
indirectamente, a una tercera persona; h) si son miembros de la misma familia.
Las personas sólo serán consideradas miembros de la misma familia si su relación de parentesco es una de las siguientes: — marido y mujer.– ascendiente
y descendientes en línea directa, en primer grado.– hermanos y hermanas
(carnales, consanguíneos o uterinos).– ascendientes y descendientes en línea
directa, en segundo grado.– tío o tía y sobrino o sobrina.– suegros y yerno
o nuera.– cuñados y cuñadas. 2. A efectos del presente título, las personas
asociadas en negocios de manera que una de ellas sea el agente, distribuidor
o concesionario exclusivo, llámese como se llame, de la otra, sólo se considerarán vinculadas cuando cumplan los criterios enunciados en el apartado
60
hace referencia el Acuerdo de Valor de la OMC como causal de
vinculación, precisando las relaciones de parentesco que se pueden presentar como tales, siendo las desarrolladas como marido
y mujer; ascendiente y descendientes en línea directa, en primer
grado; hermanos y hermanas (carnales, consanguíneos o uterinos);
ascendientes y descendientes en línea directa, en segundo grado;
tío o tía y sobrino o sobrina; suegros y yerno o nuera; y, cuñados
y cuñadas, las señaladas como las que dan pie a la vinculación.
En este aspecto, si apreciamos que la reglamentación de la
Unión Europea, permite, sobre la base de la especificación de
una materia citada, que el Acuerdo se aplique en mayor medida,
cuestión que no apreciamos por ejemplo, a nivel de los procedimientos de comprobación del valor.
I.3.3. El caso de la Comunidad Andina
En la Comunidad Andina, en materia de valoración aduanera
se han expedido dos disposiciones legales, la Decisión 571 de la
Comunidad Andina y la Resolución 1684 de la Secretaría General
de dicha Comunidad. Con relación a los casos de vinculación económica, el desarrollo normativo lo encontramos principalmente
en la Resolución 1684, la cual a continuación vamos a desarrollar.
En dicha Resolución de la Secretaría de la Comunidad Andina, se prescribe60 en cuanto al procedimiento del “examen de las
60
1.” Euro Lex. En línea en: http: //eur–lex. europa. eu/legal–content/ES/
TXT/PDF/?uri=CELEX: 01993R2454–19990805&rid=10 (10 de Noviembre
de 2014)
Resolución 1684. Artículo 15. Influencia de la vinculación.
1. Cuando la vinculación entre el comprador y el vendedor de las mercancías
importadas, haya influido en el precio pactado entre las partes, es
obligación del declarante informarlo a través de la Declaración Andina del
Valor; en este caso no podrá aplicarse el Método del Valor de Transacción
y se valorará la mercancía importada recurriendo a los demás métodos
en el orden establecido según los artículos 3 y 4 de la Decisión 571.
2. Si no hay una manifestación expresa al respecto y la Administración
Aduanera tiene razones fundamentadas para considerar que la
vinculación ha influido en el precio, le comunicará por escrito al
61
circunstancias de la venta” es destacable que se reconozca que en
importador los motivos por los cuales considera inaceptable el Valor de
Transacción, dándole un plazo razonable, para que conteste, aportando
las pruebas que demuestren, si es el caso, que la vinculación no influyó
en el precio. En este evento se debe tener en cuenta lo dispuesto en los
artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571.
3. La demostración de que la vinculación no ha influido en el precio se
hará con la aportación de pruebas para la aplicación de uno de estos dos
procedimientos:
a) El análisis de las circunstancias de la venta, referidas a condiciones
particulares de la negociación que determinaron el precio, y que son
igualmente válidas en ausencia de vinculación para compradores
independientes, tales como, cotizaciones obtenidas de otros
vendedores no vinculados, contratos de compraventa, escalas de
precios del vendedor, cantidades adquiridas.
Al considerar las circunstancias de la transacción, las Administraciones
Aduaneras deben examinar los siguientes elementos:
i. La manera en que el comprador y el vendedor tengan organizadas
sus relaciones comerciales, y
ii. La manera en que se haya fijado el precio.
Si puede demostrarse que, pese a estar vinculados, el comprador
compra al vendedor y éste vende a aquel como si no existiera entre
ellos vinculación alguna, quedaría demostrado que la vinculación no
influyó en el precio.
Hay tres situaciones que las Administraciones Aduaneras pueden
considerar como una demostración:
i. El precio se ha ajustado de manera conforme con las prácticas
normales de fijación de precios en la rama de industria de que se
trate; o
ii. El precio se ha ajustado de manera conforme con el modo en que
el vendedor fija los precios de venta a compradores no vinculados
a él; o
iii. Con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra
un beneficio que está en consonancia con los beneficios globales
realizados por la empresa, en un periodo de tiempo representativo,
en las ventas de mercancías de la misma especie o clase.
En todo caso y sin requerimiento de la Administración Aduanera, el
importador podrá solicitarle que inicie un estudio de las circunstancias
de la venta, respecto a las vinculaciones que mantenga con sus
proveedores extranjeros, aportando la información necesaria al efecto.
62
todo caso y sin requerimiento de la Administración Aduanera, el
importador pueda solicitarle que inicie un estudio de las circunstancias de la venta, respecto a las vinculaciones que mantenga con
sus proveedores extranjeros, aportando la información necesaria
al efecto. Es decir, que no sea un procedimiento que se inicie sólo
a instancia de la Administración Aduanera, sino que puede ser
iniciado a instancia del propio importador, aportando para ello
la información correspondiente.
Es relevante también que se prescriba — para ambos procedimientos de comprobación del valor — que vencido el término
otorgado sin que el importador haya dado respuesta o si las
explicaciones suministradas no fueren suficientes para considerar aceptable el Valor de Transacción, la autoridad aduanera,
determinará el valor en aduana de las mercancías importadas con
arreglo a lo dispuesto en los métodos secundarios. Por lo cual
Para examinar las circunstancias de la venta se puede utilizar cualquier
información y documento pertinente facilitado por un importador, la
cual se encontrará sujeta a la revisión y aceptación de la Administración
Aduanera. Un estudio sobre precios de transferencia podría constituir
una de las fuentes de dicha información, en concordancia con lo previsto
en el Comentario 23. 1 del Comité Técnico de Valoración.
b) La utilización de un valor criterio según lo señalado en el artículo
siguiente, es decir, la demostración de que el valor declarado por
las mercancías, satisface uno de cualquiera de los valores en aduana
señalados como criterio en el artículo 1. 2. b) del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC y que, por lo tanto, es aceptable a los efectos
de lo dispuesto en el artículo 1 del mismo Acuerdo.
4. Vencido el término otorgado sin que el importador haya dado respuesta
o si las explicaciones suministradas no fueren suficientes para considerar
aceptable el Valor de Transacción, la Autoridad Aduanera, aplicando
lo previsto en el artículo 17 de la Decisión 571, determinará el valor en
aduana de las mercancías importadas con arreglo a lo dispuesto en los
métodos secundarios, de acuerdo con lo señalado en el capítulo II del
presente título.
5. Para considerar si la vinculación ha influido en el precio, se deben tener
en cuenta siempre hechos comprobables y en particular los lineamientos
del párrafo 2 de la Nota Interpretativa al artículo 1 del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC.”
63
se da un efecto, al silencio del importador ante el requerimiento
formulado por la Administración y se establece la consecuencia
del no considerar aceptable la vinculación, cual es, el rechazo de
la aplicación del primer método de valoración.
Es igualmente relevante que se señale de manera expresa que
un estudio sobre precios de transferencia pueda constituir una
de las fuentes de dicha comprobación, en concordancia con lo
previsto en el Comentario 23. 1 del Comité Técnico de Valoración.
Con relación al procedimiento de los “valores criterios”, si
bien en dicho artículo 15 se hace una primera mención a dicho
procedimiento, encuentra un mayor desarrollo en el artículo 16. 61
61
Ibídem. Resolución 1684. “Artículo 16. Valores criterio.
1. En desarrollo de la definición contenida en el literal n) del artículo 2 de
este Reglamento, únicamente se considerará un valor como criterio de
valoración, cuando haya sido aceptado por la Autoridad Aduanera para
mercancías idénticas o similares nacionalizadas por otros importadores
no vinculados con el vendedor, y siempre que:
a) El valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para
la comparación, haya sido determinado con el Método del Valor de
Transacción y esté vigente en el mismo momento o en un momento
aproximado a la exportación para el territorio aduanero comunitario,
de la mercancía objeto de valoración.
b) El valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para
la comparación, haya sido determinado mediante la aplicación del
Método del Deductivo y se encuentre vigente en el mismo momento
o en un momento aproximado a la venta en el territorio aduanero
comunitario, de la mercancía objeto de valoración.
c) El valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para
la comparación, haya sido determinado mediante la aplicación del
Método del Valor Reconstruido y se encuentre vigente en el mismo
momento o en un momento aproximado a la importación de la
mercancía objeto de valoración.
Para el efecto se tendrá en cuenta la definición de momento aproximado
dispuesta en el literal e) del artículo 2 de este Reglamento.
No se considera como valor criterio, el valor determinado por las
mercancías importadas al amparo de los artículos 2, 3 y 7 del Acuerdo
sobre Valoración de la OMC.
2. Los valores criterio podrán utilizarse únicamente en los casos de los
importadores vinculados con su vendedor, exclusivamente con fines
64
Al respecto, con relación al procedimiento de los “valores criterio”
cabe destacar algunos puntos mencionados:
Se precisa que para la Comunidad Andina, el valor en aduana
de la mercancía idéntica o similar tomada para la comparación
(primer valor criterio), debe ser determinado con el Método del
Valor de Transacción y estar vigente en el mismo momento o
en un momento aproximado a la exportación para el Territorio
Aduanero Comunitario, de la mercancía objeto de valoración.
En ese sentido, y como consecuencia de lo anterior, para la
Comunidad Andina, no se considera como valor criterio, el valor
determinado por las mercancías importadas al amparo de los
artículos 2, 3 y 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
Finalmente, se precisa que, para la Comunidad Andina,
el procedimiento de “valores criterio” puede ser iniciado de
oficio por la Administración Aduanera, cuando compruebe
que en sus registros consta un valor en aduana, previamente
aceptado, que podría utilizar como valor criterio, pero que el
importador desconoce, pudiendo utilizar dicho valor criterio
de comparación para lograr la aceptación del Valor de Transacción, sin
perjuicio de los demás requisitos previstos en el artículo 5 del presente
Reglamento para su aplicación, y siempre que el valor declarado se
aproxime mucho a uno de los valores señalados en los literales a, b, o c
anteriores.
3. El valor criterio en ningún momento, en el ámbito del artículo 1 del
Acuerdo sobre Valoración de la OMC, debe sustituir el valor declarado.
4. Cuando se satisface uno de los valores criterio, no es necesario examinar
la influencia de la vinculación en el precio.
Si la Administración de Aduanas dispone ya de información suficiente
para considerar que se ha satisfecho uno de los valores criterio, o cuando
compruebe que en sus registros consta un valor en aduana, previamente
aceptado, que podría utilizar como valor criterio, pero que el importador
desconoce, podría utilizarse dicho valor criterio para establecer la
aceptabilidad del precio de que se trate, sin que el importador lo solicite.
En tal caso no será necesario pedir al importador que demuestre la
satisfacción de un valor criterio.
5. Para la aplicación de los valores criterio, se tendrán en cuenta los ajustes
por diferencias encontradas en el nivel comercial, en la cantidad o en los
elementos de que trata el artículo 20 del presente Reglamento.”
65
para establecer la aceptabilidad del precio de que se trate, sin que
el importador lo solicite. Termina concluyendo que en tal caso
(con la aproximación a un solo valor criterio) no será necesario
pedir al importador que demuestre la satisfacción de algún
valor criterio (ese u otro).
Hasta aquí apreciamos que la reglamentación de la Comunidad Andina, permite, sobre la base de la especificación de ciertas
materias que el Acuerdo se aplique en mayor medida.
Por consiguiente, si bien observamos que ha habido un
avance en la reglamentación del Acuerdo de Valor de la OMC, en
diferentes partes del mundo, notamos que no existe el suficiente
desarrollo normativo que permita una aplicación adecuada de
dichos procedimientos, por lo que resulta necesario mejorar su
reglamentación. Así, por ejemplo, con relación al procedimiento
de “examen de circunstancias de la venta” convienen precisiones
respecto a su carácter procedimental (plazos, efecto de la decisión
con la que concluye el procedimiento, órganos de revisión, silencio
administrativo, etc.) así como la posibilidad de implementar otros
procedimientos distintos a los señalados en el Acuerdo de Valor
de la OMC, pero concordantes con sus disposiciones, tal como el
mismo Acuerdo prevé.
En ese mismo sentido, con relación al procedimiento de los
“valores criterio” corresponderá definir si es conforme al Acuerdo, sostener la existencia del deber de contar con una base de
datos pública que permita su aplicación. En algunos países esta
situación se da de facto favoreciendo su aplicación, empero, en
otras jurisdicciones, no. Todo ello nos lleva a concluir que todavía
resulta necesario mejorar la reglamentación de los procedimientos
de comprobación del valor.
Señalado esto, ahora debemos verificar otra de las hipótesis
que manejamos, para favorecer a una mejor aplicación de estos
procedimientos, cual es, evaluar la posibilidad de aplicar otras
formas alternativas para una apropiada aplicación de los procedimientos de comprobación del valor.
66
II.Análisis del contenido de las formas alternativas para una mejor aplicación de los procedimientos de comprobación del valor — La
adecuación de las directrices de la OCDE sobre
precios de transferencia para facilitar la
aplicación del examen de las circunstancias
de la venta sugerida por reciente doctrina
II.1.Conceptos previos
En principio, para efectos de realizar posteriormente un
estudio comparativo, resulta necesario hacer alusión algunos
conceptos básicos. Estos están referidos principalmente a qué se
entiende por precios de transferencia (en adelante PT) y/o qué son
los procedimientos de comprobación del valor, así como cuál es
la relación entre aquéllos y los métodos de valoración existentes.
Los precios de transferencia (PT) están referidos a una metodología o a un valor, que se determina como consecuencia de
dicha metodología, respecto del valor de venta entre partes vinculadas para efectos de tributación interna. Dicha venta puede ser
local o tener carácter internacional, si es que interviene como una
de las partes, un no domiciliado. Con dichos valores es posible
determinar si existe vinculación o no en el precio pactado, si esa
vinculación afectó o no el precio, y de ser así, ajustarlo conforme
a la metodología utilizada.
Una definición de los PT, como una metodología, señala que
son “todos aquellos lineamientos que van orientados a evitar,
que por actos de naturaleza comercial o contractual se provoquen
efectos fiscales nocivos en el país donde se generen las utilidades
o pérdidas en una actividad empresarial o de servicios.” (62) Estas
son las que conforman las “Directrices aplicables en materia de
Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Adminis-
62
BETTINGER BARRIOS, Herbert. Precios de Transferencia, sus efectos fiscales.
México, Ediciones Fiscales ISEF, 2003. 13 Edición, pp. 47.
67
traciones Tributarias” de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico. 63
De otro lado, una definición de los PT, como un precio, señala
que es “la remuneración acordada entre empresas vinculadas por
la transferencia de mercaderías, intangibles, provisión de servicios
y préstamos de capital”64 Puede decirse también que es ese “precio
que carga un segmento de una organización (subunidad, departamento, división, etc.) por un producto o servicio que proporciona
a otro segmento de la misma.”65
Asimismo, conviene tener en cuenta el concepto de “Estudio
de Precios de Transferencia” como “un análisis de comparabilidad
entre las operaciones de las empresas vinculadas con otras operaciones de terceros independientes con la finalidad de analizar
los efectos de la vinculación en determinadas transacciones.”66
Ahora bien, los precios de transferencia entendidos como una
metodología, están regidos por el principio de “arm’s length” ó
“brazo extendido” que puede ser definido como “el principio del
precio de mercado, (es decir) el precio con base en el cual la empresa contrataría (un) mismo negocio con una tercera persona, no
relacionada”67 (lo que está entre paréntesis es nuestro).
63
64
65
66
67
Traducción propuesta por JOVANOVICH, Juan Martín, ob. cit., pp. 76,
del texto en inglés que aparece en la página de la OECD “Transfer Pricing
Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”
HAMAEKERS, Hubert. Arm’s lenght — How long? International Transfer Pricing Journal, marzo–abril 2001, pp. 30 citado por LASCANO, Julio Carlos, ob.
cit., pp. 164.
HORNGREEN, Charles y Foster, George. Contabilidad de costos: un enfoque
gerencial, pp. 954 referido por Campagnale, Norberto P. El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales, La Ley, 2000, pp. 97, en la obra
del profesor LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 164.
VÁSQUEZ NIEVA, OSCAR. “Ajustes a los precios de Transferencia en la
Valoración Aduanera o True–ups”. En Análisis Tributario, Abril de 2008, pp. 27.
AKIE UTUMI, Ana Cláudia. “Precios de Transferencia. Principios de la
OCDE y la realidad de la aplicación en Brasil”. En: Impuestos sobre el Comercio
Internacional. 2 Ed. Víctor UCKMAR y otros, coordinadores. Buenos Aires,
Marcial Pons, 2008, pp. 694.
68
La Organización de Coooperación y Desarrollo Económico
(en adelante OECD) define al principio de “arm’s length” como
un estándar “…internacional que debe ser utilizada(o) para la
determinación de los precios de transferencia con fines fiscales,
tal como lo han acordado los países miembros de la OECD. Dicha norma (estándar) se expone en el artículo 9 del Método de
Convenio fiscal de la OECD de la siguiente forma: “Cuando las
dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras,
unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las
que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios,
que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir
dichas condiciones, y que, de hecho, no se han realizado a causa
de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa y someterse a imposición en consecuencia” 68 (lo agregado en
paréntesis es nuestro)
Los métodos de precios de transferencia ó métodos aplicativos del principio “arm’s lenght” pueden ser, de igual manera, de
diferentes tipos69:
68
69
Traducción del Glosario de las Directrices aplicables en materia de Precios
de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias
de la OECD propuesta, igualmente, por JOVANOVICH, Juan Martín, ob. cit.,
pp. 79 y 80, del texto en inglés que aparece en otra obra del mismo autor:
Valuation and Transfer Pricing. Is it Ppossible to Harmonize Customs and
Tax Rules? Norwell, MA. (USA), Kluwer Law International, 2002, pp. 11. El
texto original en inglés es el siguiente: “The international standard that OECD
Member countries have agreed should be used for determining transfer
prices for tax purposes. It is set forth in Article 9 of the OECD Model Tax
Convention as follows: where “conditions are made or imposed between
the two enterprises in their commercial or financial relations which differ
from those which would be made between independent enterprises, then
any profits which would, but for those conditions, have not so accrued, may
be included in the profits of that enterprise an taxed accordingly”
Clasificación propuesta por la profesora BALZIANI, Francesca. “El transfer
pricing”. En: Impuestos sobre el Comercio Internacional. 2 Ed. Víctor UCKMAR
y otros, coordinadores. Buenos Aires, Marcial Pons, 2008, pp. 628–633.
69
1. Los métodos tradicionales basados en el valor normal de la
operación particular concluida entre partes asociadas (transactional method)
a. El método de confrontación de precios (comparable uncontrolled pricing or CUP method)
b. El método del precio de reventa (resale pricing method)
c. El método del costo incrementado (cost plus method)
2. Otros métodos basados en la comparación de la utilidad
obtenida en vez del precio practicado (transactional profict
methods).
También pueden clasificarse de otra manera, así unos pueden
ser considerados como “los métodos de operación y otros como
los métodos de ganancias. Los primeros tienden a determinar el
precio de cada operación; comprende el precio comparable no
controlado, el precio de reventa y el costo adicionado…. Los otros
métodos se incluyen en los denominados métodos de ganancia de
la operación. En lugar de precio, tienden a determinar la ganancia
global de las operaciones. En esta categoría se incluye en la ley
el método de participación de utilidades, y margen neto de transacción.70 Se recomienda su uso, solamente, cuando la aplicación
de los demás métodos resulta muy difícil o imposible (Informe
de la OCDE, III–I).71-72
En cuanto a los procedimientos de comprobación del valor estos pueden ser definidos como métodos que permiten determinar
si la vinculación afectó o no el valor en aduanas que se declara,
Clasificación propuesta por GOTLIB, Gabriel y VAQUERO, Fernando M.,
“Precios de Transferencia”. En: Aspectos Internacionales de la Tributación
Argentina, 2da. Edición. Buenos Aires, La Ley, 2009, pp. 457.
71
IbIbidem.
72
Conforme lo reseña RAMOS FERNÁNDEZ, Gilberto, en Perú “Ambos grupos de métodos son recogidos por nuestra legislación, aunque se opte por
distinguir entre el método de partición de utilidades y el método residual de
partición de utilidades (inc. e) del art. 32–A LIR) Vid. RAMOS FERNÁNDEZ,
Gilberto. “Valoración Aduanera y precios de transferencia: El largo camino
hacia la convergencia”, pp. 430. En: Precios de Transferencia. Lima, IFA–Grupo
Peruano, Junio 2008, pp. 421–446.
70
70
que puede ser realizado por el usuario aduanero y/o por la Administración Tributaria. Son esos procedimientos los que sirven
para “determinar la aceptabilidad del valor de transacción”73 a
la que hace referencia la Nota Interpretativa del artículo 1. 2 del
Acuerdo. Estos procedimientos son el examen de las circunstancias
de la venta y el de los “valores criterio”, cuyas características son
desarrolladas con mayor detenimiento en la primera parte de este
trabajo, por lo que nos remitimos a lo expresado en el numeral I.
2. 2 del presente artículo.
En tanto que los métodos de valoración en aduanas pueden
ser definidos como las reglas que permiten determinar el valor en
aduanas de las mercancías, es decir, la base del cálculo de los derechos
de aduana y demás gravámenes a la importación.74 Son concebidos
también como “…un mecanismo administrativo (si lo utiliza la
Administración Tributaria) por el cual se determina el valor en
aduana de las mercaderías (mercancías) importada”75. (Lo agregado
entre paréntesis es nuestro)
Una cuestión de enfoque: diferencia de los procedimientos de
comprobación del valor con los métodos de valoración
A diferencia de los procedimientos de comprobación del valor, los métodos de valoración no están restringidos a las personas
naturales o jurídicas vinculadas que realicen operaciones de comercio internacional, sino que se aplican a todas las personas que
realizan dichas operaciones, estén vinculadas o no. Una diferencia
también importante, entre uno y otro, consiste en que los métodos
de comprobación del valor sólo están orientados a identificar los
efectos de la vinculación al momento de determinar el precio de
las mercancías más no en realizar ajustes a dicho precio, atributo
que sí tienen los métodos de valoración. Por ello, eventualmente, una vez determinada los efectos de la vinculación gracias a
75
Ibídem
73
74
71
la implementación de los procedimientos de comprobación de
valor, corresponderá, según sea el caso, utilizar un método de
valoración para determinar el valor en aduanas o base imponible
de los tributos a la importación.
II.1.2 Un estudio comparativo
En atención a los presupuestos de los métodos y/o procedimientos descritos, a primera impresión, resultarían comparables
los procedimientos de comprobación del valor y los precios de
transferencia, en tanto ambos procedimientos suponen el estudio
del efecto de la vinculación económica en la determinación del
precio fijado en las operaciones de compraventa internacional
entre partes vinculadas.
Sin embargo, en atención a los objetivos de cada una de
dichas metodologías, y en concordancia con lo establecido por
el Acuerdo, sería mejor realizar una comparación de los precios
de transferencia y la aplicación conjunta de los procedimientos
de comprobación de valor (para determinar el alcance de la vinculación, vale decir, si ésta afectó o no el precio) y lo métodos de
valoración en aduanas (para determinar el valor y eventualmente
realizar ajustes). Estos porque los precios de transferencia tienen
doble objetivo, por un lado determinar si la vinculación afectó
o no el precio y el otro ajustar el precio a uno de mercado. Para
graficar estas ideas, veamos los siguientes cuadros:
Comparación por Presupuestos
Procedimientos de
comprobación de valor
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Comparación por objetivos
PROCEDIMIENTOS DE
COMPRobACIóN DEL VALOR
+
MÉTODOS DE VALORACIÓN
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
72
En efecto, si hacemos una comparación por objetivos, tal
situación supone un ejercicio concordado76 y adecuado a las operaciones entre vinculadas, para una mejor aplicación del Acuerdo.
En ese mismo sentido, cabe considerar desde ya que dichos operadores también planifican sus compras por periodos determinados
(semestrales, anuales, etc.) hecho que facilita la valoración de las
mercancías que importan.
En cuanto al principio que los rige a cada uno, cabe señalar que, si bien las normas del Acuerdo de Valor de OMC al
basarse en una noción positiva del valor en aduanas, no busca
—a través de los métodos de valoración— establecer un valor de
mercado como base imponible (característica más afín a la noción
teórica) sino el valor transado en cada operación; en el caso de la
valoración de partes vinculadas, los procedimientos de comprobación del valor se conviertan en un filtro para efectos de establecer
una suerte de valor de mercado, al comprobar si los mismos son
fijados siguiendo las prácticas “normales” (uno de los ejemplos
del examen de las circunstancias de la venta así lo señala) o si
“se aproxima mucho” a un valor de transacción entre partes
no vinculadas (el procedimiento de los valores criterio igualmente lo indica).
Al respecto, cabe aclarar que los procedimientos de comprobación del valor no tratan de establecer propiamente un valor de
mercado, como parecería a prima facie, sino en aceptar un valor
entre operadores vinculados siempre que tales se hayan fijado
“como si no existiese entre ellos vinculación alguna”.77
En tanto que los precios de transferencia están basados en
un principio que parte “de la premisa que las relaciones comerciales y financieras entre partes vinculadas no reproducen
76
77
Concordado, sin que se sustituyan uno al otro, pues tienen finalidades distintas. En efecto, con los procedimientos de comprobación del valor no se
pueden establecer valores de sustitución, conforme lo establece, por ejemplo,
el artículo 1 literal c) del Acuerdo de Valor OMC.
Nota Interpretativa del Artículo 1, párrafo 2, numeral 3 del Acuerdo de Valor
de la OMC.
73
necesariamente la fuerzas del mercado …. dicho principio
pretende erigirse como una medida neutral y equitativa al postular que las condiciones (i. e. precios o utilidades) fijadas en
transacciones entre partes vinculadas sean iguales o similares
a las condiciones observadas entre partes independientes, bajo
circunstancias iguales o similares.78
Una comparación también puede darse en función de los
ámbitos temporal. Empero, a diferencia de los parámetros antes
citados (que apuntan a una utilización convergente) éste está
orientado más a marcar sus diferencias, lo que no se deben perder
de vista.
Así, en el ámbito temporal, para los precios de transferencia
debe tomarse en cuenta que “según las Directrices de la OCDE,
el momento relevante es, con carácter general, la “conclusión del
contrato, que en muchas ocasiones coincide con el momento de
la transmisión” 79 Pero tal como lo acota Renée Villagra, citando
el profesor Robert Cole “el costo tributario frecuentemente es
determinado por el análisis de la utilidad real del exportador,
importador o ambos, para lo cual se debe esperar necesariamente
hasta después del cierre del ejercicio en la que se realizó la transacción.” 80 En tanto que los procedimientos de comprobación de
valor, al igual que el primer método de valoración en aduanas,
toman como referencia temporal, el momento de la transacción,
es decir, el de la venta para la exportación81. En igual sentido, el
78
79
80
81
RAMOS FERNÁNDEZ, Gilberto, ob. cit., pp. 425.
VILLAGRA CAYAMANA, Renée. “Convergencia de la valoración aduanera
y la de los precios de transferencia”, pp. 480. En: Precios de Transferencia. Lima,
IFA–Grupo Peruano, Junio 2008, pp. 475–496.
COLE, Robert T., IFA, “Customs issue arising out of Transfer Pricing
Compliance” Congreso de la Asociación Fiscal Internacional (IFA), Nueva
Delhi, 1997, citado por VILLAGRA CAYAMANA, Renée, ob. cit., pp. 480.
Al respecto, HERRERA IDÁÑEZ y GOIZUETA SÁNCHEZ apuntan agudamente que el artículo VII del GATT establece que “(…) el ‘valor real’ debe
ser el precio al que, en tiempo y lugar determinados por la legislación del
país importador (…)” y que el Comité Técnico de Valoración en la Nota
Explicativa 1. 1. llega a la conclusión que ni en el artículo 1, ni en su nota
74
segundo y tercer método de valoración en aduanas, establece que
dicho elemento temporal está dado por el momento de la exportación
de las mercancías conforme se establece explícitamente en la nota
explicativa 1.1. 82
II.1.3. La aplicación de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia en valoración aduanera y su relación
con las disposiciones del Acuerdo de Valor de la OMC
En principio, cabe destacar que dentro de los procedimientos
de comprobación del valor, el que es susceptible de ser complementado con los precios de transferencia, es el procedimiento
del examen de la circunstancias de la venta. Esto por la misma
disposición de la Nota Interpretativa del artículo 1. 2 (a) que así
lo establece al aceptar la posibilidad de diversas formas para
comprobar si el precio fue pactado sin considerar la vinculación
entre las partes de la operación de compraventa internacional,
estableciendo un numerus apertus de procedimientos que pueden
ser aplicados y no numerus clausus como si sucede en el caso de
los “valores criterio”.
De esta forma, los procedimientos del examen de las circunstancia de la venta puede ser complementados con los PT para
coadyuvar si por las circunstancias de la venta se afectó o no el
precio de las mercancías, es decir nos ayudan a determinar los
alcances de la vinculación.
82
interpretativa, se hace referencia alguna a un elemento tiempo, externo a
la transacción efectiva, que hubiera de tenerse en cuenta al determinar si el
precio realmente pagado o por pagar constituye o no una base válida para
calcular el valor en aduana. Mas adelante, sostiene que al indicar dicha nota
“que no existe elemento tiempo externo a la transacción efectiva, (…) puede
deducirse que sí existe un elemento tiempo, que es precisamente el momento
de la transacción; o sea, el de la venta para la exportación, que da lugar a la
importación, lo que parece sustentar la tesis de que, en efecto, en el artículo
1 del Acuerdo existe un elemento tiempo (…)”, HERRERA IDÁÑEZ, Rafael
& otro, ob. cit., pp. 104–106.
75
Según refiere el profesor William Methenitis83 después de las
dos conferencias del 2006 y 2007 entre la OMA, la OECD y representantes del sector privado, se conformó un grupo de trabajo cuya
tarea era elaborar una serie de orientaciones para permitir que los
precios de transferencia de la OCDE puedan ser utilizadas para
demostrar las “circunstancias de la venta”. Dicho grupo encontró
que el actual Acuerdo de Valor de la OMC es lo suficientemente
amplio para dar cabida a los métodos de precios de transferencia
entre partes relacionadas, específicamente como apoyo al examen
de las “circunstancias de la venta”.
En efecto, como fruto de ese grupo de Trabajo, el Comité
Técnico de Valoración de la OMC ha aprobado en su 31 reunión
celebrada entre el 25–29 de octubre de 2010 el Comentario 23.
1relativo al examen de la expresión “circunstancia de la venta”
en virtud del artículo 1. 2(a) en relación con el uso de precios de
transferencia, ha dejado sentada la siguiente postura:
“Comentario 23. 1
El examen de la expresión “circunstancias de la venta bajo el Artículo
1. 2 (a) en relación con el uso de los precios de transferencia.”
(…)
7. La pregunta que surge entonces es si un estudio de precios de transferencia preparada para otro impuesto y propósitos, realizado por el
83
METHENITIS, William M. & WRAPPE, Steven C., Ernst & Young LLP.
WCO Endorses Pricing Studies to Support Customs Valuation. En: Tax
Management Transfer Princig Report. Washington: Dec. 2, 2010. Vol. 19, Iss,
pp. 859 Pp. 3. (Proquest) (01/07/11). Traducción libre. El texto en inglés es el
siguiente: “One of the main suggestions of the focus group was that the TCCV
develop appropriate guidance to allow OECD transfer pricing methods to be
used to demonstrate the “circumstances of sale.” The group found that the
current WTO Valuation Agreement is broad enough to accommodate income
tax transfer pricing methods as support for the arm’s–length nature of related
party pricing. Specifically, transfer pricing studies can be supportive of an
examination of the “circumstances of sale” to determine that the relationship
of the buyer and seller did not influence the price.”
76
importador, puede ser utilizado por la Administración de Aduanas
como una base para examinar las circunstancias de la venta.
8. Por un lado, un estudio de precios de transferencia presentada por
un importador puede ser una buena fuente de información, si contiene
información relevante acerca de las circunstancia de la venta. Por otra
parte, un estudio de precio de transferencia puede no ser relevante o
pertinente, en el examen de las circunstancias de la venta debido a las
significativas y sustanciales diferencias que existen entre los métodos en
el Acuerdo para determinar el valor de las mercancías importadas y los
de la fijación de precios de transferencia de las Directrices de la OCDE.
(…)
10. En consecuencia, el uso de un estudio de precios de transferencia
como una posible base del examen de la circusntancias de la venta se
debe considerar caso por caso. Como conclusión, cualquier información y
documentación pertinente proporcionados por los importadores podrán
ser utilizados para examinar la circunstancias de la venta. Un estudio
de precios de transferencia podría ser una fuente de dicha información.”
Como podemos apreciar la conclusión del Comentario 23. 1,
los precios de Transferencia podrán ser utilizados como un elemento de juicio valedero para probar que la vinculación no afectó
el precio en la medida que coadyuven a examinar las circunstancias de la venta, es decir, en tanto adecúen su metodología, a fin de
concentrarse en examinar tales circunstancias. El comentario le da
así un valor probatorio mas no la posibilidad de que sea utilizado
para realizar ajustes o realizar una determinación, la cual es otra
de las funciones de los PT. Tampoco lo impide, pues el comentario
está referido sólo a la expresión “circunstancias de la venta bajo
el Artículo 1. 2 (a)” es decir al procedimiento de comprobación
del valor referido al “examen de las circunstancias de la venta.”84
De igual manera, tampoco hace referencia al procedimiento de
los “valores criterios”, aunque esto tal vez se explique porque
este último procedimiento contiene sus propias normas, sin que
84
Y no al procedimiento de Comprobación de los “valores criterios”.
77
de mayor cabida a otras como los PT, lo cual revisaremos en el
siguiente apartado.
El profesor William Methenitis85 por su parte destaca que el
Comentario 23. 1 no se refiere necesariamente a la utilización de los
estudios de precios de transferencia dentro de los límites de los 3
supuestos que sugiere el Acuerdo para determinar la circunstancia
de la venta. Nosotros, al igual que los importadores prudentes a los
que él se refiere, consideramos que dichos estudios deben explicar
la relevancia de la información de los Precios de Transferencia en
el contexto de uno de esos 3 parámetros, por lo menos orientarse
a revisar las “circunstancias de la venta”.
En tanto, el Tribunal Fiscal de Perú ha señalado en la RTF N°
13197–A–2010 del 25. 10. 10, donde valora una auditoría sustentada en un EPT lo siguiente: “que si bien los informes contables
pueden ser utilizados como un medio probatorio para la valoración aduanera, el estudio no refleja una evaluación en el marco de
las normas de valoración de la OMC, como tampoco comprende
su análisis en el periodo analizado 2000–2002; por lo tanto, sus
conclusiones no resultan relevantes al caso de autos; máxime si
está referido a la metodología de los Precios de Transferencias
y no de la valoración aduanera, al referirse a “métodos de utilidades comparables” (CPM) y métodos transaccionales y firmas
comparables”86
85
86
METHENITIS, William M. & WRAPPE, Steven C., ob. cit., pp. 3. Traducción libre. El texto en inglés en la parte pertinente señala: “Importantly, the
commentary does no refer to the use of transfer pricing studies within the
confines of one of the three examples in the Annex to the Valuation Agreement. While in some instances importers may wish to explain the relevance
of transfer pricing information in the context of one or more of the three
examples, as has been the case in recent rulings issued by U. S. Customs and
Border Protection, there is no requirement to do so.”
R. T. F. N° 13197–A–2010 del 25. 10. 10 Pp. 17. En www.mef.gob.pe / tribunal
fiscal / Jurisprudencia. Dichos Estudios de Precios de Transferencia se habían sustentado en un estudio económico sobre los precios de transferencia
cargados a las ventas de productos entre compañías, entre diversas filiales
fabricantes y diferentes comercializadoras/distribuidoras del proveedor a
fin de determinar si los cargos correspondían a las condiciones de mercado
78
En la nota 14 de la mencionada R. T. F. (página 17) se precisa
que la metodología del referido EPT se sustentó en entrevistas a
personal clave de las empresas vinculadas con respecto a funciones
y riesgos asumidos por las diversas filiales en sus transacciones
intercompañías; la literatura sobre la industria; el examen de las
transacciones entre filiales seleccionadas de la empresa proveedora
y partes no vinculadas; el examen de la información financiera
de las filiales fabricantes y la existencia de activos intangibles no
rutinarios desarrollados y utilizados por las filiales fabricantes o
filiales comercializadoras/distribuidoras y sistema de presentación de la información financiera de la compañía.
Como podemos observar, no es que en sí mismos los EPT
sean descartados sino lo serán en la medida que “no refleja(n) una
evaluación en el marco de las normas de valoración de la OMC”,
aceptándose que puedan “ser utilizados como un medio probatorio para la valoración aduanera” en la medida que cumplan con
los fines y la metodología que el Acuerdo prevee.
III. Conclusiones y Recomendaciones
1. El Acuerdo de Valor de la OMC no optó por un concepto o
definición de vinculación económica, sino que limitó solo a
determinados casos los supuestos de vinculación, frente a
la pretensión de algunos países de extender lo más posible
dicha lista.
2. La vinculación económica, para efectos del Acuerdo, es esa
relación cualificada entre dos personas, naturales o jurídicas,
que permite ejercer algún tipo de control directo o indirecto
una hacia otra, entre ellas, o desde o hacia terceros, pero únicamente a nivel de cargos de responsabilidad o dirección, o
accionariado, o a nivel comercial o laboral o el plano familiar,
durante el periodo de tres años que terminó el 31 de diciembre de 2002 el que
sería presentado a la Dirección de Aduanas del Perú. Otras Resoluciones de
interés: la R. T. F N° 11822–A–2007 (sobre la carga de la prueba) y la R. T. F.
N° 01881–A–2008.
3.
4.
5.
6.
79
y siempre que se cumplan con los parámetros establecidos en
dicho Tratado.
La naturaleza de los procedimientos de comprobación del
valor corresponde a la de un método o procedimiento para
determinar si la vinculación afectó o no el precio. Puede
ser realizado, por tanto, por el propio usuario aduanero o
por la Administración Tributaria, o por ambos. Cuando la
Administración lo implementa para revisar el estudio del
valor declarado, de oficio o con la participación del usuario,
corresponderá a la de un procedimiento administrativo de
carácter aduanero, en razón a que la secuencia de pasos que
se prevén en sus disposiciones, lo dirige la Administración
Aduanera y concluye con una decisión administrativa con
efectos legales para los usuarios aduaneros.
El procedimiento de “Examen de las circunstancia de la venta”
es un procedimiento que tiene como objetivo verificar, a partir
del análisis de la circunstancia de la venta, si la vinculación
entre las partes, influenció o no en la determinación del precio declarado. Su objetivo no es la determinación de la base
imponible, sino contribuir a ello, con la comprobación de los
efectos de la vinculación en la determinación del precio.
El procedimiento de los “Valores Criterios” es un procedimiento que tiene como objetivo verificar, a partir de la
comparación con valores en aduana previamente aprobados, si la vinculación entre las partes, influenció o no en
la determinación del precio declarado. Su objetivo no es la
determinación de la base imponible, sino contribuir a ello,
con la comprobación de los efectos de la vinculación en la
determinación del precio.
En cuanto al estado de reglamentación de estos procedimientos en diversas jurisdicciones, si bien observamos que
ha habido un avance en la reglamentación del Acuerdo de
Valor de la OMC, en diferentes partes del mundo, notamos
que no existe el suficiente desarrollo normativo que permita
una aplicación adecuada de dichos procedimientos, por lo
que resulta necesario mejorar su reglamentación, que puede
80
7.
8.
9.
10.
expresarse en decretos supremos, resoluciones ministeriales
y/o procedimientos INTA, según sea la naturaleza de la regulación.
Con relación al procedimiento de “examen de circunstancias
de la venta” conviene que se realice precisiones normativas
respecto a su carácter procedimental (plazos, efecto de la
decisión con la que concluye el procedimiento, órganos de
revisión, silencio administrativo, etc.) sin que eso suponga un
obstáculo en su aplicación, por lo que se debe permitir cierta
flexibilidad. Estas mejoras normativas pueden expresarse a
nivel de decretos supremos, resoluciones ministeriales y/o
procedimientos INTA, según sea la naturaleza de la regulación, como ya se ha expresado.
Respecto al procedimiento de los “valores criterio” conviene
su reglamentación con el fin que se especifique su carácter procedimental (plazos, efecto de la decisión con la que concluye
el procedimiento, órganos de revisión, silencio administrativo, etc.) sin que eso suponga un obstáculo en su aplicación,
por lo que se debe permitir cierta flexibilidad. Estas mejoras
normativas pueden expresarse a nivel de decretos supremos,
resoluciones ministeriales y/o procedimientos INTA, según
sea la naturaleza de la regulación.
Con relación al procedimiento de los “valores criterio” resulta
recomendable que se favorezcan la creación y el mantenimiento de una base de datos de acceso al público que permita la
aplicación de los valores criterio, sea por parte de la Administración o por parte del sector privado.
En cuanto a la aplicación convergente de los procedimientos
de precio de transferencia según las Directrices de la OCDE
y los procedimientos de comprobación del valor, podemos
afirmar que dicha convergencia es posible, siempre que se
observen algunos requisitos previstos en el Acuerdo de Valor de la OMC que coadyuven a demostrar que el “valor de
transacción” de las mercancías importadas no se ha afectado
por la vinculación entre las partes intervinientes. Dicho de
otra manera, los Estudios de Precios de Transferencia pueden
81
contribuir a verificar el alcance de la vinculación en materia
de valoración aduanera, siempre que se adecúen a la metodología y a los fines que ésta persigue.
11. La aplicación convergente respecto al procedimiento del “examen de las circunstancias de la venta” se podrá dar en tanto
los Estudios de Precios de Transferencia ayuden a examinar
las circunstancias de la venta: la manera en que el comprador
y vendedor tengan organizadas sus relaciones comerciales y
la manera en que se haya fijado el precio, si el precio se ha
ajustado de manera conforme con las prácticas normales de
fijación de precios seguidas por la rama de producción de que
se trate, con el modo en que el vendedor ajuste los precios
de venta a compradores no vinculados, si con el precio se
alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio
que esté en consonancia con los beneficios globales realizados
en un periodo representativo, u otro parámetro que ayude a
examinar dichas circunstancias.
12. Conviene que se precise normativamente la posibilidad de
implementar otros procedimientos distintos a los señalados
en el Acuerdo de Valor de la OMC, pero concordantes con
sus disposiciones, tal como el mismo Acuerdo prevé.
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84
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Ajustes previstos en el Artículo 8 del
Acuerdo de Valoración de la OMC.
Aproximación al desarrollo jurisprudencial
del Tribunal Fiscal
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Maestría en Derecho Internacional Económico por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Agente de Aduana por el Instituto de Administración Tributaria y Aduanera de
la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria. Ha sido asesor y
consultor en temas de derecho aduanero y tributario en KPMG, Arthur Andersen
y Deloitte & Touche. Ha sido profesor invitado en los Programas de Tributación
Minera y Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Escuela de
Administración y Negocios — ESAN y en la Universidad San Martín de Porres.
Actualmente se desempeña como Gerente Senior de Global Trade and Indirect
Tax Services en EY Perú.
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.– II. LINEAMIENTOS DE LA VALORACIÓN ADUANERA.– 2. 1 Artículo VII del GATT.– 2. 2 Reglas
de Valoración Aduanera de la OMC.– 2. 3 Reglas de Valoración de la Comunidad Andina.– III.– AJUSTES AL PRECIO
REALMENTE PAGADO O POR PAGAR.– 3. 1 Generalidades.– 3. 2 Adiciones del Inciso a) del Párrafo 1 del Artículo 8.– 3. 2. 1 Las comisiones de
venta.– 3. 2. 2 Corredores y corretaje.– 3. 2. 3 Costos de envases o embalajes
y gastos de embalaje.– 3. 3 Adiciones del Inciso b) del Párrafo 1 del Artículo
8.– 3. 3. 1 Elementos incorporados en mercancías importadas.– 3. 3. 2
Elementos utilizados para la producción de mercancías importadas.– 3. 3. 3
Materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.– 3.
3. 4 Ingeniería, diseños y planos necesarios para la producción de las mercancías importadas.– 3. 4 Adiciones del Inciso c) del Párrafo 1 del Artículo
8.– 3. 4. 1 Conceptualización de los Cánones y Derechos de Licencia.– 3.
4. 2 Fundamentos del ajuste del valor en aduanas por cánones y derechos
de licencia.– 3. 5 Adiciones del Inciso d) del Párrafo 1 del Artículo 8.– IV.
APROXIMACIÓN A LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL.–
4. 1 Antecedentes.– 4. 2 Ajustes relacionados a comisiones de venta.– 4. 3
Ajustes relacionados a prestaciones de ingeniería.– 4. 4 Ajustes relacionados
a cánones y derechos de licencia.– 4. 4. 1 Ajustes sobre el valor en aduanas de
productos terminados importados.– 4. 4. 2 Ajustes sobre el valor en aduanas
de insumos importados.– V. CONCLUSIONES
Ajustes previstos en el Artículo 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC
87
1.Introducción
E
l contexto de globalización económica y de apertura del
comercio internacional propició, entre otros aspectos, la implantación, en el seno de la Organización Mundial del Comercio
(OMC), de reglas uniformes para la valoración aduanera de las
mercancías importadas de obligatorio cumplimiento para los
Países Miembros de dicho organismo.
Precisamente, en este contexto, y para efectos de la determinación del valor en aduana, es que se contemplan, entre otras, reglas
específicas para la aplicación de adiciones y/o incrementos al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas,
previstas en el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII
del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de
1994 (en adelante, Acuerdo del Valor de la OMC)1.
Dada la importancia económica que implican los ajustes al
valor de transacción, consideramos oportuno realizar una aproximación teórica sobre los mismos, así como de la jurisprudencia
desarrollada a la fecha por el Tribunal Fiscal.
II. Lineamientos de la valoración aduanera
El valor en aduana de las mercancías importadas es la base
de cálculo para la liquidación de los derechos de aduana y demás
tributos de importación, por lo que el procedimiento aduanero de
valoración aduanera reviste especial importancia.
1
Las reglas antes aludidas, hoy de obligatorio cumplimiento para todos los
Países Miembros de la OMC, se aplican en el Perú a la totalidad del universo
arancelario desde el 1 de abril de 2000.
88
En línea con lo anterior, es que tienen especial relevancia los
principios y disposiciones generales contenidos en el Artículo VII
del GATT como en el Acuerdo del Valor de la OMC y la Normativa Comunitaria2.
2.1Artículo VII del GATT
El Artículo VII del GATT establece principios generales en
materia de valoración que los Países Miembros prometieron respetar en relación con todos los productos sujetos a derechos de
aduanas u otras cargas o restricciones a la importación.
Así, tenemos, entre otras consideraciones, que el valor en
aduana debe basarse, según el citado Artículo VII, en el valor real
de la mercancía importada a la que se aplique el derecho o de una
mercancía similar, y no en el valor de una mercancía nacional, ni
en valores arbitrarios o ficitios.
Adicionalmente, reconoce el párrafo 5 del Artículo VII que los
criterios y los métodos para determinar el valor de los productos
sujetos a derechos de aduana u otras cargas deben ser previsibles,
señalándose, además, que deben ser constantes y que se le debe
dar suficiente publicidad para permitir a los comerciantes calcular,
con un grado razonable de exactitud, el valor en aduana.
2.2Reglas de Valoración Aduanera de la OMC
El Acuerdo del Valor de la OMC, contempla principios generales y métodos3 estructurados para determinar el valor en aduana
2
3
Adicionalmente, existen instrumentos elaborados por el Comité Técnico de
Valoración en Aduana (opiniones consultivas, comentarios, notas explicativas, estudios e informes) que no constituyen norma internacional y que no
tienen fuerza legal mientras no sean incorporadas a la legislación nacional.
Precisamente, la incorporación a la legislación nacional de las Decisiones del
Comité de Valoración Aduanera de la OMC y los Instrumentos del Comité
de Valoración en Aduana antes aludidos, se produjo mediante el Decreto
Supremo N° 186–99–EF, que aprobó el Reglamento para la valorización de
mercancías según el Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
Precisamente, cabe mencionar que de conformidad con lo establecido por
el Acuerdo del Valor de la OMC, el valor en aduana de las mercancías im-
89
de las mercancías importadas, susceptibles de ser aplicados por
el mayor número de países; así como disposiciones orientadas a
limitar el poder de las partes contratantes para fijar arbitrariamente
el valor en aduana de las mercancías importadas y a delimitar el
marco dentro del cual deben establecerse las normas de valoración.
Este marco regulatorio, en efecto, busca facultar a las autoridades aduaneras de los países importadores para que puedan
determinar cuál es el valor real de las mercancías al momento
de su importación, pero al mismo tiempo, como señala Loudes
Aguilar, se limita una eventual libre discrecionalidad por parte
de estas autoridades aduaneras, de manera tal que el importador
tenga un marco jurídico que le ofrezca seguridad al determinar
los derechos arancelarios e impuestos de importación a su cargo4.
En este contexto, es que el Acuerdo del Valor de la OMC
busca el establecimiento de un sistema de valoración en aduana
equitativo y no distorsionante que excluya la utilización de valores
arbitrarios o ficticios. En tal sentido, el mismo Acuerdo indica que
la base de la valoración en aduana debe ser en la mayor medida posible su valor de transacción, esto con la finalidad que el importador
tribute sobre una base determinada en función a las características
propias de la operación comercial en la que participa.
Así, según dispone el mismo Acuerdo, la valoración en
aduana deberá basarse en criterios sencillos y equitativos que
sean acordes con los usos comerciales. Por lo tanto, la valoración
en aduana deberá partir, primordialmente, del análisis de las
características de la operación comercial (venta) que sustenta
la importación y que, sobre dicha base, cualquier incremento o
ajuste del precio realmente pagado o por pagar por el comprador
al vendedor podrá ser efectuado en la medida que se cumplan las
4
portadas será determinado de conformidad con los métodos establecidos en
los artículos 1 a 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y sus respectivas
Notas Interpretativas, teniendo en cuenta los lineamientos general del mismo
Acuerdo; así como las normas comunitarias.
AGUILAR, Lourdes. “Nuevas Reglas de Valoración” En: Revista THEMIS
N° 41.
90
condiciones y requisitos que, para tal fin, han sido establecidos
expresamente y de modo objetivo por el propio Acuerdo.
2.3Reglas de Valoración de la Comunidad Andina
Las Reglas de Valoración de la Comunidad Andina (CAN)
parten de la necesidad de disponer de una legislación armonizada que recoja las disposiciones relativas a la determinación del
valor en aduana de las mercancías importadas en el territorio de
la Comunidad Andina5.
En esta línea, es que la normativa andina propugna, para
efectos de garantizar que los valores declarados en aduanas sean
los correctos, que los controles e investigaciones sean realizados
y que la base imponible sea determinada, de conformidad con las
disposiciones y requisitos del Acuerdo de Valoración de la OMC.
Precisamente, acorde con dicho propósito tenemos que
mediante la Decisión 571 del 12 de diciembre de 2003 de la Comisión de la Comunidad Andina se dispuso que para efectos de
la valoración aduanera, los Países Miembros de la Comunidad
Andina se regirán por lo dispuesto en el texto del “Acuerdo relativo
a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994”; así como por las disposiciones contenidas en la referida Decisión y en su Reglamento Comunitario,
aprobado por la Secretaría General de la Comunidad Andina
mediante Resolución 846, actualizado por Resolución 1684 del
28 de mayo de 20146.
5
6
Territorio que comprende los territorios aduaneros nacionales de los países
de la Comunidad Andina (Perú, Bolivia, Ecuador y Colombia), dentro de
los cuales actúan y se aplican plenamente las normas relativas al valor en
aduana.
A mayor abundamiento, cabe señalar, adicionalmente, que dependiendo
de la particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar, o por
las circunstancias de las operaciones determinantes de la importación, se
determinará el valor en aduana conforme a las disposiciones establecidas
para los casos especiales de valoración que se encuentran contempladas en
la Resolución 1456 de la Comunidad Andina, el cual actualiza los procedimientos contemplados en la Resolución 961.
91
III.Ajustes al precio realmente pagado o por pagar
3.1Generalidades
El Acuerdo del Valor de la OMC señala que el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es
decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
(pago total que por las mercancías importadas, como condición
de ventas de estas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al
vendedor o a un tercero en beneficio del vendedor) cuando éstas
se venden para su exportación al país de importación, ajustado
de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8 del Acuerdo.
En base a dichas reglas, en relación con los incrementos o
ajustes posibles al precio realmente pagado o por pagar, deberá
tenerse en consideración que la Autoridad Aduanera sólo podrá
incluir el valor de determinados elementos asociados a las mercancías importadas como parte del valor en aduana de los mismos,
si es que se cumplieran los presupuestos legales para incrementar
el precio realmente pagado o por pagar por dichas mercancías
(incrementos sobre la base de una “condición de la venta” relativa
al concepto de valor de transacción previsto en el Artículo 1 del
Acuerdo) o para ajustar dicho precio (ajustes previstos en el Artículo 8 del Acuerdo).
Así, conforme a lo indicado en el Artículo 8 del Acuerdo del
Valor de la OMC, tenemos que se añadirán al precio realmente
pagado o por pagar por las mercancías importadas:
a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo
del comprador y no estén incluidas en el precio realmente
pagado o por pagar de las mercancías:
- Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
- El costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las
mercancías que se trate;
- Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de
obra como de materiales.
92
b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y
servicios, siempre que el comprador directa o indirecta, los
haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para
que se utilicen en la producción y venta para la exportación de
las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor
no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar;
- Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;
- Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos
utilizados para la producción de las mercancías importadas;
- Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;
- Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños y planos y croquis realizados fuera del país
de importación y necesarios para la producción de las
mercancías importadas.
c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar
directa o indirectamente como condición de venta de dichas
mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y
derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o
por pagar;
d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión
o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.
Para la determinación del valor en aduana, conforme estipula
el propio Acuerdo, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con los supuestos
anteriormente expuestos. Si bien no es propósito de este trabajo
realizar un análisis exhaustivo de cada una de las adiciones y
condiciones establecidas para ello, si creemos importante aproximarnos a las mismas para un mejor conocimiento de la técnica
previo a involucrarnos en la jurisprudencia desarrollada a la fecha
por el Tribunal Fiscal.
93
3.2Adiciones del Inciso a) del Párrafo 1 del Artículo 8
3.2.1Las comisiones de venta
De acuerdo con las normas comunitarias, las comisiones de
venta son entendidas como las remuneraciones pagadas por el
comprador o por el vendedor de las mercancías importadas, a un
intermediario denominado agente o comisionista por los servicios
prestados por su facilitación en la concertación del contrato de
compraventa de tales mercancías. En consecuencia, para estos
efectos, se entenderá por comisión de venta a la retribución de
venta recibida por el agente de venta y por el comisionista de
venta que interviene por cuenta del vendedor7.
Las comisiones de venta se añadirán al precio realmente
pagado o por pagar, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: i) que no estén incluidas en dicho precio; y, ii) que corran
a cargo del comprador. Cuando la comisión de venta la pague el
vendedor, y la cargue al comprador incluyéndola en el precio que
le facture por las mercancías vendidas, a efectos de la valoración,
no se efectuará un ajuste al precio pagado o por pagar puesto que
la comisión ya está incluida en él.
Ahora bien, puede ocurrir que el comprador sea quien tiene
que pagar la comisión al intermediario, además de pagar al vendedor por el precio de las mercancías. En este caso, el importe
de la comisión deberá añadirse al precio realmente pagado o por
pagar, a efectos de la valoración de la mercancía importada, independientemente de que el pago se haga en el país de importación,
inclusive en moneda nacional.
De otro lado, se considera que el pago de la comisión de venta
se genera, cualquiera que sea la forma en que intervengan en la
transacción el vendedor, el comprador y el agente, cuando:
7
A los fines de su correcta identificación, se tendrá en cuenta que el papel
que desempeñan los comisionistas en relación con sus actividades es el que
determina su naturaleza.
94
a) El comprador efectúa la importación, el vendedor factura la
mercancía al comprador incluyendo el importe de la comisión
y el agente recibe su pago de parte del vendedor.
b) El comprador realiza la importación, el vendedor factura la
mercancía al comprador sin incluir el importe de la comisión
y el agente recibe su pago de parte del comprador.
c) El agente del vendedor hace la importación, el vendedor factura
la mercancía al agente incluyendo el importe de la comisión, el
agente a su vez refactura la mercancía al comprador una vez
nacionalizada y el agente recibe su pago de parte del vendedor.
d) El agente del vendedor hace la importación, el vendedor factura la mercancía al agente sin incluir el importe de la comisión,
el agente a su vez refactura la mercancía al comprador una
vez nacionalizada incluyendo su comisión y el agente recibe
su pago de parte del comprador.
En los cuatro casos antes mencionados, el agente actúa por
cuenta del vendedor y el importe de la comisión de venta forma
parte del valor en aduana, independientemente de que sea pagada
por el vendedor o por el comprador de las mercancías, Dado que
en los casos b) y d), la comisión de venta no está incluida en el
precio realmente pagado o por pagar, su importe deberá adicionarse para calcular el valor en aduana de las mercancías.
Cualquier que sea la actuación del comisionista de venta
según lo señalado anteriormente, se deberá presentar a la Autoridad Aduanera, la factura comercial originalmente emitida por
el vendedor, como soporte del precio que se le ha pagado por la
venta de las mercancías, dado que el pago efectuado al vendedor
es la base fundamental del valor de transacción.
3.2.2Corredores y corretaje
El corredor es un intermediario en la transacción que no está
expresamente ligado al comprador ni al vendedor, siendo su
función esencial la de aproximar comercialmente a las partes y
facilitar la realización de las transacciones u operaciones derivadas
de las mismas.
95
Conforme a las normas comunitarias, se entenderá por corretaje la retribución percibida por el corredor, la cual comprende las
remuneraciones pagadas por el comprador y/o por el vendedor de
las mercancías importadas por los servicios prestados. La misma
puede ser una suma fija o un porcentaje del importe negociado.
Cuando el vendedor pague el corretaje y lo incluya en el precio de factura, no se hará un ajuste al precio realmente pagado o
por pagar. Cuando sea el comprador quien pague el corretaje, y
siempre que dicho importe no esté incluido en la factura comercial emitida por el vendedor de la mercancía importada, deberá
añadirse al precio realmente pagado o por pagar, a efectos de
determinar el valor en aduana.
3.2.3Costos de envases o embalajes y gastos de embalaje
Se entenderá por envases y embalajes, en general, los continentes interiores acondicionados para la venta unitaria (frascos,
botellas, tarros, cajas, entre otros) y exteriores necesarios para su
transporte (cajas, entre otros) que sirven como recipientes y/o
protectores de las mercancías, así como los soportes necesarios
para el enrollamiento, plegado y fijación de aquellos.
El valor en aduana comprende, además, el costo de los envases
y embalajes, todos los gastos que implique el suministro de los
elementos relacionados en el párrafo anterior y que se consideran
parte de las mercancías importadas. Igualmente, deben sumarse
los gastos que ocasione la colocación de las mercancías en las cajas,
recipientes, entre otros y los gastos necesarios para efectuar las
operaciones de envase y embalaje.
Cuando los envases sean utilizados en repetidas importaciones, se añadirá al valor de la mercancía la parte de los gastos
de utilización de los envases que se refiera a cada importación
considerada por separado. No se incluirá el costo de los envases
y embalajes en el valor de las mercancías, cuando aquellos no
formen un todo con las mismas, ya que tales envases y embalajes
siguen un tratamiento aduanero distinto.
96
Finalmente, el gasto en que se incurre por el uso de los contenedores, paletas, bidones, tambores y otros instrumentos del
transporte internacional, que pueden ser usados o reutilizados
como medio de transporte, constituye gasto de transporte. Por lo
tanto, no se adicionará como gasto de embalaje.
3.3Adiciones del Inciso b) del Párrafo 1 del Artículo 8
A estos efectos, recurriremos al concepto de “prestaciones”,
utilizado en la doctrina especializada y que es entendido como
los bienes y servicios suministrados, directa o indirectamente, por
el comprador al productor, gratuitamente o a precios reducidos,
para que se utilicen en la producción y venta para la exportación
de las mercancías importadas.
En este sentido, el valor de los bienes y servicios considerado
en el inciso b) del Párrafo 1 del Artículo 8 sólo se añadirán al precio
pagado o por pagar, si tales bienes: i) son suministrados (gratuitamente o a precios reducidos) por el comprador para la producción
y venta para la exportación de las mercancías importadas; ii) son
suministrados de manera directa o indirecta; y, iii) su valor aún
no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar.
Ahora bien, en relación con las categorías susceptibles de
ajustes, cabe mencionar lo siguiente:
3.3.1Elementos incorporados en mercancías importadas
De acuerdo con el Artículo 8, 1b), i) del Acuerdo del Valor de
la OMC, el valor de las prestaciones, consistentes en materiales,
piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a
las mercancías importadas se deberá añadir al precio realmente
pagado o por pagar por las mercancías importadas al determinar
el valor en aduana.
Se trata, en consecuencia, de bienes muebles que por encontrarse incorporados en la mercancía a ser importada, su valor
deberá ser considerado para fines de la determinación del correspondiente valor en aduana. Ciertamente, no debería revestir
97
mayores complicaciones la inclusión de esta clase de elementos
para fines de valoración aduanera de las mercancías importadas.
3.3.2Elementos utilizados para la producción de mercancías
importadas
De acuerdo con el Artículo 8, 1b), ii) del Acuerdo del Valor
de la OMC, el valor de las prestaciones, como por ejemplo, las
herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados
para la producción de las mercancías importadas se deberá añadir al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas al determinar el valor en aduana.
En este caso, es claro que nos encontramos ante elementos
que no se incorporan a las mercancías objeto de importación sino
que se utilizan para su producción.
Para efectos de repartir entre las mercancías importadas los
elementos antes especificados, la Nota Interpretativa al Artículo
8, precisa que deben tenerse en cuenta dos factores: el valor del
elemento en sí y la manera en que dicho valor deba repartirse entre
las mercancías importadas. El reparto de estos elementos debe hacerse
de manera razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad
con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Por su parte, el Comentario 24. 1 del Comité Técnico de
Valoración, a este respecto, concluye que si las prestaciones son
producidas por el importador o por una persona vinculada al
importador, su valor se calculará incluyendo todos los elementos utilizados para su producción. Del mismo modo, se entiende
que la expresión precio determinado a la que se hace referencia
en la Nota Interpretativa antes mencionada, no sólo incluye el
precio pagado al vendedor por las prestaciones de las mercancías
importadas sino también el costo de otras mercancías que el importador/comprador suministra al vendedor para la producción
de las prestaciones.
Finalmente, a fin de incluir las aportaciones en comentario en
el valor en aduanas, conforme lo estipulan las normas comunitarias, se deben realizar ajustes para tener en cuenta la utilización
98
previa de estas. De igual manera, hay que añadir el valor de
las reparaciones o modificaciones realizadas después de que el
comprador haya adquirido o producido las prestaciones. En este
caso, se añadirán, además de los gastos de transporte y conexos
de traslado al país de producción8, aquellos de retorno al país de
importación cuando proceda.
3.3.3. Materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas
Con arreglo al Artículo 8, 1b), iii) del Acuerdo del Valor de la
OMC, el valor de los materiales consumidos en la producción de
las mercancías importadas se deberá añadir al precio realmente pagado o por pagar por las mismas al determinar el valor en aduana.
En este caso, nos encontramos ante aportaciones que se consumen en la producción de los bienes. Por tanto, será crítico, en
este contexto, acreditar que los bienes muebles aportados efectivamente fueron consumidos y tuvieron una relación directa en el
proceso de producción de los bienes importados.
3.3.4. Ingeniería, diseños y planos necesarios para la producción de las mercancías importadas
Con arreglo al Artículo 8, 1b), iv) del Acuerdo del Valor de
la OMC, deberá formar parte del precio realmente pagado o por
pagar, el valor de la ingeniería, creación y perfeccionamiento,
trabajos artísticos, diseños, planos, croquis que: i) sean realizados fuera del país de importación; ii) que sean necesarios para
la producción de las mercancías importadas; iii) que no esté ya
incluido en el precio del bien importado; y, iv) que el comprador,
8
Al costo o valor de la prestación también deben adicionarse los gastos ocurridos por su traslado hasta el lugar donde se efectuará la producción de las
mercancías, cuando hayan sido sufragados por el comprador, de acuerdo con
los siguientes componentes: a) gastos de transporte y conexos en los que se
incurra para el suministro de la prestación, b) seguro pagado con ocasión del
transporte, c) derechos, impuestos o gravámenes pagados por la importación
en el país donde se vaya a producir la mercancía.
99
de manera directa o indirecta haya prestado o suministrado al
vendedor gratuitamente o a precios reducidos.
En vista de ello, los servicios de ingeniería realizados en el
extranjero que pudiesen estar asociados a la producción de bienes importados, podrán formar parte de la base imponible para
el cálculo de los tributos de importación del bien importado sólo
en caso que se cumpla con los requisitos que, para tal efecto, ha
establecido el Acuerdo del Valor de la OMC.
A propósito de la adición de los elementos antes indicados, la
Nota Interpretativa del Artículo 8 del Acuerdo señala que la misma
deberá basarse en datos objetivos y cuantificables. Precisamente, a
estos fines, se prescribe que deberá recurrirse en la medida de lo
posible a los datos que puedan obtenerse fácilmente de los libros
de comercio que lleve el comprador.
La facilidad con que puedan calcularse los valores que deban
añadirse dependerá de la estructura y de las prácticas de gestión
de la empresa de que se trate, así como de sus métodos de contabilidad. Por ejemplo, es posible que una empresa que importa
diversos productos de distintos países lleve la contabilidad de
su centro de diseño situado fuera del país de importación de
una manera que permita conocer exactamente los costos correspondientes a un producto dado. En tales casos, puede efectuarse
directamente el ajuste apropiado de conformidad con lo dispuesto
en el Artículo 8.
En otros casos, es posible que una empresa registre los costos
del centro de diseño situado fuera del país de importación como
gastos generales y sin asignarlos a los distintos productos. En ese
supuesto puede efectuarse el ajuste apropiado de conformidad
con las disposiciones del Artículo 8 respecto de las mercancías
importadas, repartiendo los costos totales del centro de diseño
entre la totalidad de los productos para los que se utiliza y cargando el costo unitario resultante a los productos importados.
Naturalmente, las modificaciones de las circunstancias señaladas
anteriormente exigirán que se consideren factores diferentes para
la determinación del método adecuado de asignación.
100
Finalmente, si para efectos de la determinación del valor en
aduana, tuviésemos que ensayar una categorización de tipos de
ingeniería, en línea con lo señalado por Julio Guadalupe9, podríamos referirnos a una: a) ingeniería asociada a bienes estándar;
b) ingeniería asociada a bienes hechos a pedido; c) ingeniería no
asociada a bienes importados o realizados en el país. Así, tenemos,
respecto de cada una de ellas, lo siguiente:
- Servicio de ingeniería asociado a bienes estándar: En estos casos,
los trabajos o diseños previos, relativos, en algunos casos,
al proceso de ingeniería, creación o perfeccionamiento
necesario para estas mercancías puedan ser elaboradas,
construidas o ensambladas, suelen ser asumidos por el
propio fabricante (ya sea directamente a través de tecnología propia o mediante la contratación de terceros que
le provean de este servicio), razón por la cual el costo de
producción del bien usualmente tiene incorporado el coste
del diseño de ingeniería previo, (sobre todo en el caso de
equipos) el mismo que, por lo general, al ser incluido en el
valor unitario de cada mercancía, ya no resultaría siendo
un concepto ajustable aduaneramente.
- Servicio de ingeniería asociado a bienes hechos a pedido: A diferencia del caso anterior, en éste los materiales y equipos
importados serán producidos por el fabricante en base a
detalles y características técnicas específicas que le son proporcionadas por el comprador (o por un tercero en cumplimiento
de instrucciones del comprador). Estos detalles o características técnicas de los materiales y equipos al ser establecidos
sobre la base de un diseño previo de ingeniería elaborado
por el propio comprador o por un tercero contratado por
éste y por ser necesarios para la producción del bien que será
objeto de importación cuentan con un valor económico que,
conforme a las reglas del Acuerdo del Valor de la OMC, se
entendería que deban ser objeto de ajuste al precio realmente
9
GUADALUPE, Julio. “Ajustes al Valor en Aduanas por concepto de servicios
de ingeniería”. En: Revista THEMIS N° 55.
101
pagado o por pagar por las mercancías, en la medida que, no
se encuentre incorporado en dicho precio y sean realizados
en el extranjero.
- Servicios de ingeniería no asociada a bienes importados o realizados
en el país: La ingeniería relativa a un proyecto comprende
muchos aspectos técnicos que no se encuentran asociados
con la adquisición de materiales y equipos importados sino
con aspectos relativos al funcionamiento y operatividad
del proyecto, los cuales, no sólo puede que no se encuentren vinculados con bienes importados, sino que, incluso,
podrían relacionarse con bienes nacionales o con áreas de
gestión o servicios complementarios. Dicha ingeniería,
pensamos también que no resultaría un concepto ajustable
en el marco de la norma en comentario y, por tanto, no
debería ser considerada como parte del valor en aduana
de los bienes importados.
A este respecto, precisamente, traemos a colación lo indicado
por Santiago Ibáñez a propósito de la condición de que la ingeniería deba ser necesaria para la producción de las mercancías
importadas. Así, señala que: “Entienden Herrera Yañez y Goizueta
Sánchez que este elemento supone excluir, automáticamente, las ingenierías de proyecto y las funcionales. El RACAC va más allá al establecer,
en su artículo 155, que los costes de investigación y de los croquis de
diseño preliminares no se incluirán en el valor en aduanas. El requisito
según el cual para quedar sujetas las aportaciones deben ser necesarias
para la producción de las mercancías importadas nos puede servir de
guía para delimitar este concepto respecto de las meras instrucciones del
comprador al vendedor en relación a las mercancías que desea adquirir
(…). Las diferencias serán en muchos casos sólo de grado y, para establecer si estamos o no ante aportaciones, nos tendremos que enfrentar a
una cuestión de hecho”10.
10
Tributario y Experiencia Internacional. Editorial MCGRAW–HILL/INTERAMERICANA DE ESPAÑA. Madrid. 2002, pp. 182–183.
102
3.4Adiciones del Inciso c) del Párrafo 1 del Artículo 8
En mérito a lo dispuesto en el Artículo 8, 1c) del Acuerdo del
Valor de la OMC, deberá forma parte del precio realmente pagado
o por pagar, los cánones y derechos de licencia relacionados con
las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que
pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas
mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
3.4.1Conceptualización de los Cánones y Derechos de Licencia.
El concepto de “cánones y derechos de licencia” lo encontramos en el Párrafo 1c) de la Nota al Artículo 8 del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC, en el cual, se establece que: “los cánones
y derechos de licencia podrán comprender, entre otras cosas, los pagos
relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo,
en la determinación del valor en aduana no se añadirán los derechos de
reproducción de las mercancías en el país de importación”.
Por su parte, en el ámbito de las normas comunitarias, encontramos una definición más precisa de “cánones y derechos de licencia”
en el numeral 1 del Artículo 28 de la Resolución 1684, según la cual:
“los cánones y derechos de licencia se refieren entre otros, a los pagos
por los derechos de propiedad intelectual y/o industrial necesarios para:
- Producir o vender un producto o una mercancía con el uso o
la incorporación de patentes, marcas de fábrica o de comercio,
dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación,
procedimientos de fabricación, o de cualquier otro derecho
de propiedad industrial contemplado en la Decisión 48611, o
en las que la sustituyan o modifiquen.
- Utilizar, fabricar o revender un producto o una mercancía con
el uso de derecho de autor o derechos conexos contemplados
en la Decisión 35112o en las que la sustituyan o modifiquen.
11
12
Decisión 486 — Régimen Común sobre Propiedad Industrial.
Decisión 351 — Régimen Común sobre Derecho de Autor y Derechos
Conexos.
-
-
103
Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de
derechos de obtentores de variedades vegetales contemplados
en la Decisión 34513 o en las que la sustituya o modifiquen.
Producir o vender un producto o una mercancía con el uso
de derechos de acceso a recursos genéticos contemplados en
la Decisión 39114 o en las que la sustituyan o modifiquen”.
De otro lado, entre otras fuentes internacionales, podemos
citar el Artículo 157 del Reglamento de Aplicación del Código
Aduanero Comunitario (UE), en el cual se establece que: “se entenderá como cánones y derechos de licencia, especialmente, el pago por
la utilización de derechos referentes a la fabricación de la mercancía importada (sobre todo, patentes, dibujos, modelos y conocimientos técnicos
de fabricación), la venta para su exportación de la mercancía importada
(en especial, marcas de fábrica o comerciales, modelos registrados) o la
utilización o la reventa de la mercancía importada (especialmente, derechos de autor, procedimientos de fabricación incorporados a la mercancía
importada de forma inseparable)”15.
En este sentido, sobre la base de lo expuesto, es posible señalar,
en términos generales, que estaremos ante una regalía, canon o
derecho de licencia cuando nos encontremos ante un pago realizado en contraprestación por la utilización de algún derecho de
propiedad intelectual o industrial que, a su turno, formará parte
del valor en aduana declarado con motivo de la importación de
una mercancía, siempre que, de manera previa, se verifique el
cumplimiento de determinados requisitos.
13
14
15
Decisión 345 — Régimen Común de Protección a los Derechos de los Obtentores de Variedades Vegetales.
Decisión 391 — Régimen Común sobre Acceso a los Recursos Genéticos.
Adicionalmente, es del caso mencionar que en el Apartado 2 del Artículo 12
del Modelo de Convenio de la OCDE de Doble Imposición relativo al Ingreso
y al Capital (1977), las regalías son definidas como: “las remuneraciones de todo
tipo pagadas por el uso o la concesión del uso de un derecho de autor de una obra
literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente,
una marca registrada, un diseño o un modelo, un proyecto, un procedimiento o una
fórmula secreta, o por el uso o la concesión del uso de un equipo industrial, comercial o
científico y por datos informáticos en relación con conocimientos técnicos (denominados
habitualmente “know how”) en el ámbito industrial, comercial o científico”.
104
3.4.2. Fundamentos del ajuste del valor en aduanas por
cánones y derechos de licencia.
A este respecto, es importante destacar que la existencia de
pagos por regalías no determina por sí mismo la realización de
un ajuste al valor de transacción declarado por los importadores
con motivo del ingreso de las mercancías al país, sino que para
que ello ocurra, es imprescindible que se analice con detenimiento
la concurrencia de los requisitos contemplados en el inciso c) del
numeral 1 del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.
En consecuencia, sobre la base de la norma antes citada, para
que un pago por canon o derecho de licencia sea añadido al precio
realmente pagado o por pagar deberá: i) estar relacionado con
la mercancía que se valora; ii) constituir una condición de venta
de la mercancía; y, iii) no estar incluido en el precio realmente
pagado o por pagar.
Salvo por el punto iii), compartimos lo señalado por Enrique
Guardiola en el sentido que el cumplimiento de los dos primeros
requisitos “plantea en la práctica innumerables problemas interpretativos a la hora de concretar el grado de relación entre el canon pagado y la
mercancía importada, por un lado; y, sobre todo, cuándo este pago constituye una condición de venta de dicha mercancía”16. En consecuencia,
será necesario efectuar un análisis de las particularidades de cada
operación comercial, con el propósito de no incurrir en ajustes inadecuados que distorsionen la transparencia en la determinación
del valor en aduana17.
En relación con los requisitos antes aludidos, cabe mencionar
brevemente lo siguiente:
16
17
Ob. cit., p. 226.
Ahora bien, a propósito de los requisitos antes aludidos, es del caso resaltar
sobre la existencia de un requisito adicional, el cual fluye del numeral 3 del
Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, así como del numeral
2 del Artículo 28 de la Resolución 1684. Nos referimos al hecho de que el
canon o el derecho de licencia, sólo se adicionará al precio realmente pagado
o por pagar, si ese pago se basa en datos objetivos y cuantificables, requisito
al que nos referiremos en detalle más adelante
105
a) Las regalías pagadas deben estar relacionadas con las mercancías objeto de valoración.
Este requisito implica que para poder realizar el ajuste del
valor de transacción deberá existir una necesaria relación entre
el pago efectuado por concepto de regalías (entendidas como los
cánones y derechos de licencia) con la mercancía que se importa.
Ciertamente, sería menos complejo el cumplimiento de este
requisito si es que el canon o derecho de licencia recae sobre las
propias mercancías importadas, por ejemplo, cuando la regalía
es determinada en base a un porcentaje del valor de venta de las
mercancías, en cuyo caso, conforme se reconoce en la doctrina, la
forma de pago constituiría un elemento indicador de la posible
relación de las regalías con las mercancía importadas.
Precisamente, en línea con lo anterior, el numeral 2 del Artículo 28 de la Resolución 1684, establece que cuando el método
de cálculo del importe de un canon o de un derecho de licencia se
refiera al precio de venta de la mercancía importada, salvo prueba
en contrario, se presumirá que el pago de dicho canon o derecho
de licencia está relacionado con la mercancía que se valora. En
todo caso, como señala Daniel Zolezzi: “(…) es una cuestión de
hecho —a dilucidar en cada caso particular— si los pagos por cánones
o derechos de licencia se relacionan con los productos importados, que
deberá sustentarse documentalmente (…)”18.
No obstante ello, entenderíamos que cuando el pago de las
regalías consista en un porcentaje del precio de venta en el mercado interno de los productos previamente importados y que son
distinguidos, por ejemplo, con una marca específica, en principio,
tales pagos, además de estar relacionados de manera directa con
el privilegio de uso del intangible, también estarían relacionados
con las mercancías importadas, por lo que podría, en principio,
considerarse cumplido este requisito19.
18
19
ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Código Universal de la OMC. Editorial
La Ley. Buenos Aires. 2003, p. 161.
A estos efectos, es importante tener en cuenta que cuando en el momento
de la importación se desconozca el monto exacto de los cánones y derechos
106
De otro lado, apreciamos que el cumplimiento de este requisito se complicaría cuando las mercancías por las que se paga el
canon o derecho de licencia no son las propias mercancías importadas sino que, por ejemplo, se trata de mercancías obtenidas
como resultado de un proceso de transformación a partir de las
mercancías importadas. A este respecto, coincidimos con Santiago
Ibáñez Marsilla, en el sentido que: “Se trata de una cuestión a resolver
caso por caso en función de las distintas circunstancias que concurran
y, obviamente, a medida que la elaboración resulte más compleja y menos reconocible la incidencia que en el resultado final tenga el producto
importado, más dificultoso será sostener la relación del canon con las
mercancías importadas”20.
Finalmente, para evaluar el cumplimiento del requisito en
mención, la norma andina precisa que se deberá tomar en cuenta
lo señalado en el Comentario 25. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana. En síntesis, de acuerdo con dicho dispositivo, las
circunstancias más frecuentes en las que es posible considerar que
un canon o derecho de licencia está relacionado con las mercancías
objeto de valoración se dan cuando las mercancías importadas
incorporan la propiedad intelectual y/o se fabrican utilizando la
propiedad intelectual incluida en la licencia. Por ejemplo, el hecho
de que las mercancías importadas incorporen la marca comercial
por la que se paga el canon, indica que el canon está relacionado
con dichas mercancías.
20
de licencia, debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje calculado sobre el precio de reventa de la mercancía importada, el ajuste podrá
hacerse mediante la estimación de un importe provisional en la respectiva
declaración, la que deberá ser regularizada tan pronto se conozca el importe
final de las regalías.
Ob. cit., p. 197. Adicionalmente, a manera de referencia, traemos a colación
el Artículo 158 del Reglamento Aduanero Comunitario (UE), en el que se
distingue una situación en la cual mercancías importadas son objeto de
montaje o de una operación sencilla antes de su reventa. Sobre el particular,
se establece que el hecho de que las mercancías importadas posteriormente
se monten o se sometan a una operación sencilla (disolución o envasado) no
impide que el canon pueda estar relacionado con ellas.
107
A mayor abundamiento, y sin perjuicio de lo expuesto, traemos a colación lo indicado por Juan Martín Jovanovich, según el
cual: “(…) de alguna manera, se le ha restado importancia —quizás
incorrectamente— a esta primera condición (…) debería haber cánones
que no se adicionaran al precio realmente pagado o por pagar por falta de
uno cualquiera de los dos requisitos. Por lo tanto, debería haber casos en
los cuales un canon que es condición de venta no se adicionara al precio
realmente pagado o por pagar por no estar relacionado con las mercancías,
y casos en los que un canon no se adicionará porque, a pesar de estar
relacionado con la mercadería, no es condición de venta”21.
Añade dicho autor que: “Es aquí donde quiero resaltar la cuestión de que el canon puede estar relacionado con más de un negocio, por
ejemplo, con la compra de un insumo y con la fabricación de un producto
en el país de importación e, incluso, ser condición de venta del insumo.
Sin embargo, en la interpretación que propongo sólo se añadirá al precio
realmente pagado o por pagar si la relación preponderante la tuviera con la
compra del insumo, mientras que no lo haría si la relación preponderante
la tuviera con la fabricación del producto patentado”.
Finalmente, y a propósito de esto último, es importante tener
presente la Interpretación Prejudicial 03–IP–2014 del 30 de abril de
2014, emitida por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina,
publicada en la Gaceta Oficial de la Comunidad Andina, la cual
desarrollamos en el punto 4. 4. 2 del presente documento.
b) Las regalías pagadas deben constituir una condición de
venta de la mercancía importada.
De acuerdo a las disposiciones del Acuerdo del Valor de la
OMC, deberá analizarse si en el contrato de compraventa entre
el proveedor extranjero (vendedor del bien importado) y el comprador (importador) existe algún tipo de condicionamiento en el
sentido que el bien no será vendido (consecuentemente importado)
si es que el comprador (importador) no cumple con adquirir una
21
JOVANOVICH, Juan Martín. “Regalías y Derechos de Propiedad Intelectual.
Incidencia y Aplicación en Importación”. En: Revista de la Asociación Argentina
de Estudios Fiscales. II Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero. Buenos
Aires, 2009, p. 248.
108
determinada licencia (relacionada o no con la creación de bienes
importados22) y, por supuesto, pagar por ella.
Adicionalmente, las consideraciones en torno al concepto
de “condición de la venta” a las que nos hemos referido deben ser
analizadas en el contexto y bajo los alcances del numeral 7 del
Anexo III del Acuerdo del Valor de la OMC. Así, el pago realmente
efectuado o por efectuar como “condición de la venta” del bien
importado podría ser realizado por el comprador al vendedor
(pago directo) o por el comprador a un tercero para satisfacer una
obligación del vendedor (pago indirecto).
Sobre el particular, es de indicar que: “Si analizamos la doctrina
más autorizada, concluiremos que no hay discusiones acerca de cuál
sea el sentido que deba otorgarse a la expresión “condición de venta”.
Coinciden los autores en señalar que la misma hace referencia a
una condición impuesta por el vendedor para la venta de las mercancías importadas”23. Sin embargo, siguiendo el planteamiento
formulado por Santiago Ibáñez Marsilla, existirían otras interpretaciones alternativas desarrolladas en la doctrina, las mismas que
conforme sostiene dicho autor, plantean inconvenientes de distinto
alcance. A continuación nos referiremos brevemente a cada una
de las interpretaciones antes aludidas:
- Concepción objetiva restringida: Según esta posición, se interpreta que el canon es una “condición de la venta“, cuando
el canon es una estipulación del contrato de venta. Bajo esta
interpretación se equipara condición a “estipulación”, “cláusula” o “término del contrato”. Sin embargo, esta posición
22
23
Nótese, que cuando se condiciona la venta del bien importado al pago de
algún tipo de ingeniería, el monto pagado por dicha ingeniería resultaría
adicionable al valor en aduana declarado en forma independiente al lugar en
que dicha ingeniería haya sido realizada (esto es, en el país de importación
o fuera de él), a diferencia de los ajustes al precio realmente pagado o por
pagar por le mercancía importada como se analizará más adelante.
Ob. cit., p. 203. No obstante, no deja de ser uno de los temas más controvertidos en materia de valoración, pues se trata de determinar cuándo es que el
pago de regalías constituye una condición de venta de las mercancías, esto
es, cuándo la venta está condicionada al pago de las regalías.
-
-
-
109
tendría como desventaja el hecho que dada la importancia
económica de los cánones, las partes suelen acordar su regulación en un contrato separado. De esta manera se concluye
que la sola existencia de un contrato separado y la determinación del importe del canon mediante fórmulas que no
guardan una conexión directa con la cantidad de mercancías
importadas no impediría, por sí mismo, que el canon pueda
seguir considerándose como condición de venta, máxime si
resultaría fácil estructurar la relación contractual de forma que
los cánones no quedaran en ningún caso sujetos, resultado que
en opinión del citado autor no sería el pretendido por la norma.
Concepción objetiva: De acuerdo con esta interpretación, se
entiende “condición de venta” como presupuesto de la venta,
situación o circunstancia indispensable para la existencia de
la venta. Bajo esta posición, se podría ir más allá de los términos del contrato, al punto que si es imposible concebir la
existencia de la venta sin el presupuesto del pago del canon,
entonces, tal pago constituirá una condición de la venta. El
problema con esta interpretación, según señala Ibáñez, es que
conduce a adicionar el canon al precio en situaciones en que
esto puede provocar un efecto proteccionista indeseable, que
se traduciría, fundamentalmente, en relación con la adición
de los cánones abonados a terceros.
Concepción objetiva corregida: En este caso, se desprende que no
bastaría con analizar si objetivamente la venta de las mercancías
no hubiera sido posible sin el pago del canon; sino que, adicionalmente, hay que determinar, además, si el pago del canon fue
una condición impuesta por el vendedor (elemento subjetivo).
Concepción amplia: A este respecto, Ibáñez concluye que este
sería el criterio sustentado por la doctrina. Conforme a esta
posición, la “condición de venta” sería entendida como una
condición impuesta por el vendedor para la venta de las
mercancías importadas (en la que se excluiría igualmente
los cánones abonados a terceros que no responde a una
imposición del vendedor). Por tanto, se distinguirían dos
componentes en este requisito para la adición del canon en
110
el valor en aduanas: i) el pago del canon como presupuesto
objetivo de la venta (elemento objetivo); y, ii) el pago del canon
como imposición del vendedor (elemento subjetivo).
Así, respecto del elemento objetivo, se sostiene que vendría
dado por los términos del contrato de venta. El elemento subjetivo,
en cambio, requeriría de un análisis de las concretas condiciones
en que se produjo la venta (para poder adquirir las mercancías el
comprador se vio obligado por el vendedor a adquirir el canon,
sin poder disponer de otra alternativa).
Ahora bien, sin perjuicio de lo antes indicado, compartimos
lo indicado por Julio Guadalupe, en el sentido que: “la condición
de venta a la que el Acuerdo sobre Valoración de la OMC alude, estaría
relacionada con criterios de índole económico y/o de estrategia empresarial, en base a los cuales el vendedor decidiría no vender los bienes al
comprador si éste no acepta efectuar el pago de regalías ya sea al vendedor
mismo o a un tercero, conforme a las instrucciones del vendedor”24.
Lo anterior se condice con lo señalado por Enrique Guardiola
Sacarrera, quien señala que: “En España el tema ha sido abordado por
distintos Tribunales, aunque no de forma idéntica, desprendiéndose de
los pronunciamientos más recientes que la cuestión no es si el contrato
condiciona el pago del canon al suministro de las mercancías amparadas
en la licencia o la marca para su ulterior importación; sino si el titular
de las mismas o del derecho protegido estaría dispuesto a consentir el
suministro de tales mercancías, por el mismo o por un tercero, si no se
pagase el canon”25.
A este respecto, añade Guardiola que: “La Dirección General
de Tributos ha entendido que, para determinar si el pago del canon constituye una condición de la venta de la mercancía que se valora, hay que
analizar si se cumplen o no determinados elementos que podrían indicar
que el licenciatario ejerce un control directo o indirecto sobre el vendedor
suficiente como para considerar el pago de dicho canon como condición
24
25
GUADALUPE BÁSCONES, Julio. “Ajuste por regalías en materia aduanera”.
En: Advocatus 12. 2005–I. Revista de Derecho de la Universidad de Lima, pp.
319-328.
Ob. cit., p. 227.
111
de la venta, en especial si el producto tiene o no las características e
incorpora la tecnología definida por el licenciatario; si éste selecciona o
no al fabricante y se lo impone al comprador; si existe o no un contrato
directo de fabricación entre el licenciatario y el vendedor; si el licenciatario ejerce o no un control real directo o indirecto de la consignación y
el transporte de los productos hasta el comprador”26.
Por su parte, Gonzales Bianchi y Zolezzi, siguiendo a Sherman
y Glashoff, opinan que: “el requisito de que el pago del canon o licencia
sea una condición de venta se refiere a la posibilidad o no de separar la
compra de los bienes importados del pago del canon por los derechos, y
que el pago del canon será siempre una condición de venta cuando sin
ese pago los bienes no habrían sido vendidos o, por lo menos, no habrían
sido vendidos en el precio finalmente acordado De acuerdo con el Comité
del Código Aduanero Europeo, el problema que se plantea no es otro que
el de saber si el vendedor está dispuesto a vender las mercancías sin que
se abone un canon o un derecho de licencia27”.
Ahora bien, debe precisarse que la condición de venta podrá ser explícita o implícita, es decir, no sería necesario que esté
expresamente estipulado en el contrato de licencia que la venta
de las mercancías se supedita al pago de la regalía, ya que el
cumplimiento de este requisito podría ser advertido a partir de la
evaluación de los elementos de hecho de las operaciones comerciales28. Incluso cuando las mercancías se adquieren de una empresa
y el pago de la regalía se realiza a otra empresa diferente de la
suministradora de los bienes es posible considerar que el pago de
la regalía es condición de venta de los mismos. En todo caso, será
necesario evaluar las particularidades de cada caso.
26
27
28
Ob. cit., p. 227.
LASCANO, Julio Carlos. En: Estudios de Derecho Aduanero. Editorial Lexis
Nexis. Buenos Aires, 2007, p. 155.
A este respecto, las normas andinas establecen expresamente que se considerará que la condición de venta no necesariamente debe estar prevista de
manera expresa en un contrato sino que esta pueda probarse con los elementos de hecho de las operaciones comerciales, conforme a lo establecido en el
numeral 2 del Artículo 28 de la Resolución 1684.
112
Lo anterior reviste especial importancia en los casos en que
existe vinculación entre las partes que intervienen en la operación,
pues en dichos casos, precisamente, podría considerarse que se
produciría el efecto particular de dotar a la operación de una
unidad de conjunto que haría que la misma deba ser analizada
bajo una perspectiva especial, y que, en consecuencia, resulte razonable afirmar que el requisito de la existencia de condición de
venta estaría también presente en la estructura de la transacción.
Aunque una interpretación como la expuesta podría resultar cuestionable (pues, cabría considerar que se estaría dando a
la vinculación entre las partes efectos y alcances que el propio
Acuerdo no establece en forma expresa), no podemos dejar de
mencionar que dicha interpretación podría encontrar sustento en
la Opinión Consultiva29 4. 11 expedida por el Comité Técnico de
Valoración en Aduana30, en sujeción a la cual (en un caso en el que
el fabricante y el importador estaban vinculados a la casa matriz
poseedora de los derechos de marca, y en el que la obligación de
pagar un canon se desprendía de un acuerdo entre la matriz y el
importador, separado del contrato de venta entre el fabricante y el
importador), se concluyó que el importe de los pagos por derechos
de licencia debería añadirse al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas. Aunque la Opinión Consultiva
en mención no lo menciona expresamente, podría concluirse que
la vinculación entre las partes habría sido determinante a efectos
29
30
En términos generales, una opinión consultiva responde a una interrogante
sobre las modalidades de aplicación del Acuerdo a un conjunto de hechos
reales o teóricos. Así pues, cuando los elementos de hecho en una situación
dada sean idénticos a los descritos en la opinión consultiva las administraciones aduaneras dispondrán de una solución clara; cuando los elementos
de hecho no sean idénticos, puede que la opinión consultiva no sea directamente aplicable, aunque podría constituir una orientación para la solución
del problema.
Comité establecido bajo los auspicios del Consejo de Cooperación Aduanera
en el marco del Acuerdo del Valor de la OMC que tiene por finalidad emitir
opiniones acerca de soluciones respecto de casos concretos que le son planteados con la finalidad de conseguir, a nivel técnico, una uniformidad en la
interpretación y aplicación del Acuerdo.
113
de arribar a esta conclusión, elemento que como podrá apreciarse
más adelante habría sido considerado por el Tribunal Fiscal al
momento de resolver.
En relación con la referencia a que el pago de las regalías
deba estar a cargo del comprador y podrá constituir un pago
directo o indirecto, comprendemos que este aspecto, en línea con
lo expuesto anteriormente, implicaría que el pago realizado por
concepto de regalías beneficie en definitiva al vendedor de los
productos importados, independientemente de que el pago haya
sido efectuado directamente al vendedor o a un tercero en beneficio del vendedor. A este respecto, traemos a colación lo señalado
por Rafael Herrera Ydáñez, en el sentido que: “(…) los cánones y
derechos de licencia que haya que pagar a una persona independiente del
vendedor, y que estén relacionados con las mercancías, sólo se incluirán
en el valor en aduana, si su pago constituye una condición de la venta
de las mercancías importadas impuesta por el vendedor al comprador
de dichas mercancías (…). Se deduce de lo expuesto que la condición de
venta ha de ser impuesta por el vendedor”31.
De otro lado, y en especial ante la existencia de vinculación
entre las partes involucradas en una operación comercial internacional, cabe adelantar que la autoridad aduanera ha interpretando
que el pago de las regalías al titular de la marca siempre beneficiaría al vendedor, en el entendimiento que la operación en su
conjunto respondería a una lógica e interés corporativo que redunda en beneficio de todos los intervinientes. En síntesis, podría
sostenerse que en un esquema de grupos multinacionales, donde
la regalía se suele pagar a la matriz del grupo y las mercancía se
adquieren de otras empresas del grupo (filiales), las regalías pagadas al dueño de la marca tendrían que ser añadidas al valor en
aduana de las mercancías importadas, bajo el entendimiento que
si no se pagase la regalía la matriz del grupo no se consentiría el
suministro de la mercancía por parte de sus filiales.
31
HERRERA YDÁÑEZ, Rafael. Valoración de mercancías a efectos aduaneros.
Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid. 1988, p. 116.
114
Sin perjuicio de lo expuesto, cabría mencionar que a este
respecto, Juan Martín Jovanovich tiene una opinión particular,
precisamente, sobre el elemento vinculación y la configuración
de la condición de venta, en el sentido que: “esta posición (…) no
encuentra sustento ni en la letra ni en los objetivos del Acuerdo, dado
que no genera un resultado neutral ni es equitativa. Además es, de algún
modo, discriminatoria (y por lo tanto, arbitraria). Por último, creo que
ha llevado a posiciones divergentes en otros casos en los cuales, si bien
no hay condiciones de ´vinculación´ entre las partes, hay algún nivel de
control sobre la totalidad del proceso por parte del licenciante (…)”32.
Finalmente, tenemos que para evaluar el cumplimiento del
requisito en mención, la Resolución 1684 ha dispuesto que se
deberá tomar en cuenta lo señalado en el Comentario 25. 1 del
Comité Técnico de Valoración en Aduana, el cual pretende servir
de guía para la interpretación y aplicación del Artículo 8. 1 c) del
Acuerdo en casos en que un canon o derecho de licencia se paga
a un tercero licenciante que no está vinculado al vendedor.
Así, establece que un factor clave que permite determinar
si el comprador debe pagar el canon o derecho de licencia como
condición de venta de las mercancías importadas reside en saber
si el comprador no podría comprar las mercancías importadas
sin pagar dicho canon o derecho de licencia. Cuando el canon
se paga a un tercero vinculado el vendedor de las mercancías
importadas, es más probable que el pago del canon o del derecho
de licencia constituya una condición de venta que cuando dicho
canon o derecho de licencia se paga a un tercero no vinculado al
vendedor. Se pueden dar casos en los que se considere que el pago
de cánones o de derechos de licencia constituye una condición de
venta incluso cuando éstos se pagan a un tercero. No obstante,
se debe analizar cada situación teniendo en cuenta todos los elementos de hecho relacionados con la venta y la importación de
las mercancías, incluyendo las obligaciones contractuales y legales
contempladas en los documentos pertinentes, como el contrato
de venta y el acuerdo de canon o de licencia.
32
Ob. cit., p. 253.
115
La prueba más evidente de que el comprador no puede adquirir las mercancías importadas sin pagar el canon o derecho
de licencia es que los documentos de la venta de las mercancías
importadas incluyan una declaración explícita estableciendo que
el comprador debe pagar el canon o derecho de licencia como
condición de venta. Semejante referencia resultaría determinante para decidir si el pago del canon se ha efectuado como
condición de venta. El Comité Técnico reconoce, sin embargo,
que es posible que los documentos de la venta no incluyan
una disposición tan explícita, especialmente cuando el canon o
derecho de licencia se paga a una parte no vinculada al vendedor.
En este caso, puede que sea necesario examinar otros factores con
miras a determinar si el pago del derecho de licencia se efectúa
como condición de venta.
Dicho disposItivo también reconoce que cada caso deberá
examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias que le son propias, establece factores que se pueden tener
en cuenta para determinar si el pago de un canon o derecho de
licencia constituye una condición de venta, los cuales son: i) se
hace referencia al canon o derecho de licencia en el contrato de
venta o documentos conexos; ii) se hace una referencia a la venta
de las mercancías en el acuerdo de licencia; iii) de acuerdo con las
condiciones del contrato de venta o del acuerdo de canon o de licencia, el contrato de venta se puede rescindir en caso de violación
del acuerdo de licencia porque el comprador no efectúa el pago
del canon al licenciante. Este hecho indica que existe una relación
entre el pago del canon o del derecho de licencia y la venta de
las mercancías objeto de valoración; iv) en el acuerdo de canon o
de licencia existe una cláusula en la que se establece que si no se
efectúa el pago del canon o derecho de licencia, el fabricante no
está autorizado a fabricar para el importador ni a venderle a éste
las mercancías que incorporan la propiedad intelectual del licenciante; y, v) el acuerdo de canon o de licencia contiene cláusulas
que autorizan al licenciante a gestionar la producción o la venta
entre el fabricante y el importador (venta para la exportación al
país de importación) que van más allá del control de calidad.
116
c) Las regalías no deben haber sido incluidas en el precio
realmente pagado o por pagar
En relación a este requisito, es claro que para que proceda una
adición al precio por el importe del canon o derecho de licencia
no debe estar comprendido en el precio realmente pagado o por
pagar, lo que, de acuerdo con la doctrina tendría por objeto asegurar que un mismo importe (el del canon) no se compute dos veces
para llegar a la determinación del valor en aduana33.
d) Las regalías deben basarse en datos objetivos y cuantificables
Este requisito alude a que la información o datos suministrados sobre cualquiera de los elementos constitutivos del valor
aduanero, deben ser conocidos y aparecer en los respectivos
documentos de soporte34. Con lo cual, los datos deben basarse
únicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales
(objetivos) y debe ser posible fijar su monto mediante cantidades
y cifras (cuantificable). Por consiguiente, carece de validez para
estos efectos datos basados en estimaciones, apreciaciones o presunciones.
33
34
La Autoridad Aduanera suele verificar el cumplimiento de este requisito al
constatar, por ejemplo, que en la casilla 7. 9 del Formato B de la Declaración
Aduanera de Mercancías (DAM) de Importación Definitiva no se declara o
se niega la existencia de cánones y derechos de licencia relacionados con las
mercancías importadas que se estén obligados a pagar directa o indirectamente, cuando no se indique en la casilla 8. 2. 4 de la DAM el monto de la
suma de las regalías correspondientes a las mercancías importadas o cuando
se hubiese efectuado una declaración provisional del valor (lo que denotaría
que al momento de la numeración de la respectiva declaración aún no se
conoce el monto de las regalías, el mismo que como usualmente ocurre se
determinaría en función a las ventas netas realizadas).
La Autoridad Aduanera suele considerar cumplido este requisito a partir de
la revisión, entre otra, de la documentación contable, de las transferencias
bancarias al exterior por concepto de regalías, de los reportes elaborados
por la propia Compañía con el detalle de los pagos efectuados y con las
Declaraciones de Retenciones del Impuesto a la Renta (Formulario 617),
documentación, que normalmente es requerida a los importadores en el
desarrollo de los procesos de fiscalización.
117
Es del caso mencionar que, como a veces no es posible repartir
la incidencia del canon, determinando qué parte del mismo debe
atribuirse a los componentes importados al objeto de incrementar
su importe al valor en aduanas de éstos, por carecer, precisamente,
de datos objetivos y cuantificables, en tales casos no procederá
incremento de valor alguno.
Así, por ejemplo, en el caso que el canon se base en parte en
la mercancía importada y en parte en otros factores que no tengan
relación con ella, como sería el caso que la mercancía importada se
mezcle con ingredientes nacionales y ya no pueda ser identificada
separadamente, tal como indica el párrafo 3 de la Nota Interpretativa del Artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, no
sería apropiado proceder a un incremento por razón del canon.
Por tanto, a falta de estos datos objetivos y cuantificables, no podrán hacerse los ajustes al precio pagado o por pagar y no podrá
aplicarse el Método del Valor de Transacción, según lo dispuesto
por el Artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
De otro lado, es de señalar que si el producto por cuya venta
se paga la regalía no es el mismo que el producto importado (por
ejemplo, se importan piezas y la regalía se paga por la venta del
producto terminado), habrá que establecer la correspondiente
proporción entre el valor de las mercancías importadas y el valor
del producto por cuya venta se pagan las regalías35.
3.5Adiciones del Inciso d) del Párrafo 1 del Artículo 8
En este caso, como señala Santiago Ibáñez, nos encontraríamos
ante una fórmula residual que podría tener como intención evitar
35
Ello fluye del numeral 3 de la Resolución 1684, según la cual, cuando el canon
o el derecho de licencia guarde relación no solamente con la mercancía importada, sino también con otros componentes, tales como, bienes o servicios
incorporados a las mercancías, después de su importación, el ajuste del precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, sólo podrá
efectuarse haciendo un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y
cuantificables, de acuerdo a lo establecido en el citado párrafo 3 de la Nota
Interpretativa del Artículo 8 del Acuerdo y lo indicado en el Artículo 61 de
la norma reglamentaria andina.
118
que existan pagos posteriores que por la forma en que han sido
elaborados terminen no siendo incorporados en el valor en aduana
por la venta para la exportación de las mercancías, a pesar de que
involucran una clara ventaja económica para el vendedor como
consecuencia, por ejemplo, de la reventa de las mismas.
En línea con ello, creemos que será necesario verificar cada
caso en particular y no atribuir de manera generalizada, por ejemplo, que por la sola existencia de vinculación pudiesen estarse
presentando esta clase de situaciones.
No es propósito de este trabajo ahondar en el análisis de este
requisito, sin embargo, debido a que en la práctica la identificación de estos pagos podría tener distintas consecuencias, creemos
pertinente resaltar, en base a lo indicado en la norma comunitaria
andina, lo siguiente:
i) Los pagos que efectúe el comprador por los derechos de distribución o reventa de las mercancías importadas, no se añadirán
al precio pagado o por pagar, siempre que dichos pagos no
constituyan una condición de la venta de las mercancías para
su exportación al territorio aduanero comunitario donde se
importen esas mercancías. En ningún caso se añadirán los
derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de
importación.
ii) Asimismo, es del caso resaltar que cuando en el momento de la
importación se desconozca el monto exacto de las reversiones,
debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje
calculado sobre el precio de reventa de la mercancía importada, se ha dispuesto que el ajuste podrá hacerse mediante la
estimación de un importe previsional.
iv.Aproximación a la jurisprudencia del Tribunal
Fiscal
4.1Antecedentes
En mérito a la facultad de control del cumplimiento de las
obligaciones tributario aduaneras que le asiste a la Autoridad
Aduanera, las primeras acciones de fiscalización orientadas a
119
verificar la correcta determinación del valor en aduana se hicieron, precisamente, a la luz de las reglas de valoración de la OMC,
específicamente, en lo que respecta a los ajustes contemplados en
el Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.
En un primer momento, la Autoridad Aduanera, centró su
atención en aquellos importadores, principalmente empresas
transnacionales, que no sólo habían realizado importaciones de
productos terminados marcados, sino que, adicionalmente, habían
realizado pagos al exterior por concepto de cánones y derechos de
licencia de propiedad intelectual, específicamente de carácter industrial (por ejemplo, uso de marcas de fábrica). Recientemente, se
advierte un particular interés de verificar el adecuado tratamiento
de las regalías en esquemas en los que adicionalmente existe una
importación de insumos involucrada.
La labor de identificación por parte de la Autoridad Aduanera tendría como base, entre otros, la evaluación de ciertos
indicadores, como sería la información declarada en el rubro
de las condiciones de la transacción (en donde expresamente se
pregunta sobre la existencia o no de pagos realizados por concepto de regalías), la descripción de las mercancías realizada en la
propia declaración, en la que se suele hacer referencia a la marca
consignada en el producto importado y, presumiblemente, en el
cruce de información que suele realizarse con las declaraciones
mensuales de retenciones del impuesto a la renta por transacciones
realizadas con sujetos no domiciliados.
El resultado de sus primeras acciones evidenció de manera objetiva que en determinados esquemas de negocio, un gran número
de importadores, a pesar de haber realizado pagos por concepto
de cánones o derechos de licencia no habían realizado ajuste alguno al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías.
Ello suscitó el inicio de acotaciones y procesos contenciosos que
en un alto procentaje llegaron al Tribunal Fiscal dadas las discrepancias de fondo y forma con Autoridad Aduanera respecto al
cumplimiento de los requisitos para un ajuste de esta naturaleza.
En los últimos años, se advierte también, entre otras materias,
un marcado incrementos de las acciones de control orientadas a
120
verificar el tratamiento aduaneros de los servicios de ingeniería
y de asistencia técnica facturados por proveedores extranjeros,
lo que se explicaría en el incremento y desarrollo de mayores
inversiones en proyecto de gran envergadura. Estas acciones no
estuvieron al margen de discrepancias y han suscitado en no pocos
casos procesos contenciosos en disputa.
En este sentido, a continuación, haremos mención a algunos
de los que, desde nuestro punto de vista, serían los princiales
criterios o lineamientos desarrollados por el Tribunal Fiscal, en
casos en los que la discusión central ha sido respecto de la procedencia o no de un ajuste del precio realmente pagado o por
pagar en aplicación de las directrices contenidas en el Artículo 8
del Acuerdo del Valor de la OMC.
línea con ello, es pertinente indicar que los casos revisados
y que motivan el presente desarrollo están principalmente relacionados con ajustes de regalías y de ingeniería (considerando
que al menos en el primer caso son los que más han dominado
la jurisprudencia de ajustes al valor en aduanas en los últimos
años, a diferencia del segundo); así como de casos de ajustes de
comisiones, entre otros.
4.2Ajustes relacionados a comisiones de venta
En síntesis, podemos indicar que de los casos revisados36,
se advierte que el Tribunal Fiscal ha venido convalidado los
ajustes del valor en aduana de bienes importados sugeridos por
la Autoridad Aduanera dictaminándose la inclusión del valor
de pagos realizados e identificados como comisiones de venta,
como resultado, entre otras consideraciones, de una evaluación
de la naturaleza jurídica del servicio o actividades desarrolladas
por los intermediarios (independientemente del nombre que se
le asigne al contrato celebrado), a partir de un análisis integral
de las circunstancias de la compra venta internacional, así como
36
Resoluciones N°s. 13022–A–2008, 14363–A–2010, 15340–A–2010 y 14362–A–
2010.
121
de la información contractual, contable, financiera y comercial
en mérito de la cual se justificaban los pagos realizados por la
empresa compradora.
Es así que, de las resoluciones objeto de revisión, se infiere
que cobraría relevancia el análisis de ciertas variables, tales como
el grado de intervención en la concertación de la compra venta
internacional, así como la realización de acciones o tareas concretas
a favor del proveedor extranjero o consignate de la mercancía;
además del grado de condicionamiento para la adquisición de los
productos importados al pago de la correspondiente comisión e
incluso la ausencia de medios probatorios que soporten de manera fehaciente la calidad de los servicios prestados; aspectos que
podrían conllevar a un incremento de la base imponible declarada
en las importaciones.
4.3Ajustes relacionados a prestaciones de ingeniería
A este respecto, se advierte una reducida casuística a nivel
de Tribunal Fiscal sobre temas de ajustes al valor en aduana de
mercancía importada por concepto de ingeniería y diseños en el
ámbito del párrafo 1b), inciso iv) del Artículo 8 del Acuerdo del
Valor de la OMC.
No obstante, sobre la base de las resoluciones objeto de aná37
lisis , esbozamos los criterios y/o considerandos desarrollados
por el Tribunal Fiscal. De una lado, tenemos un caso, en el cual, la
controversia residía precisamente en establecer si en aplicación del
Primer Método de Valoración del Acuerdo del Valor de la OMC
el valor en aduanas de la mercancía importada (consistente, entre
otros, en equipos de cómputo y licencias de software para implementar un centro de control de carga) debía incluir los conceptos
facturados por concepto de “manejo de proyecto de ingeniería”,
“pruebas en fábrica” y “manejo de proyecto e ingeniería, implantación, pruebas y verificación en los laboratorios de Madrid”.
37
Resoluciones N°s. 08825–A–2008 y 14040–A–2009.
122
En el caso en mención, el Tribunal Fiscal consideró que, en
aplicación del Primer Método sobre Valoración de Mercancías de
la OMC, la totalidad de los conceptos antes indicados constituían
actividades realizadas antes de la importación de las mercancías
y que eran parte del proceso de producción de las mercancías importadas estando por ello íntimamente relacionadas, habiéndose
llevado a cabo en el país de origen antes de su exportación, y por
supuestos antes de su importación en el Perú, siendo realizado
por cuenta deos conceptos de “manejo del proyecto de ingeniería”
y en tanto que fueron realizadas por cuenta del vendedor como
consecuencia de las condiciones pactadas en el contrato que se
celebró como la importadora–compradora.
Adicionalmente, estableció entre otras consideraciones las
siguientes:
- La calificación de servicios de las actividades en cuestión no
enervan su relación con las mercancías dentro del proceso
de producción y como consecuencia de ello se encuentran
dentro de la estructura de costos y gastos realizados antes de
la importación de las mercancías en controversia, por cuenta
del vendedor, como parte de las condiciones pactadas.
- La sanción impuesta no viola el principio de proporcionalidad,
porque en materia aduanera las infracciones al ordenamiento jurídico, y en especial, a las figuras tuteladas mediante
el régimen de infracciones, revisten la mayor gravedad, ya
que todo el quehacer aduanero se rige por los principios de
facilitación del comercio internacional, buena fe y presunción
de veracidad, de manera que la sanción aplicable debe ser
por un monto que permita otorgarle un carácter disuasivo en
primer término y de otro lado, un carácter punitivo, lo cual
se cumple al haberse establecido como sanción aplicable a la
infracción en controversia una multa equivalente al triple de
los tributos dejados de pagar.
- Los conceptos en cuestión deben formar parte del valor en
aduana de las mercancías importadas, no afectando a ello, el
hecho que se haya pagado ante la Administración Tributaria
123
el Impuesto General a las Ventas que grava los servicios utilizados en el Perú prestados por no domiciliados.
En relación con esta afirmación, es particulamente reveladora
la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley N° 3690/2014–PE38
del 28 de julio de 2014, a través del cual, se pretende introducir
cambios en la Ley del Impuesto General a las Ventas, entre ellas, la
inafectación de la uitlización de servicios en el país a fin de evitar,
precisamente, la doble imposición económica en casos como el
que es objeto de comentario y en donde el valor de la retribución
de los servicios forma parte del valor en aduana de los bienes importados y adicionalmente se encuentra gravado con el impuesto
por concepto de utilización de servicios.
De otro lado, tenemos el caso de un ajuste realizado por la
Administración al valor de las declaraciones de importación al
considerar que la base de datos de morfología y altimetría era un
trabajo de creación, diseño y perfeccionamineto necesario para la
operatividad y optimización de un sistema de predicción y simulación, por lo que se considerba que formaba parte del valor en
aduanas de las declaraciones de importación objeto de revisión.
A este respecto, el Tribunal Fiscal consideró que la Administración no había procedido conforme lo exige el inciso iv), párrafo
1b) del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC, al no haber
establecido qué bien o derecho el comprador de manera directa
o indirecta suministró, de manera gratuita o a precios reducidos
y que ello era la condición necesaria para la producción y venta
para la exportación de las mercancías importadas.
38
En evaluación y pendiente de aprobación a la fecha de preparación del
presente documento. A este respecto, cabe mencionar que la Exposición de
Motivos en referencia señala expresamente, entre otros aspectos, que: “Considerando que los supuestos de doble imposición detectados generan costos en las
operaciones de este tipo que realizan los contribuyentes que no se justifican conforme
a la técnica del impuesto, se propone eliminarla a través de las siguientes medidas:
i) Se desgrava la utilización de servicios en el país, cuando la retribución del servicio
forma parte del valor en aduana de bienes corporales que se encuentran gravados en la
importación, de modo tal que la imposición sólo ocurra en el momento de la imposición
del bien corporal y el pago se efectúe ante la aduana correspondiente (…)”.
124
4.4Ajustes relacionados a cánones y derechos de licencia39
4.4.1Ajustes sobre el valor en aduanas de productos terminados importados
En síntesis, a la fecha, podemos indicar que en lo que respecta a la importación de productos marcados terminados, nos
encontramos ante tres tipos de casos o escenarios. De un lado,
tenemos aquellos en los que lo característico es que el esquema de
negocios que subyace a la operación comercial es uno en el cual
todas las partes involucradas (proveedor, importador y titular de
la licencia) son vinculadas entre sí y conformantes de un mismo
grupo económico40.
Precisamente, es en estos casos en los que, conforme fluye
de las respectivas resoluciones objeto de análisis41, el elemento
39
40
41
Si bien los casos antes descrito son los más emblemáticos, no podemos dejar
de mencionar que existen casos en los que como resultado de la interpretación
particular realizada por la Autoridad Aduanera de determinadas operaciones
se ha cuestionado la no inclusión en el precio realmente pagado o por pagar de
regalías pagadas por asistencia técnica, procedimientos patentados, diseños,
etc., en el entendido que los bienes importados fueron producidos en base a
dichos conocimientos, máxime si los contratos de licencia que sustentan dichos
pagos no distinguen con claridad si los servicios se prestaron localmente o en
el exterior. Existen algunos otros casos, en los que la posición de la Autoridad
Aduanera ha sido ajustar el precio realmente pagado o por pagar con los pagos
realizados por concepto de servicios corporativos, asesoría en administración
y otros similares, partiendo de la premisa que los mismos que se encuentran
asociados a la mercancía importada. En estos casos, es menester realizar un
análisis exacto de lo que motiva el pago de las regalías, pues, en estos casos,
nos encontramos ante actividades que involucran una acción local.
Cabe señalar que para efectos de valoración aduanera, conforme a lo dispuesto en el Artículo 15 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, se considera
que existe vinculación entre las personas, entre otros casos, cuando: i) si una
de ellas controla directa o indirectamente a la otra o ii) si ambas personas
están controladas directa o indirectamente por una tercera.
Resoluciones N°s. 15343–A–2010, 15331–A–2010, 14845–A–2010, 14854–
A–2010, 14284–A–2010, 15330–A–2010, 01911–A–2010, 02077–A–2010,
13587–A–2010, 14057–A–2009, 14014–A–2008, 13434–A–2008, 13615–A–2008,
06328–A–2008, 00635–A–2008, 01074–A–2008, 01079–A–2008, 01216–A–2008,
01239–A–2008 y 02312— A–2008.
125
de la vinculación habría sido determinante para que la Autoridad
Aduanera y el Tribunal Fiscal, sobre la base de lo dispuesto en la
Opinión Consultiva 4. 1142 del Comité Técnico de Valoración de la
OMC, decidieran confirmar el ajuste del valor en aduana declarado.
42
El Comité Técnico de Valoración en Aduana en la Opinión Consultiva 4. 11,
ha señalado lo siguiente:
“1. El fabricante de prendas de vestir para deporte M y el importador I están
ambos vinculados a la casa matriz C, la cual posee los derechos de una marca
de la que están provistas las prendas de vestir para deporte. El contrato de
venta concertado entre M e I no estipula el pago de un canon. Sin embargo,
I está obligado a pagar un canon a C para obtener el derecho de utilizar la
marca de las que están provistas las prendas de vestir para deporte que I
compra de M. ¿Constituye el pago del canon una condición de la venta para
la importación de las prendas de vestir para deporte y está relacionado con
las mercancías objeto de valoración?
2. El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente:
En el contrato de venta pactado entre M e I, relativo a las mercancías
objeto de una marca, no consta condición alguna que estipula el pago de
un canon. Sin embargo, el pago de que se trata constituye una condición
de la venta, ya que I tiene la obligación de pagar el canon a la sociedad
matriz a consecuencia de la compra de las mercancías. I no tiene derecho
a utilizar la marca sin pagar el canon. El que no exista un contrato escrito
con la sociedad matriz no desliga a I de la obligación de efectuar un pago
conforme lo exige la sociedad matriz. Por las razones antes expuestas,
los pagos por el derecho de utilizar la marca están relacionados con las
mercancías objeto de valoración, y el importe de los pagos deberá añadirse
al precio realmente pagado o por pagar.”.
126
De otro lado, tenemos los casos43 de aquellas operaciones comerciales en las que si bien no existiría vinculación entre las partes
involucradas (al menos ello no fluye de las resoluciones revisadas),
el hecho que esté concentrada en el mismo sujeto la titularidad de
la marca y la condición de fabricante–proveedor, entendemos que
también habría sido determinante para que la Autoridad Aduanera y
el Tribunal Fiscal, sobre la base de lo señalado en la Opinión Consultiva 4. 1044 del Comité Técnico de Valoración de la OMC, decidieran
confirmar el ajuste del valor en aduana declarado.
43
44
Resoluciones N°s. 06332–A–2008, 13440–A–2008, 14285–A–2010.
“1. El importador I en el país P compra al fabricante M, del país X, prendas
de vestir, M también es titular de una marca relativa a ciertos personajes de
cómics. Por el contrato de licencia pactado entre I y M, éste producirá las prendas únicamente para aquél, y colocará sobre ellas, antes de la importación, la
imagen de aquellos personajes de cómics, así como la marca, e I revenderá
esas prendas en el país P. Como contraprestación por este derecho, I acepta
pagar a M, además del precio por las prendas, un derecho de licencia que
se calcula en cierto porcentaje de los precios de venta netos de las prendas
en las cuales se han colocado los personajes de cómics y la marca.
El pago de un derecho de licencia, por el derecho de revender las prendas
importadas provistas de elementos protegidos por una marca, constituye una
condición de la venta y está relacionado con las mercancías importadas. Estas no
pueden comprarse sin las imágenes de los personajes de cómics y sin la marca.
Por consiguiente, ese pago se añadirá al precio realmente pagado o pagar.”
127
En tercer lugar, tenemos los casos45 de aquellas operaciones
comerciales en las que ninguna de las partes involucradas se
encuentran vinculadas entre sí y el vendedor de las mercancías
es distinto del sujeto que ostenta la titularidad del derecho de
marca (al cual se le paga la regalía). En estos casos, también se ha
considerado que existe un ajuste del precio realmente pagado o
por pagar, en el entendido que el titular del derecho de marca y/o
del proceso tiene cierta injerencia o control sobre el fabricante de
los productos vendidos al comprador y en una interpretación, a
nuestro juicio confusa, de la Opinión Consultiva 4. 10.
En relación con este esquema, cabe tener presente lo dispuesto
en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15478–A–2010, en la cual
se desliza el impacto de la no vinculación entre las partes intervinientes y la potencial aplicación de la Opinión Consultiva 4. 8”.
Así, el Tribunal sostiene entre las consideraciones para declarar
fundada la apelación que: “Que sin embargo, la Aduana no ha evaluado si respecto de los diversos fabricantes y la recurrente, y los fabricantes
y la licenciante existe alguna vinculación, y en el caso de no ser ello así,
el por qué considera que le resultaba aplicable la Opinión Consultiva 4.
11 al presente caso, toda vez que en ésta última se hace referencia, bajo
45
Resoluciones N°s. 01871–A–2010.
128
ciertos supuestos, a que no existe condición de venta cuando la Licenciante, la Licenciataria y los Fabricantes no son empresas vinculadas”
Ahora bien, en este contexto, el Tribunal Fiscal como máxima
instancia administrativa encargada de resolver las impugnaciones
presentadas por los administrados contra los actos de la Administración que versan sobre aspectos tributarios y como tal, ha
expedido una serie de pronunciamientos en torno a las acotaciones
surgidas por ajustes al valor en aduana con motivo de cánones y
derechos de licencia.
A continuación nos referiremos a los que desde nuestro punto
de vista serían los principales criterios desarrollados y/o esbozados por el Tribunal Fiscal en las resoluciones expedidas hasta la
fecha, respecto de los casos y esquemas antes descritos:
a)Respecto de la aplicación de la Opinión Consultiva 4. 11
En relación con esta Opinión Consultiva, el Tribunal Fiscal
ha sostenido lo siguiente:
- Reconoce que lo trascendente es que el Comité Técnico de
Valoración en Aduana en la Opinión Consultiva 4. 11 concluye
en la existencia de la condición de la venta y que los pagos
por el derecho de utilizar la marca están relacionados con las
mercancías objeto de valoración, razón por la que el importe
de los pagos por regalías deberá añadirse al precio realmente
pagado o por pagar.
- Por tanto, se sostiene que resulta aplicable el criterio interpretativo previsto en la Opinión Consultiva 4. 11 (en
contraposición con el criterio interpretativo previsto en la
Opinión Consultiva 4. 846) atendiendo a que la empresa que
46
El importador I concierta un acuerdo de licencia/canon con el titular de la
licencia L, establecido en el país X, por el que I acepta pagar a L una cantidad fija de canon por cada par de zapatos provistos de la marca de éste,
importada en el país de importación. El titular de la licencia L proporciona
trabajos artísticos y diseños relacionados con la marca. El importador I pacta
otro acuerdo con el fabricante M, en el país X, para la compra de zapatos
provistos de la marca L, colocada sobre los zapatos M, y proporciona a M
129
otorga la licencia, el importador y el fabricante están vinculados, siendo ese el factor determinante.
- Asimismo, se señala que aun cuando no se haya pactado la
obligación de pago de regalías entre las partes que intervienen
en una compra venta internacional de mercancías que poseen
una marca licenciada, el importe de los pagos por regalías a
la casa matriz deberá añadirse al precio realmente pagado o
por pagar ya que el derecho a utilizar la marca está relacionado con las mercancías objeto de valoración y constituye una
condición de venta.
- De otro lado, se precisa que el hecho que en las relaciones
contractuales que celebra el comprador con sus proveedores
que le suministran productos con marcas no se contempla
la obligación de pago de regalías, no es relevante a fin de su
adición al precio realmente pagado o por pagar.
b)Respecto de la aplicación de la Opinión Consultiva 4. 10
En relación con esta Opinión Consultiva, el Tribunal Fiscal
ha sostenido lo siguiente:
- Se señala que el Comité Técnico de Valoración en Aduana
en la Opinión Consultiva 4. 10 determinó que el pago por el
derecho de revender mercancías importadas que se encuentran protegidas por una marca, constituye una condición de
la venta y está relacionado con las mercancías importadas,
razón por la que el importe de los pagos por regalías deberá
añadirse al precio realmente pagado o por pagar.
los trabajos artísticos suministrados por L. M no tiene concedida una licencia
por L. En dicho contrato de venta no se estipula ningún pago de canon. El
fabricante, el importador y el otorgante de la licencia no están vinculados.
El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente:
El importador tiene que pagar un canon por el derecho de utilizar la marca comercial. Esta obligación deriva de un contrato separado que no está
relacionado con la venta de las mercancías para su exportación al país de
importación. Aquéllas se compran a un proveedor con arreglo a un contrato
distinto, y el pago de un canon no constituye una condición de la venta de
estas mercancías. Por consiguiente, en este caso, el canon no se añadirá al
precio realmente pagado o por pagar”.
130
-
Se aprecia que aun cuando no se haya pactado la obligación
de pago de regalías entre las partes que intervienen en un
contrato de compraventa internacional de mercancías que
poseen una marca licenciada, bastará que éste se haya acordado entre ellas en un contrato de licencia para que el importe
de los pagos por regalías deban añadirse al precio realmente
pagado o por pagar, en vista que el derecho a utilizar la marca
está relacionado con las mercancías objeto de valoración y
constituye una condición de venta.
- Asimismo, se sostiene que el hecho que el fabricante no produzca las mercancías sólo para el importador, no enerva el
sentido y la razonabilidad de la Opinión Consultiva 4. 10 en
cuanto establece que el pago realizado por el uso de una
marca protegida con la que cuenta la mercancía importada,
debe formar parte del valor en aduanas al constituir una
condición de la venta y encontrarse relacionada con dicha
mercancía.
c)Respecto de la declaración de un valor provisional
Se reconoce la obligación de declarar la existencia de un valor
en aduanas provisional y de consignar en la declaración del valor
la existencia de regalías por pagar, cuando las regalías a pagar
sean determinadas en función de las ventas de las mercancías
que ostentan la licencia (ante la imposibilidad de declarar un
valor definitivo al momento de la numeración de la declaración
de importación).
d)Respecto del procedimiento de cálculo de la regalía
Se cuestiona el procedimiento seguido por la Autoridad
Aduanera para calcular la regalía que debe formar parte del valor en aduana (según el cual, el factor de ajuste de las regalías se
obtiene de dividir el monto de las regalías pagadas por la venta
de los productos importados anualmente, entre el valor FOB total,
correspondiente a productos importados durante el mismo año),
en tanto que este implicaría considerar que todas las mercancías
importadas en un determinado año se vendieron el mismo año,
lo que no necesariamente ocurre en la realidad.
131
Para estos fines, se reconoce la posibilidad de que la Autoridad Aduanera solicite a los importadores la presentación de
información contable que considere necesaria a fin de identificar
a qué importaciones corresponden las ventas por las que se pagó
regalías en cada uno de los años materia de fiscalización.
Resulta interesante lo indicado por el Tribunal Fiscal, pues
se termina cuestionando un procedimiento seguido y sugerido
en el desarrollo de las fiscalizaciones llevadas a cabo por la propia Autoridad Aduanera. Aun cuando, ciertamente, se trata de
una observación válida la formulada por el Tribunal, creemos
que la adopción de esta forma de cálculo, en la práctica, podría
suscitar complicaciones, especialmente, para aquellas empresas
importadoras de grandes volúmenes de productos marcados que
determinan el monto de las regalías en función a un porcentaje
de las ventas netas realizadas, y que, sobre la base del criterio del
Tribunal, tendrían que identificar respecto de cada declaración
de importación, aquella mercancía que motiva (tras su venta) las
regalías, a fin de poder realizar el ajuste respectivo.
e)Respecto de la aparente doble imposición
El Tribunal Fiscal ha sido firme al sostener que el hecho de
gravar con el impuesto a la renta a las regalías pagadas al no
domiciliado (a través de la retención del impuesto) e incluirlas,
adicionalmente, como parte de la base imponible de los tributos
de importación no constituye un caso de doble imposición tributaria, en la medida que ambos supuestos corresponden a hechos
gravados de distinta naturaleza. Así, de un lado, los derechos
arancelarios tendrían su fundamento en la política exterior y el
impuesto a la renta, en la capacidad contributiva.
Adicionalmente, es interesante lo indicado en torno a que
el incremento del valor en aduanas por las regalías, implican un
mayor pago de los tributos aplicables a la importación, incluido
el Impuesto General a las Ventas, de manera que, según sostiene
el Tribunal Fiscal, el hecho de que se haya pagado dicho impuesto
por un supuesto distinto como es el de utilización de servicios
en el país, no implica que se haya cumplido con el pago del Impuesto General a las Ventas que se genera como consecuencia de
132
la determinación de un mayor valor en aduanas, por lo que no
se configura supuesto alguno que vicie de nulidad a la acotación
efectuada por la Administración. Nótese que en relación con este
punto, resultan plenamente aplicables los comentarios vertidos
en torno a la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley N°
3690/2014–PE antes comentado.
4.4.2Ajustes sobre el valor en aduanas de insumos importados
A propósito de este punto, es importante tener presente la Interpretación Prejudicial 03–IP–2014 del 30 de abril de 2014, emitida
por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, publicada en
la Gaceta Oficial de la Comunidad Andina. Este pronunciamiento,
es respecto de un caso peruano que se encuentra en discusión con
la SUNAT en el Poder Judicial (cuya Resolución del Tribunal Fiscal
es la N° 12943–A–2008), en el cual, la empresa peruana suscribió
un convenio de licencia con una empresa vinculada, en virtud
del cual, se otorgó el derecho exclusivo de fabricación y distribución de los productos bajo las marcas de su propiedad y de la
respectiva información técnica para llevar a cabo dicha fabricación
en el mercado peruano y como contraprestación se pagaría una
regalía equivalente a un porcentaje del precio de venta neto de los
productos manufacturados localmente, así como de los productos
finales importados.
Para la aduana, entre otras consideraciones, el contrato de
licencia vinculaba directamente la compra de insumos y el cálculo
de las regalías obtenidas en función del monto de ventas locales
de los productos fabricados con los insumos importados (en el
referido contrato se indica el porcentaje de las regalías a pagar al
proveedor), hechos que, para la aduana, evidenciaban la directa
relación existente entre la importación de los insumos importados
proporcionados por el propio dueño de las marcas contractuales
o por proveedores señalados por él. Por su parte, el principal
argumento desarrollado por la empresa es que no se verificaba
el requisito de que la regalía pagada tuviese una relación con la
mercancía importada, por lo que, por este solo hecho, no resultaba
133
procedente efectuar algún ajuste sobre el valor en aduana de los
insumos o materias primas importadas.
En síntesis, el Tribunal de Justicia, entre sus conclusiones,
señala que cuando los insumos importados incorporan alguna
marca relacionada con la licencia, hablaríamos de bienes que
contienen derechos de propiedad intelectual y, por lo tanto, serían
susceptibles de ser gravados, esto en concordancia a lo enunciado
por el Comentario 25. 1 del Comité Técnico de Valoración (que se
cita en el documento). Por el contrario, si los insumos no contienen
marca, sino que sufren un procedimiento de producción en el
país de importación, se concluye que no incorporan derechos de
propiedad intelectual al momento de la importación, en aplicación
de la Opinión Consultiva 4. 9 (que se cita en el documento), por lo
que el importador no debería soportar ajuste alguno al valor de
importación. Finalmente, señala que para aquellos en que existan
insumos importados con marca que son utilizados en parte para
la elaboración del producto terminado al combinar producto importado y producto nacional, el ajuste deberá ser proporcional al
valor de dichos insumos importados.
Finalmente, en relación a los ajustes sostenidos por la Autoridad Aduanera, sugerimos, entre otras, la revisión de las
Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 04800–A–2012, 14854–A–
2010 y 15336–A–2010, emitidas con anterioridad al criterio antes
esbozado.
V.Conclusiones
-
-
El Tribunal Fiscal ha venido convalidado los ajustes del valor
en aduana de bienes importados sugeridos por la Autoridad
Aduanera dictaminándose la inclusión del valor de pagos
realizados e identificados como comisiones de venta.
Se advierte una reducida casuística a nivel de Tribunal Fiscal
sobre temas de ajustes al valor en aduana de mercancía importada por concepto de ingeniería y diseños en el ámbito del
párrafo 1b), inciso iv) del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de
la OMC.
134
-
-
-
La existencia de pagos por regalías no determina por sí mismo
la realización de un ajuste al valor de transacción declarado
por los importadores con motivo del ingreso de las mercancías
al país, sino que para que ello ocurra es necesario analizar con
detenimiento la concurrencia de los requisitos establecidos en
el Acuerdo sobre Valoración de la OMC. Se requiere analizar
caso por caso, pues las particularidades de cada operación,
podrían implicar un trato diferenciado.
La jurisprudencia revelaría que la existencia de vinculación
entre las partes involucradas en una operación de comercio
internacional de mercancías que poseen una marca licenciada, resultaría ser un elemento determinante para que, sobre
la base de la Opinión Consultiva 4. 11 del Comité Técnico de
Valoración en Aduana, se proceda a ajustar el valor en aduana declarado considerando el importe correspondiente de los
cánones y derechos de licencia, en el entendido que concurren
los requisitos necesarios para que proceda dicho ajuste.
Cuando los insumos importados incorporan alguna marca relacionada con la licencia, hablaríamos de bienes que
contienen derechos de propiedad intelectual y, por lo tanto,
serían susceptibles de ser gravados, esto en concordancia a
lo enunciado por el Comentario 25. 1 del Comité Técnico de
Valoración.
Ajustes al valor en aduanas
cuando existen pagos por el uso
de una patente
Eduardo González Espinoza
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Con cursos de especialización en Comercio Exterior y Aduanas con título de Especialista en
Aduanas otorgado por la Escuela Andina de Aduanas con sede en Perú y con
capacitación en materia de supervisión de importaciones en Houston y Miami,
U. S. A. Profesor de pre y posgrado en la Universidad de Ciencias Aplicadas
(UPC), Universidad San Ignacio de Loyola (USIL), Universidad del Pacífico
(UP) y Universidad San Martín de Porras (USMP). Actualmente se desempeña
como socio senior del área de comercio exterior y aduanas del Estudio Muñiz,
Ramírez, Pérez–Taiman & Olaya Abogados.
Diana Pomahuallca Sulca
Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Título de Agente de
Aduana por el Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero (INDESTA) de la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y Aduanera (SUNAT).
Adjunta de pregrado en la Universidad de Ciencias Aplicadas (UPC) y posgrado
en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Actualmente se desempeña como
abogada asociada del área de comercio exterior y aduanas del Estudio Muñiz,
Ramírez, Pérez–Taiman & Olaya Abogados.
SUMARIO. INTRODUCCIÓN. I.– MÉTODOS DE VALORACIÓN ADUANERA: PRIMER MÉTODO O VALOR DE TRANSACCIÓN. II. DE LOS
AJUSTES AL VALOR EN ADUANA EN APLICACIÓN DEL PRIMER
MÉTODO DE VALORACIÓN. III.– AJUSTES AL VALOR EN ADUANA
POR CÁNONES Y DERECHOS DE LICENCIA. 3. 1.– Naturaleza De Las
Patentes. 3. 2.– Del tratamiento aduanero de las regalías pagos por el uso de
patentes. 3. 3.– de los requisitos a cumplirse para la procedencia del ajuste
al valor en aduanas por concepto de pagos por el uso de una patente. 3. 3.
1.– Los cánones deben estar relacionados con la mercancía importada. 3. 3.
2.– Los cánones constituyan pagos directos o indirectos que el comprador
tenga que pagar como condición de venta de las mercancías importadas. 3.
3. 3.– Los cánones deben basarse en datos objetivos y cuantificables. 3. 3.
4.– Los cánones no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. IV.– DE LAS APARENTES CONVERGENCIAS DE LOS PAGOS POR
EL USO DE PATENTES CON OTROS AJUSTES REGULADOS POR EL
ARTÍCULO 8 DEL ACUERDO. V.– PRONUNCIAMIENTOS EMITIDOS
POR EL TRIBUNAL FISCAL RESPECTO AL TRATAMIENTO DE LOS
AJUSTES POR PATENTES. VI.– CONCLUSIONES.
137
Introducción
E
n la actualidad se ha convertido en tendencia los denominados
ajustes al valor en aduana por concepto de pagos por regalías,
considerando que la Administración Aduanera en ejercicio de su
facultad de fiscalización tiene como principal objetivo, revisar la
correcta declaración del valor en aduanas, y específicamente si se
han adicionado los denominados ajustes positivos previstos en el
artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC.
Justamente, uno de los ajustes que ha generado mayor debate
en diversas instancias administrativas y judiciales de distintos
países, es el correspondiente al ajuste por pagos por cánones o
regalías; inclusive a la fecha no existe consenso en su regulación,
pues a nuestro entender, existen imprecisiones técnicas en el
Acuerdo de Valor de la OMC que facilita la libertad de interpretación en el alcance de su aplicación.
Dichas falencias han generado que en la práctica nos encontremos frente a ajustes arbitrarios o contradictorios, que algunas
veces fuerzan el supuesto normativo de regalías, o el cumplimiento
de las condiciones previstas para un correcto ajuste por el pago
de los mismos. Efectivamente, un ejemplo de ello, lo experimentamos en nuestra práctica dentro de una fiscalización, en donde
la Administración Aduanera pretendió realizar un ajuste al valor
en aduanas, por los pagos por regalías generados por el uso de
una patente, aplicando como base legal el inciso b), acápite iv)
del artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC, referido como
sabemos, a los ajustes por servicios de ingeniería.
Al igual que cualquier lector que tiene conocimiento en
materia aduanera nos hicimos la siguiente pregunta, ¿Por qué
los pagos por regalías (por uso de una patente) pretendían ser
138
Eduardo González Espinoza | Diana Pomahuallca Sulca
ajustados como servicios por ingeniería, si en el Acuerdo de Valor
de la OMC, existe un supuesto específico de ajuste por regalías?
Dicho cuestionamiento generó nuestra investigación y análisis
del alcance de los ajustes por regalías, cuando estamos ante pagos por el uso o utilización de una patente, siendo que para ello,
era importante tener claro sus alcances y requisitos, así como su
diferenciación con los demás ajustes previstos en el artículo 8, y
concretamente del ajuste por pagos por servicios de ingeniería.
Es así que, nuestro propósito con el presente artículo es dilucidar dicha problemática y de alguna forma ofrecer una ayuda y
orientación a los importadores, cuando un pago pueda ser pasible
de ser ajustado hasta por dos supuestos distintos del artículo 8
del Acuerdo de Valor de la OMC (en este caso como regalías y
servicios de ingeniería), y en consecuencia, determinar el ajuste
que corresponderá aplicar, evitando una situación de duplicidad
de ajustes y conflicto de interpretaciones entre la administración
y los operadores de comercio exterior.
I.MÉTODOS DE VALORACIÓN ADUANERA: PRIMER MÉTODO O VALOR DE TRANSACCIÓN
El artículo 1 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo
VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1994 (en adelante “Acuerdo de Valor”) señala que el valor en
aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción,
es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
cuando éstas se venden para su exportación al país de importación,
ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8.
Como se puede advertir, el Acuerdo de Valor ordena basar la
valoración en el precio pactado por las partes, o más propiamente,
en el precio que será realmente pagado. En consecuencia, puede
ocurrir que dos mercancías idénticas, procedentes del mismo lugar
de origen e importadas simultáneamente, reciban valoraciones
diferentes conforme a lo que resulte de lo pactado por las partes
en cada transacción.
139
En opinión de Santiago Ibáñez Marsilla1 las mercancías valen
lo que por ellas es pagado; es decir, no hay un estándar de valor
o algún paradigma al que aferrarse. La Administración podría
sostener que el precio facturado no es el realmente pagado, o no
cumple alguna de las condiciones a que se sujeta la aplicación del
método de transacción. No obstante, la Administración no podría
rechazar un precio porque resulte demasiado bajo o demasiado
alto en relación a los registros que posee de importaciones con
características similares. Esta limitación a la posibilidad de la
Administración de separarse del precio facturado constituye la
base del sistema, en tanto existe la necesidad de establecer normas
uniformes que aseguren un trato armonizado en todos los países
que aplican el Acuerdo de Valor.
Según Daniel Zolezzi2 las palabras “precio realmente pagado o por pagar por las mercancías” evidencian la opción por la
definición positiva del valor que efectúa el Acuerdo. En efecto, la
base de valoración del mismo es positiva en tanto 1) se basa en
el valor real de los bienes importados, y no en precios teóricos o
en valores estimados discrecionalmente; y, 2) porque el valor de
transacción es el precio “realmente pagado o por pagar”, es decir
el precio realmente abonado por las mercancías importadas (aun
cuando los documentos comerciales que respaldan la importación
no lo expresen íntegramente).
De conformidad con el numeral 1 de la Nota al artículo 1 del
Acuerdo de Valor, el precio realmente pagado o por pagar, es el
pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya
a hacer el comprador, directa o indirectamente3 al vendedor o en
beneficio de éste.
1
2
3
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. La Valoración de las Importaciones. Régimen
Tributario y Experiencia Internacional. Madrid: Mc Graw–Hill/Interamericana
de España, S. A. U., 2002, pp. 79.
ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Código Universal de la OMC. Buenos Aires:
La Ley, 2003, pp. 63.
El numeral 2 de la Nota al artículo 1 del Acuerdo del Valor, señala que se
considerará que las actividades que por cuenta propia emprenda el comprador, salvo aquellas respecto de las cuales deba efectuarse un ajuste conforme
140
En consecuencia, el valor de transacción corresponderá al
precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, siendo
éste último entendido como el valor que efectivamente se pagará por éstas, de esta forma el Acuerdo prioriza que el valor en
aduana refleja todos los pagos que se hacen por la adquisición
de las mercancías.
II.DE LOS AJUSTES AL VALOR EN ADUANA EN APLICACIÓN DEL PRIMER MÉTODO DE VALORACIÓN
Como indicamos anteriormente la base para la aplicación del
primer método de valoración, corresponde al valor de transacción.
Para tal efecto, el artículo 1 del Acuerdo de Valor, debe considerarse en conjunción con el artículo 8 que dispone los ajustes del
precio realmente pagado o por pagar. Dichos ajustes se entienden
como positivos, pues consisten en un incremento al valor declarado como consecuencia de que el valor de transacción no incluye
alguno de los elementos que forman parte del valor en aduana,
que corren a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas4.
Bajo este contexto, se debe entender que no siempre existe
una coincidencia entre el precio realmente pagado o por pagar
y el valor de transacción, pues se admiten ajustes, considerando
que la noción positiva de valor no es igual al precio de factura,
4
a lo dispuesto en el artículo 8, no constituyen pagos indirectos al vendedor,
aunque se pueda estimar que benefician a éste. Por lo tanto, los costos de
tales actividades no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar a
los efectos de la determinación del valor en aduana.
COSIO JARA, citando a HERRERA IDÁÑEZ, señala que en la práctica
aduanera lo que predominan son los ajustes positivos, en la medida que los
importadores buscan reducir su base imponible a fin de pagar menos tributos,
estos ajustes positivos son de carácter temporal y revisable. La cuantía de
tales ajustes vendrá condicionada por los elementos de hecho y circunstancias y datos objetivos y cuantificables conocidos por la administración en
el momento de su establecimiento, limitándose su vigencia al plazo en que
aquéllos permanezcan sin variación. En: COSÍO JARA, Fernando. Manual
de Derecho Aduanero. Lima: Editorial Rhodas S. A. C, 2007, p. 220.
141
éste no es más que la expresión documental de una venta y en
algunos casos puede no reflejar fielmente su importe. El vocablo
“realmente”, expresa la voluntad del Acuerdo de que el valor de
aduana se integre con todos los pagos que se hacen por la compra
de las mercancías importadas. Es en ese sentido, que la Nota Interpretativa al artículo 1 y el punto 7 del anexo III establecen que el
precio comprende todos los pagos que haya hecho o vaya hacer el
comprador al vendedor y lo que haga un tercero en interés de éste.
Por lo anterior, debemos tener claro que en materia de los
ajustes previstos en el artículo 8, la lista es taxativa, pues únicamente
el precio realmente pagado o por pagar podrá ser ajustado con alguno de éstos, y en consecuencia, si nos encontramos ante un pago
adicional relacionado con la mercancía, lo primero en analizar será
determinar si éste calza en alguno de los supuestos previstos en el
artículo 8. Justamente, nuestro propósito en adelante será analizar
los alcances y requisitos a cumplir respecto a uno de éstos ajustes,
referido a los pagos por la utilización de una patente. Veamos.
III.AJUSTES AL VALOR EN ADUANA POR CÁNONES Y DERECHOS DE LICENCIA
Uno de los ajustes al valor en aduanas previsto en el Acuerdo
de Valor, refiere propiamente a los cánones y derechos de licencia
que involucran pagos por el uso de derechos o privilegios sobre
algunas de las formas de propiedad intelectual relacionados con
Sobre el particular, debemos precisar que la propiedad intelectual es una disciplina jurídica tutelar de la innovación, la
creatividad y otros elementos no estrictamente creativos, pero
esenciales para el ordenamiento y funcionamiento del mercado.
Según la definición de la Organización Mundial de la Propiedad
Intelectual (OMPI), la propiedad intelectual es toda creación del
intelecto humano. Los derechos de propiedad intelectual protegen
los intereses de los creadores al ofrecerles prerrogativas en relación
con sus creaciones. En efecto, tal y como puede apreciarse de la
mencionada definición, la propiedad intelectual tiene que ver con
142
las creaciones de la mente: las invenciones, las obras literarias y
artísticas, los símbolos, los nombres, las imágenes, los dibujos y
modelos utilizados en el comercio, entre otros.
En ese sentido, podríamos indicar que los derechos de propiedad intelectual protegen los intereses de los creadores al ofrecerles
prerrogativas en relación con sus creaciones. A decir de Julio
Carlos, Lascano5, “la propiedad intelectual es un compuesto de
dos cosas: Primero, ideas, invenciones y expresión creativa, que
son esencialmente el resultado de la actividad privada. Segundo,
la disposición pública a otorgar el carácter de propiedad a esas
invenciones y expresiones”.
De la premisa acotada por el citado autor, podemos inferir
que la propiedad intelectual protege un intangible, que bien puede
ser una idea, una invención o una expresión creativa, la cual será
tutelada por el derecho para efectos de ser oponible frente a terceros, y cuyo trasfondo es el pleno goce y disfrute de tal derecho.
Ahora bien, debido a la amplitud y las diversas manifestaciones del intelecto humano, el estudio de la propiedad intelectual
como disciplina jurídica encuentra su clasificación en dos categorías:
i) los derechos de propiedad industrial6 y ii) los derechos de autor7;
para nuestro propósito nos interesa referirnos al primero de éstos,
pues comprende a las invenciones (patentes), marcas registradas8,
diseños industriales9, y denominaciones geográficas de origen10.
5
6
7
8
9
10
LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduanas de las Mercaderías Importadas.
Segunda Edición. Argentina: Editorial Osmar D. Buyati, 2007, pp. 212.
En donde se incluyen a las invenciones (patentes), marcas registradas, diseños
industriales y denominaciones geográficas de origen.
Comprenden los trabajos literarios (novelas, poemas, obras de teatro, etc.) y
artísticos (filmes, trabajos musicales, dibujos, pinturas, fotografías, esculturas
y diseños de arquitectura).
Las marcas de fábrica o de comercio son signos o combinaciones de signos
que sirven para distinguir los bienes o servicios de una empresa o de otras
empresas.
Consisten en creaciones dirigidas a modificar la apariencia estética e los
productos industriales.
Refiere a la denominación geográfica de un país, región o localidad que sirve
para designar un producto originario del mismo y cuya calidad o caracterís-
143
A su vez, podemos definir a la propiedad industrial, como
una rama de la propiedad intelectual que designa los derechos
sobre bienes inmateriales que se relacionan con la industria y
con el comercio, y a su vez determina que los nuevos productos
o procedimientos que por su originalidad y utilidad deben ser de
provecho exclusivo para su inventor.
Dentro de esta rama de estudio se encuentran contempladas
las siguientes subcategorías:
i) Las nuevas creaciones: La protección legal de la propiedad
industrial se extiende a las nuevas creaciones que van desarrollando los inventores; tanto las personas como las empresas.
Dichas invenciones suelen estar representadas en: patentes
de invención, modelos de utilidad y los diseños industriales.
ii) Los signos distintivos: Son signos distintivos, todos aquellos que
se utilizan en la industria o en el comercio para diferenciar de
las manifestaciones o actividades homólogas de los demás, las
propias actividades, servicios, productos o establecimientos. Se
reconocen las siguientes variaciones registrables: marcas, nombres comerciales, denominaciones de origen y lemas comerciales.
Ahora bien, dentro del primer grupo antes mencionado,
encontramos a las patentes, el cual será objeto de análisis en las
siguientes líneas.
3.1.Naturaleza de las patentes
Debemos empezar distinguiendo la patente, como un derecho
exclusivo concedido a una invención, respecto a un producto o un
proceso, que ofrece una manera innovadora de hacer algo, o una
nueva solución técnica a un problema. Es un título que otorga el
Estado a una persona, sea esta natural o jurídica, para que pueda
explotar su invención en exclusividad. En ese sentido, debe quedar claro que el objeto patentable es, a todas luces, la invención,
entendida como una solución novedosa a un problema técnico en
cualquier campo de la tecnología.
ticas se deben exclusiva o esencialmente al medio geográfico.
144
De esta forma, tenemos que el “Acuerdo sobre los Aspectos
de los Derechos de Propiedad Intelectual Relacionados con el
Comercio” de la Organización Mundial de Comercio (en adelante,
ADPIC), establece que la patente otorga a su titular protección para
la invención por un periodo determinado, siendo que el titular
puede dar permiso o licencia a otros para que usen la invención
de acuerdo a los términos de un contrato, como también podría
venderla a un tercero.
En nuestro país, los derechos de patentes se regulan por la
Decisión 486 de la Comisión de la Comunidad Andina “Régimen
Común sobre Propiedad Industrial”11 y de manera adicional,
mediante las “Disposiciones Complementarias a la Decisión 486”,
aprobadas mediante Decreto Legislativo N° 1075. En ambos dispositivos se dispone una misma concepción en cuanto al objeto o
materia patentable, el mismo que, tal y como desarrollamos precedentemente, es la “invención”, debemos indicar que, la normativa
supranacional ha establecido ciertos criterios para identificar a una
invención y además, ha delimitado las clases de invenciones que
pueden ser susceptibles de patentarse, veamos:
Conforme con el artículo 27 del ADPIC, es importante considerar como materia patentable, “(…) las invenciones, sean de productos
o de procedimientos, en todos los campos de la tecnología, siempre que
sean nuevas, entrañen una actividad inventiva y sean susceptibles de
aplicación industrial”.
Complementando lo anterior, tenemos el artículo 14 de la
Decisión 486, mediante el cual, se ha establecido que: “Los Países
Miembros otorgarán patentes para las invenciones, sean de producto
o de procedimiento, en todos los campos de la tecnología, siempre que
sean nuevas, tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicación
industrial”.
En atención a las normas glosadas, podemos advertir que, en
primer lugar, una invención, para efectos de ser patentable, debe
cumplir, de manera concurrente, con las siguientes características:
11
Cabe resaltar que las disposiciones contenidas en la Resolución N° 486 fueron
emitidas en base a los parámetros establecidos por el ADPIC.
145
1)Novedad.– La invención, por ningún motivo, puede tener
una divulgación pública previa por ningún medio. Asimismo,
dicha invención debe ser una novedad “a nivel mundial”.
2)Nivel Inventivo.– No obvio o evidente.
3)Aplicación Industrial.– Finalmente, la invención debe ser
susceptible de ser producida o utilizada en cualquier tipo de
industria.
Ahora bien, teniendo claro las características que deberán
cumplir las invenciones, es importante distinguir ante qué tipo de
invención estamos, conforme a la siguiente clasificación:
1) Invención “producto”.– Es aquella consistente en un cuerpo
cierto o determinado. La regla inventiva adquiere entidad
física independiente, con valor en sí misma. Es decir, la solución técnica es el objeto mismo en su dimensión material.
2) Invención “procedimiento”.– Conjunto de operaciones o actividades técnicas que representan el ciclo que debe cumplirse
para obtener el resultado planeado.
En ambos tipos de invenciones, una vez protegidas mediante
una patente, el titular de ésta gozará de ciertas prerrogativas, las
mismas que han sido recogidas por los dispositivos supranacionales. La patente proporcionará a su titular protección para la
invención por un periodo determinado de tiempo, motivo por
el cual no se la puede usar, distribuir o vender comercialmente
sin su consentimiento. El titular de la patente puede dar permiso
o licencia a otros para que usen la invención de acuerdo con los
términos del contrato, o puede optar por vender el derecho a la
invención a un tercero, quien de este modo pasaría a convertirse
en el nuevo titular de la patente12.
ADPIC
“Artículo 28
Derechos conferidos
Una patente conferirá a su titular los siguientes derechos exclusivos:
(…)
b) cuando la materia de la patente sea un procedimiento, el de impedir que
terceros, sin su consentimiento, realicen el acto de utilización del procedi-
12
146
En consecuencia, tenemos que una patente permite al titular
impedir que terceros hagan uso de la tecnología patentada, siendo el titular el único que puede hacer uso de la tecnología que
reivindica en la patente o autorizar a terceros a implementarla
bajo las condiciones que el titular fije13. En este último caso, el
titular de la patente obtendrá una contraprestación a su favor
denominado “cánones” o “regalías”, que serán objeto de ajuste
en caso se cumplan con determinadas condiciones reguladas por
el Acuerdo de Valor de la OMC.
3.2Del tratamiento aduanero de las regalías pagos por el
uso de patentes
Habiendo desarrollado en el acápite anterior la definición de
una “patente”, corresponde ahora referirnos a las implicancias
aduaneras a generarse en caso existan cánones o regalías genera-
13
miento y los actos de: uso, oferta para la venta, venta o importación para
estos fines de, por lo menos, el producto obtenido directamente por medio
de dicho procedimiento.
Los titulares de patentes tendrán asimismo el derecho de cederlas o transferirlas por sucesión y de concertar contratos de licencia.”
Decisión 486
Artículo 52.– La patente confiere a su titular el derecho de impedir a terceras personas que no tengan su consentimiento, realizar cualquiera de los
siguientes actos:
a) cuando en la patente se reivindica un producto:
i) fabricar el producto;
ii) ofrecer en venta, vender o usar el producto; o importarlo para alguno de
estos fines; y,
b) cuando en la patente se reivindica un procedimiento:
i) emplear el procedimiento; o
ii) ejecutar cualquiera de los actos indicados en el literal a) respecto a un
producto obtenido directamente mediante el procedimiento.
En este mismo sentido sostiene Jean–Michel Wagret, al señalar que la patente
de invención es un título público mediante el cual el inventor de un producto
o dispositivo nuevo recibe el derecho exclusivo de explotar el objeto de su
invención. WAGRET, Jean Michel. Brevet´s d´invention et propieté industrielle,
Presses Universitaires de France. Véndome, 1975, pp. 5 — 7.
147
dos por la licencia de una patente. Para el presente caso, tenemos
que la Nota Interpretativa al artículo 8 del Acuerdo, en su párrafo
1 c), precisa que los cánones y derechos de licencia comprenden
entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales
y derechos de autor. La expresión “entre otras cosas”, indica que
tales supuestos son sólo enunciativos y que lo cánones o derechos
de licencia pueden pagarse por cualquier otra modalidad que
asuma —en el presente o en el futuro— la propiedad inmaterial.
Corresponde ahora pronunciarnos sobre el alcance del término regalías, para lo cual, nos remitiremos a la definición prevista
en el Diccionario de la Real Academia, en donde se ha definido a
las “regalías”, como una participación en los ingresos o cantidad
fija que se paga al propietario de un derecho a cambio del permiso
para ejercerlo. Por su parte, se define al “canon” como el pago por
la utilización o concesión de un derecho, sin embargo, en este caso,
quien otorga el derecho es un ente del derecho público.
En dicho sentido, tenemos que un canon o regalía se usa indistintamente, pues ambos consisten en un precio que se paga al
propietario de un derecho a cambio de ejercerlo. Siendo que en
dicha definición se encuentra comprendido los pagos que se hacen
por el uso de un derecho de propiedad intelectual en general. Así
tenemos que, Adrián M. Míguez, define al canon o regalías como
el precio que se paga al propietario de un derecho a cambio de
ejercerlo, incluyendo dentro de esta definición los pagos que se
realizan como contraprestación del uso de una marca, así como
de un derecho de propiedad intelectual14.
En la práctica comercial ocurre a veces que el pago del derecho intelectual recibe un nombre distinto del de cánones o de
derechos de licencia que emplea el Acuerdo de Valor. Algunos
contratos utilizan el vocablo “regalía” o su versión inglesa “royalty”. El empleo de tales términos —o el de algún otro— no obsta
a la procedencia del ajuste que corresponda, siempre que se trate
14
COTTER, Juan Patricio. Estudios de Derecho Aduanero. Homenaje a los 30 años
del Código Aduanero. Primera Edición. Buenos Aires: AbeledoPerrot, 2011,
pp. 325 — 326.
148
del pago de alguna de las formas de propiedad intelectual que
menciona la Nota Interpretativa al artículo 8 u otra análoga.
Por otro lado, en lo que corresponde al término “derecho de
licencia”, si bien no existe una traducción literal en el Diccionario
de la Real Academia Española, en la doctrina extranjera se ha
equiparado dicho concepto a las regalías, considerándose como
un pago que se hace como una contraprestación por el uso de
derechos o privilegios sobre intangibles15.
Ahora bien, conforme señala Julio Carlos Lascano, si bien
la Nota Interpretativa del artículo 8 del Acuerdo de Valor, no
proporciona ninguna definición del canon, regalías o derechos
de licencia, en la versión oficial del Acuerdo en idioma inglés se
utilizan las expresiones “royalties and license fees”, mientras que
en la traducción al español se ha preferido el uso de los vocablos
“cánones y derechos de licencia”, en vez de “regalías y derechos
de licencia”, que constituiría la traducción más adecuada del texto
original, y probablemente la más ajustada al lenguaje corriente16.
En consecuencia, a entender del referido autor, un canon, derecho
de licencia o regalía en el sentido del artículo 8, 1, c) del Acuerdo
comprende toda suma de dinero pagada por la adquisición de los
derechos de propiedad intelectual relacionados con las mercancías
importadas, o por la licencia al uso de esos derechos, dentro de los
cuales, se encuentran los pagos por el derecho de uso o utilización
de una patente.
Bajo la misma línea argumentativa, el artículo 157, numeral 1, inciso a) del Reglamento del Código Aduanero Europeo
establece que se entenderá por cánones y derechos de licencia,
especialmente, el pago por la utilización de derechos referentes a
“la fabricación de la mercadería importada (sobre todo, patentes,
dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación)”.
15
16
SHERMAN, Saul — GLASHOFF, Hinrich. Customs Valuation. Commentary
on the GATT Customs Valuation Code. 1 Edición, Kluwer — ICC Publishing.
LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduana de las mercaderías importadas. 2da
Edición. Buenos Aires: Editorial Osmar D. Buyatti, 2007, pp. 214.
149
A mayor abundamiento, Julio Carlos, Lascano17 indica que
“un canon, derecho de licencia o regalía, en el sentido del artículo 8, 1,
c, es toda suma de dinero pagada por la adquisición de los derechos de
propiedad intelectual relacionados con las mercaderías importadas, o por
la licencia al uso de esos derechos”, complementa el citado autor al señalar
que la primera condición para el ajuste de las mercaderías importadas
es la existencia de algún derecho de propiedad intelectual envuelto en la
importación sujeta a valoración, cuyo uso o aprovechamiento genere la
obligación de pagar cánones y derechos de licencia que no están incluidos
en el precio.”
Por su parte, Daniel Zolezzi18, al referirse a los ajustes al valor
en aduanas por cánones y derechos de licencia afirma que estos
ajustes se relacionan con la propiedad intelectual plasmada en las
mercancías importadas, pues la forma intangible de la propiedad
recibe el nombre de industrial en materia de marcas y patentes.
En consecuencia, conforme con las normas antes citadas y
criterios expuestos por reconocidos tratadistas, podemos colegir
que los ajustes al valor en aduanas con ocasión del otorgamiento
de la licencia de una patente deben ser ajustados en mérito de los
ajustes previstos para los cánones y derechos de licencia, en virtud
del inciso c), numeral 1 de artículo 8 del Acuerdo de Valor, bajo
esta premisa, corresponderá ahora analizar los requisitos para
que éstos pagos puedan ser considerados como ajustes al valor
en aduana.
3.3 de los requisitos a cumplirse para la procedencia del
ajuste al valor en aduanas por concepto de pagos por el uso
de una patente
Habiendo definido previamente las patentes, corresponde
pronunciarnos ahora sobre su tratamiento aduanero, siempre
que nos encontremos ante un comprador que además de verse
obligado a pagar el precio estipulado para las mercancías, deberá
Íbid, pp. 214 — 216.
17
18
150
pagar una suma adicional, denominada comúnmente como canon, derecho de licencia o regalía, como retribución del derecho
de usar la patente.
Ahora bien, en caso de encontrarnos frente a dichos pagos
adicionales, lo siguiente a analizar será si dichos pagos se configuran como un ajuste al valor en aduanas previsto en el artículo
8 del Acuerdo de Valor, y en consecuencia, deberán incluirse en
el valor en aduanas de las mercancías a importar. De esta forma
a pesar que pudiese resultar razonable que determinados pagos
pudiesen quedar incluidos en el valor en aduana de las mercancías
importadas, estos pagos no podrán ser incluidos en dicho valor si
es que no se cumplen todos los requisitos legales expresamente
establecidos para tal fin.
Lo señalado, encuentra sustento en el hecho que, a los efectos
de la aplicación del Acuerdo de Valor, se privilegian criterios eminentemente legales y técnicos evitándose la aplicación de criterios
subjetivos por parte de la Administración Aduanera que podrían
conllevar finalmente al pago de mayores tributos calculados sobre
bases arbitrarias o ficticias, situación que el Acuerdo pretende evitar.
Para estos efectos, conviene remitirnos al Artículo 8 del
Acuerdo, en donde establece que: “1. Para determinar el valor en
aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al
precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: c)
los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto
de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente
como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los
mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente
pagado o por pagar; (…)”.
El texto de esta disposición legal permite apreciar que el ajuste
a que se refiere el artículo anterior exige la concurrencia de los
siguientes elementos:
i) Que los cánones y derechos de licencia se encuentren relacionados con las mercancías importadas.
ii) Que el pago de los cánones y derechos de licencia constituyan
pagos directos o indirectos que el comprador tenga que realizar como condición de venta de las mercancías importadas.
151
iii) Que existan datos objetivos o cuantificables.
iv) Que existan cánones o derechos de licencia que no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
Estos cuatro requisitos se deben de cumplir simultáneamente,
por lo que la falta de uno sólo de ellos impide efectuar el ajuste
previsto en la norma considerada.
El referido artículo 8, 1, c) del Acuerdo, ha sido complementado con lo regulado en la Decisión 571 de la Comunidad Andina
de Naciones, en donde básicamente se ha repetido el alcance de la
norma de la OMC. Sin embargo, a través de la Resolución 168419,
la Comunidad Andina reglamentó la Decisión 571, y precisó los
alcances relacionados al Acuerdo del Valor en Aduana. Así tenemos que el artículo 28 establece lo siguiente:
“Artículo 28. Cánones y derechos de licencia.
1. Los “cánones y derechos de licencia” se refieren entre otros, a los
pagos por los derechos de propiedad intelectual y/o industrial necesarios para:
a) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso o la
incorporación de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos,
modelos y conocimientos técnicos de fabricación, procedimientos de
fabricación, o cualquier otro derecho de propiedad industrial contemplado en la Decisión 486, o en las que la sustituyan o modifiquen.
b) Utilizar, fabricar o revender un producto o una mercancía con el uso
de derecho de autor o derechos conexos contemplados en la Decisión
351 o en las que la sustituyan o modifiquen.
c) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de
derechos de obtentores de variedades vegetales contemplados en la
Decisión 345 o en las que la sustituyan o modifiquen.
d) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de derechos de acceso a recursos genéticos contemplados en la Decisión
391 o en las que la sustituyan o modifiquen.
19
Debemos precisar que, mediante Resolución 1684 se modificó el Reglamento
de Valoración previsto en la Resolución 846, expedida por la Secretaría General de la Comunidad Andina (CAN), la misma que se encuentra vigente
a partir del 23 de julio del presente año.
152
2. El canon o el derecho de licencia sólo se sumará al precio realmente
pagado o por pagar, si ese pago:
a) Está relacionado con la mercancía que se valora,
b) Constituye una condición de venta de dicha mercancía.
c) Se basa en datos objetivos y cuantificables, y
d) No está incluido en el precio realmente pagado o por pagar
Para evaluar los incisos a) y b) precedentes, se deberá tomar en cuenta
lo señalado en el Comentario 25. 1 del Comité Técnico de Valoración
en Aduana.
A tales efectos se considerará que la condición de venta no necesariamente debe estar prevista de manera expresa en un contrato sino
que ésta pueda probarse con los elementos de hecho de las operaciones
comerciales”.
Sin duda este artículo 28 de la Resolución N° 1684 de la CAN
es mucho más explícito en cuanto a los alcances que deben cumplirse para que el pago que un importador de bienes haga por
concepto de regalías deba incorporarse en el valor aduanero, de
esta forma se ha establecido ciertos requisitos para procedencia
de un ajuste por regalías.
Es importante tener presente que en el numeral 2 del artículo
28 de la Resolución en referencia, se establecen condiciones explícitas que deben cumplirse para que el pago de una regalía deba
sumarse a la base imponible. En ese sentido, por su redacción,
válidamente podemos concluir que dichas condiciones deben
darse en su totalidad pues de lo contrario, de no cumplirse con
alguna de ellas, simplemente no podría agregarse al valor en
aduana este concepto.
Teniendo en cuenta los dispositivos anteriores, a continuación
analizaremos cada una de las condiciones a cumplirse para la
procedencia del ajuste al valor en aduana por el pago de regalías
que retribuyan el uso de una patente:
3.3.1. Los cánones deben estar relacionados con la mercancía importada
El presente requisito implica la existencia de una necesaria
relación entre el pago efectuado por concepto de regalías y las
153
mercancías que ingresaron al país (sometidas al régimen de
importación para el consumo y objeto de valoración aduanera)
respecto de las cuales el uso y/o explotación de la patente, sobre
ellas ha sido autorizado.
A este respecto, la Resolución 1684 precisa que cuando el
método de cálculo del importe de un canon o de un derecho de
licencia se refiera al precio de venta de la mercancía importada, se
presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de dicho canon
o derecho de licencia está relacionado con la mercancía que se valora. Sin embargo, es importante mencionar que la retribución por
el uso de una patente se encontrará relacionada con la mercancía
siempre que el pago de las regalías haya sido necesario para la
fabricación de la mercancía a importar.
De esta forma, en el caso de las mercancías que se obtienen
mediante un proceso industrial patentado, en donde el comprador
puede adquirir las mercancías al fabricante, que a su vez, es dueño
de la patente industrial, o a un tercero independiente que también
las fabrica, las regalías pagadas al primero se deben adicionar al
valor en aduana de las mercancías adquiridas al vendedor, considerando que este último no podría fabricar las mercancías sin
pagar los derechos de patente, o asegurarse que el comprador se
hace cargo del pago.
Dicha situación ha sido analizada en la Opinión Consultiva
4. 1 que traemos a colación: “1. Cuando una máquina, fabricada bajo
una patente, se vende para la exportación al país de importación a un
precio que no comprende el derecho de patente, que el importador, según
las instrucciones del vendedor, debe pagar a un tercero, titular de la patente, ¿debe añadirse el canon al precio pagado o por pagar con arreglo
a lo dispuesto en el artículo 8. 1 c) del Acuerdo?
El canon se añadirá al precio realmente pagado o por pagar de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 8. 1 c), puesto que el pago
del canon por el comprador está relacionado con las mercancías objeto
de valoración y constituye una condición de venta de esas mercancías”.
154
3.3.2. Los cánones constituyan pagos directos o indirectos
que el comprador tenga que pagar como condición de venta
de las mercancías importadas
El presente requisito es el que ha ocasionado mayores complicaciones en cuanto a su aplicación, no existiendo consenso
internacional respecto al alcance de dicho término. Si bien de una
interpretación literal del término “condición de venta” podríamos
concluir que la compraventa internacional de las mercancías a ser
exportadas para su ingreso al país de importación, deberá estar
sujeta a una estipulación o condicionamiento, esto es, del pago de
los cánones o derechos de licencia previstos en el mismo contrato
de compra–venta o en un contrato separado vinculado a éste.
Sin embargo, dicho enunciado no es tan claro y a la larga
dependerá del criterio que pondere cada interprete para poder
concluir si se cumple o no con el referido requisito. De esta forma
González Bianchi y Zolezzi20, opinan que el requisito de que el
pago del canon o licencia sea una condición de venta se refiere a
la posibilidad o no de separar la compra de los bienes importados
del pago del canon por los derechos, y que el pago del canon será
siempre una condición de venta cuando sin ese pago los bienes no
habrían sido vendidos, o por lo menos no habrían sido vendidos
en el precio finalmente acordado.
En estricto, un aspecto controvertido se genera en determinar
quién puede condicionar la venta al pago del canon. Al respeto,
tenemos una primera posición, que se sostiene cuando el propio
vendedor es el titular del derecho de propiedad intelectual, o
cuando lo adquiere u obtiene de un tercero que no está relacionado
con el vendedor. Por ejemplo, para este supuesto el Comité del
Código Aduanero Europeo, señaló que a los fines de determinar
si existe un control, se deberán examinar diversas situaciones,
entre las cuales tenemos: i) el licenciante elige al fabricante, ii) el
licenciante ejerce un control efectivo, directo, o indirecto sobre la
fabricación, iii) el licenciante designa o restringe a quien puede
20
155
vender las mercaderías el fabricante, etc. 21 En virtud a dichos
criterios, el Comité señala que se evidenciaría que el pago del
canon configuraría como una condición de venta.
Por el lado opuesto, tenemos por ejemplo a la Aduana de
Canadá, quien siguiendo a la doctrina de la Corte Suprema de
dicho país, considera que ninguna persona, fuera del vendedor,
puede imponer la condición de venta al comprador22. Efectivamente, dicho planteamiento lo podemos encontrar en el famoso
caso MATTEL, en donde el Tribunal analizó la posibilidad que un
tercero, distinto al vendedor, exija el pago del canon como condición de venta, como pretendía la Aduana de ese país, concluyendo
que la condición de venta sólo puede establecerla el vendedor, y
nunca un tercero, aunque esté vinculado con el vendedor23.
En lo concerniente a los pagos por derechos de patente, es
importante remitirnos a las Opiniones Consultivas24, en donde
se ha desarrollado el requisito de condición de venta aplicable
en estos casos. Con dicho propósito, debemos considerar que las
Opiniones Consultivas son emitidas por el Comité Técnico de Valoración en Aduana, con la finalidad de mantener la uniformidad
en la interpretación del Acuerdo de Valor25, así como, establecer
lineamientos para efectos de dilucidar un aspecto controvertido
del Acuerdo de Valor de la OMC. En nuestro país, es ampliamente
utilizado por la Administración Aduanera y el Tribunal Fiscal
TAXUD/800/2002–ES, Comentario N° 11.
Canada Customs and Revenue Agency, Memorandum D 13–4–9, 25/11/03.
23
Supreme Court of Canada, Canada (Deputy Minister of National Revenue)
vs Mattel Canada Inc., 7/6/01, (2001) SCC 36, File N° 27174, (2001).
24
En términos generales, una Opinión Consultiva responde a una interrogante sobre las modalidades de aplicación del acuerdo a un conjunto de
hechos reales o teóricos. Así pues, cuando los elementos de hecho en una
situación dada sean idénticos a los descritos en la Opinión Consultiva, las
Administraciones Aduaneras dispondrán de una solución clara; cuando los
elementos de hecho no sean idénticos puede que la Opinión Consultiva no
sea directamente aplicable, aunque podría constituir una orientación para
la solución del problema.
25
Las Opiniones Consultivas han sido incorporadas como parte de nuestra
normativa nacional a través del artículo 2 del Decreto Supremo N° 186–99–EF.
21
22
156
para resolver casos en donde existe un ajuste al valor en aduana
por concepto de pagos por regalías, en donde se han utilizado
básicamente las Opiniones Consultivas 4. 10 y 4. 1126.
De esta forma, para efectos de entender de manera correcta
el alcance de la condición de venta, consideramos apropiado la
utilización de las Opiniones Consultivas como un referente respecto a los ajustes por pagos de una patente, por lo cual, en las
siguientes líneas nos referiremos específicamente a la Opinión
Consultiva 4. 327.
Así, tenemos que dicho dispositivo consideró el caso de un
importador que acepto pagar un canon al dueño de un procedimiento patentado para la fabricación de ciertos productos que se
calcula sobre la base del número de artículos producidos con ese
procedimiento. El importador diseña por su cuenta una máquina
especial para explotar el procedimiento patentado y encarga su
fabricación en el extranjero. A pesar que, el canon se pague por
un procedimiento inseparable de la máquina importada y cuya
explotación constituye la única función de aquella, el Comité consideró que el canon no forma parte del valor en aduana, porque
26
27
Por citar como ejemplos: las Resoluciones N°, 635–A–2008, 1057–A–2008,
1074–A–2008, 1079–A–2008, 1216–A–2008, 1239–A 2008, 1533–A2010,
2312–A–2008, 6332–A–2008, 1533–A–2010, 1871–A–2010, 1911–A–2010.
OPINION CONSULTIVA 4. 3
1. El importador I adquiere el derecho de utilizar un procedimiento
patentado para la fabricación de ciertos productos, y conviene en pagar
al titular de la patente H un canon sobre la base del número de artículos
producidos explotando aquel procedimiento. Según un contrato separado
I diseña y compra al fabricante extranjero E una máquina ideada
especialmente para explotar el procedimiento patentado. El canon por
el procedimiento patentado, ¿forma parte del precio pagado o por pagar
por la máquina importada?
Aunque el canon se pague por un procedimiento inseparable de la
máquina y cuya explotación constituye la única función de aquella,
el canon no forma parte del valor en aduana, puesto que su pago no
constituye una condición de venta de la máquina para su exportación al
país de importación.
157
su pago no constituye una condición de venta de la máquina para
su exportación al país de importación.
Para efectos ilustrativos, en el presente caso tenemos que:
- El Importador “I” paga al Titular de la patente “H” el derecho
de “utilizar un procedimiento patentado para la fabricación
de ciertos productos”.
- Mediante contrato separado, “I” compra al fabricante extranjero “E” una máquina ideada especialmente para explotar el
procedimiento patentado.
De acuerdo a lo anterior, en el caso hipotético, se ha establecido que el canon materia de análisis no debe formar parte del
valor en aduana, pese a que éste se pague por un procedimiento
inseparable de la máquina y cuya explotación constituye la única
función de aquella, debido a que no existe “condición de venta”.
En consecuencia, si bien el importador “I” no diseño la mercancía, sino un tercero, siendo que la patente no fue utilizada
para la fabricación del equipo, sino para mejorar una capacidad
de la misma, es claro que el tercero fabricante no requirió de dicha información (procedimiento patentado), para poder fabricar
el producto, en consecuencia, no se estaría cumpliendo con el
requisito de condicionar la venta de las mercancías.
A manera de complementar nuestro análisis anterior, recordemos que el artículo 28, numeral 2, Párrafo 2 de la Resolución
1684, señala lo siguiente (subrayado nuestro): Cuando el comprador
pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, la condición de
que esté relacionado con la mercancía que se valora y que constituya una
condición de venta de dicha mercancía, sólo se considerará cumplida, si
el vendedor, o una persona vinculada al mismo, exige al comprador que
efectúe dicho pago.
Al respecto, se puede advertir que esta disposición es clara
al señalar que la regalía sólo se relacionará con la mercancía importada y habrá condicionamiento de venta en la medida que el
vendedor o una persona relacionada a él, exija al comprador que
efectúe el pago de las referidas regalías.
Ahora bien, no podemos dejar de mencionar que el referido
Comité Técnico también ha mencionado que cuando una máquina
158
fabricada bajo una patente se vende para su exportación al país
de importación a un precio que no incluye el derecho de patente,
y el vendedor instruye al comprador para que pague el canon a
un tercero, dicho canon se debe añadir al precio pagado o por
pagar, puesto que está relacionado con la máquina y constituye
una condición de venta de esa mercadería.
Dicho criterio ha sido expuesto y desarrollado en la Opinión
Consultiva 4. 1228, respecto al cual, si bien el fabricante posee la
patente o tiene la licencia de un tercero, el costo asociado con dicha
patente es esencial para la producción de las mercancías, por lo
que, los derechos de patente no pueden ser separados del producto
con el cual se importa. En este caso, el valor de la patente es parte
del valor en aduana, en consecuencia, el fabricante no podría reducir el monto de los gravámenes facturando separadamente el
precio del producto de los derechos de patente, o haciendo pagar
al importador las regalías directamente al tercero propietario de
los derechos de patente. El pago de estas regalías sería igualmente
una condición de venta del producto y, consecuentemente, debe
ser añadido al precio bajo los lineamientos del artículo 8.
28
OPINIÓN CONSULTIVA 4. 12
1. El importador I y el vendedor S pactan un contrato de venta para
el suministro de un laminador. Este será integrado a una cadena de
fabricación de barras de cobre ya existente en el país de importación. El
laminador lleva incorporada una tecnología que supone un procedimiento
patentado, y que aquél realizará. El importador, además del precio por
el laminador, tiene que pagar un derecho de licencia de 15 millones de
u. m. por el derecho de utilizar el procedimiento patentado. El vendedor
S cobrará al importador el precio del equipo y del derecho de licencia y
transferirá la totalidad de este derecho al otorgante de la licencia.
El derecho de licencia se paga por una tecnología incorporada en
el laminador que le permite realizar el procedimiento patentado.
El laminador se ha comprado específicamente para realizar este
procedimiento patentado. Así pues, puesto que el procedimiento por el
cual se paga el derecho de licencia de 15 millones de u. m. está relacionado
con las mercancías objeto de valoración y el pago del derecho constituye
una condición de la venta, el importe de este derecho se añadirá al precio
realmente pagado o por pagar por el laminador importado.
159
3.3.3. Los cánones deben basarse en datos objetivos y cuantificables
En términos generales, este requisito alude a que si el canon
o derecho de licencia se basa únicamente en las mercancías importadas y pueden cuantificarse sin dificultad y con exactitud,
entonces, podrá ajustarse el precio realmente pagado o por pagar
con dicho concepto. En ese sentido, carecen de validez aquellos
datos basados en estimaciones, apreciaciones o presunciones.
3.3.4. Los cánones no estén incluidos en el precio realmente
pagado o por pagar
Sobre el particular, debemos indicar que, no cabe duda que si
el pago abonado como regalía se encuentra incluido en el precio
cancelado o a cancelar por la mercancía, resultaría improcedente
el ajuste, toda vez que el valor en aduanas ha sido declarado considerando tal concepto. Por lo general, esta situación se aprecia
con claridad cuando el monto consignado en la factura de venta
incluye el valor de la regalía.
iv.DE LAS APARENTES CONVERGENCIAS DE LOS PAGOS
POR EL USO DE PATENTES CON OTROS AJUSTES REGULADOS POR EL ARTÍCULO 8 DEL ACUERDO
En los acápites precedentes nos hemos enfocado en determinar el alcance de los ajustes al valor en aduana por pagos por
regalía por el uso de una patente, sin embargo, si bien dicho
ajuste se encuentra previsto en un inciso independiente, como
es el inciso c) del artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC, es
importante desarrollar sus diferencias con otros ajustes previstos
en el mismo dispositivo.
Específicamente, de nuestra experiencia hemos advertido que
los ajustes por el uso de una patente sobre una invención de procedimiento, podrían prestarse a ser considerados como un ajuste
por ingeniería vinculado a la fabricación de los bienes. Sobre el
particular, cabría formularnos la siguiente pregunta: ¿Correspon-
160
de efectuar un ajuste al valor por pagos por uso de una patente,
al amparo del inciso b), numeral iv) del artículo 8 del Acuerdo
de Valor de la OMC?
Con motivo de dar respuesta a nuestra consulta, en principio,
debemos indicar que los servicios de ingeniería constituyen una
prestación de servicios que incorporan conocimientos especializados y se relacionan a emprendimientos específicos que integran
capital, recursos humanos, insumos y/o tecnología.
Estos servicios pueden clasificarse como servicios de ingeniería de proyectos y como servicios de ingeniería de gestión. Entre
los primeros tenemos ingeniería conceptual, básica y de detalle.
Por su parte, en los de gestión, se incluye los servicios relacionados
con administración, economía, sistemas, etc.
Los servicios de ingeniería pueden comprender diversos
procesos o disciplinas de ingeniería como: eléctrica, mecánica,
tuberías, instrumentación y civil, siendo que dichos servicios se
encuentran sustentados en los documentos denominados —entregables— que elabora el ingeniero, y a modo de ejemplo, podemos
mencionar: arreglos generales, criterios de diseño, diagramas,
especificaciones técnicas, estudio técnico, flujogramas, hojas de
datos, planos y diagramas, los mismos que generalmente se utilizan para la licitación de compras y seguimiento tanto de bienes
(Órdenes de Compra) como de servicios (Contratos).
Ahora bien, los ajustes al valor en aduanas por servicios de
ingeniería, a diferencia de los cánones y derechos de licencia, se
encuentran regulados en el apartado iv), literal b), numeral 1 del
artículo 8 del Acuerdo de Valor, veamos: “Para determinar el valor
en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán
al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, el
valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre
que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado
gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción
y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida
en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por
pagar, por ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos,
161
diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y
necesarios para la producción de las mercancías importadas”.
Al respecto, LASCANO29 al referirse a los alcances del concepto “servicios de ingeniería”, resalta todo aquello excluido de
los alcances del artículo 8, inciso b), numeral iv) del Acuerdo de
Valor, indicando que “tampoco se encuentran comprendidos en la
nómina, y no se consideran suministros a los fines de este artículo, los
servicios de gerenciamiento, servicios contables o legales y determinados
servicios administrativos proporcionados por el comprador, ni ningún
otro trabajo que no esté allí expresamente mencionado.”
Si bien es cierto, el citado autor hace referencia a un concepto
amplio de ingeniería, todos ellos están referidos a la prestación
de servicios especializados, mas no se refieren a la cesión de un
derecho de propiedad intelectual, como es una patente, pues para
éstos existe un supuesto específico de ajuste regulado también en
el artículo 8, pero en el inciso c).
En consecuencia, el alcance del concepto ingeniería se ciñe a
lo expresamente mencionado en el numeral iv) inciso b), del artículo 8 del Acuerdo del Valor, entendiéndose de tal forma, que los
ajustes regulados en los demás incisos y numerales del artículo 8
no pueden ser considerados dentro del concepto de “ingeniería”.
Complementando lo anterior, no podemos dejar de mencionar
que no obstante no exista ningún documento técnico emitido por
la OMC, que haya definido propiamente un servicio de ingeniería,
si tenemos conocimiento de un pronunciamiento que nos indica
cómo se concretiza los servicios de ingeniería. Nos referimos a
la Opinión Consultiva 22. 1, que desarrolla la valoración de los
documentos técnicos importados en relación con los trabajos de
diseño y creación de una Planta Industrial.
Para estos efectos, nos conviene citar el supuesto materia de
análisis: “El importador I en el país P suscribe un contrato de servicio
por la empresa de ingeniería E en el país X para la construcción de una
planta industrial en el país P. Como medio para suministrar los servicios
necesarios para construir dicha Planta Industrial, E realiza los trabajos
29
162
de diseño y los planos de ingeniería y creación en soporte papel (“los
documentos”) y los envía a I. En contrapartida por dichos servicios, I
paga el precio establecido por contrato a E”.
De lo anterior, se colige que los servicios de ingeniería se evidencian necesariamente en soportes como “documentos físicos”,
que son producto de las horas–hombre incurridas en la realización del servicio de ingeniería (entendida como una obligación
de hacer).
Bajo tales premisas, podemos entender, sin lugar a dudas, que
las patentes están fuera del alcance de los ajustes por ingeniería,
toda vez que estas pueden formar parte del valor en aduanas
únicamente de acuerdo a las reglas establecidas para los cánones
y derechos de licencia, previsto en otro supuesto de ajuste del
Acuerdo de Valor de la OMC. En efecto, mientras la patente es
un derecho de propiedad industrial, la ingeniería es la prestación
de un servicio.
Otro aspecto que reforzaría nuestra posición, refiere a la forma
contractual bajo la cual se adquiere una patente. Esto es, conforme
con el artículo 28 de los ADPIC, el titular de la patente tiene el
derecho de celebrar CONTRATOS DE LICENCIA con terceros
para efectos de ceder en uso su patente. En contraste, los servicios
de ingeniería, son pactados generalmente bajo la modalidad de
Contratos EPC (Ingeniería, Procura y Construcción), EPCM (Ingeniería, Procura, Construcción y Administración) o LLAVE EN
MANO, pues, resulta impensable celebrar un contrato de licencia
para la prestación de un servicio de ingeniería, toda vez que los
servicios por ingeniería no cuentan con un único titular y el mismo
servicio puede ser ofrecido por diversos operadores.
En lo concerniente al modo de la prestación o contraprestación, debe indicarse que la contraprestación por el uso temporal
de una patente radica en un monto fijo por el derecho de licencia
de acuerdo a las fórmulas estipuladas por el licenciante, mientras
que el modo de prestación o contraprestación de un servicio de
ingeniería radica en los servicios por horas–hombres, bajo la determinación de un monto a suma alzada.
163
En consecuencia, a manera de conclusión podríamos indicar
que en el Acuerdo de Valor se han previstos ajustes independientes
y excluyentes, de acuerdo a la naturaleza de cada uno de éstos. Así,
tenemos que por un lado se ha previsto que el valor de algunos
bienes y servicios suministrados de manera gratuita o a valores
reducidos por parte del comprador, deben ser añadidos al valor
en determinados casos, conforme a los parámetros previstos en
el inciso b), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo; dichos ajustes
son independientes, a los llamados ajustes por regalías, que son
tratados específicamente en el Acuerdo en el inciso c), numeral 1
también del artículo 8.
Por lo expuesto, somos de la opinión, que los pagos por el uso
de una patente que generen el pago de cánones o regalías, deben
ser evaluados a la luz de los requisitos previstos en el inciso c),
numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, pues dicho inciso es específico para los ajustes por pagos por uso de alguna modalidad de
propiedad intelectual, evitando de esta forma ser ajustados por
algún otro apartado del mismo artículo.
v.PRONUNCIAMIENTOS EMITIDOS POR EL TRIBUNAL
FISCAL RESPECTO AL TRATAMIENTO DE LOS AJUSTES
POR PATENTES
A nivel jurisprudencial, encontramos que la posición adoptada por la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal en lo que respecta
a los ajustes al valor en aduana por el pago efectuado como contraprestación por el uso de una patente se sustenta en evaluar el
mencionado hecho económico según lo estipulado en el párrafo
c), numeral 1, artículo 8 del Acuerdo del Valor, ajuste por cánones
y derechos de licencia.
En ese sentido, sobre la base del mencionado dispositivo normativo, la Sala ha determinado en reiteradas oportunidades un
ajuste al valor declarado por las empresas en aquellas importaciones
de productos que incorporaban derechos de propiedad intelectual y,
más específicamente, de propiedad industrial como son las marcas,
las patentes, el secreto comercial, entre otros derechos.
164
Antes de revisar la posición de la Sala de Aduanas para
considerar que el pago por un derecho de propiedad industrial
debe formar parte del valor en aduanas, debemos indicar que su
análisis parte de la existencia de un contrato o acuerdo de licencia
en el cual confluyen obligaciones, por una parte, de ceder en uso
un derecho de propiedad industrial y, por la otra parte, el pago o
regalía abonada como contraprestación por el derecho conferido.
Efectivamente, en la Resolución del Tribunal Fiscal N°
14014–A–2008, observamos que la Sala de Aduanas se pronuncia
sobre un caso en el cual la empresa importadora suscribió un
contrato de licencia de uso con la sociedad matriz, de una patente
de invención con tecnología y marcas de propiedad de esta última. Por otro lado, la empresa importadora suscribió contratos de
compraventa con diversos proveedores extranjeros para adquirir
productos que contenían las marcas licenciadas por la empresa
matriz. Tanto los fabricantes extranjeros, la sociedad matriz como
la empresa importadora se encontraban vinculados.
Ahora bien, remitiéndonos al criterio manifestado por la Sala
para determinar que en el presente caso procedía un ajuste al valor
en aduanas, encontramos que su fundamento principal radica en
la determinación del requisito de condición venta.
Así, la Sala consideró que del Contrato de Licencia suscrito
entre la empresa importadora y la casa matriz fluía que el importador tenía la obligación de abonar la regalía a la sociedad matriz
a consecuencia de la compra de las mercancías, considerando
que el importador no tendría derecho a utilizar la marca, pues
el incumplimiento del pago de regalías involucraba la recisión
del contrato. Lo anterior, acompañado del hecho que todas las
empresas se encontraban vinculadas. Para llegar a tal conclusión,
la Sala asimiló el mencionado esquema de negocios al desarrollo
de la Opinión Consultiva 4. 11 del Comité Técnico de Valoración
en Aduana30.
30
En el mismo sentido han sido expedidas las RTF N°s 06882–A–2008, 00635–
A–2008, 01074–A–2008, 00927–A–2010, 11154–A–2011, entre otras.
165
Si bien el Tribunal Fiscal analiza puntualmente el hecho que la
utilización de la marca en los productos importados se encontraba
supeditada al pago de la regalía, resulta evidente que la patente
de tecnología licenciada sigue la misma suerte que la marca, toda
vez que, la casa matriz se encontraría también en la facultad de
resolver el contrato si la empresa no abona la regalía por el uso
de la patente.
Por otro lado, como segundo y último criterio adoptado hasta la fecha por el Tribunal Fiscal para considerar que el pago de
regalías debe formar parte del valor en aduanas lo encontramos
en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01871–A–2010, donde
una empresa importadora adquiere productos de un fabricante
en el exterior, sin existir vinculación de por medio entre ambos y,
además estas empresas suscriben un contrato de licencia, donde
el fabricante en el exterior otorga al importador la exclusividad
para explotar las patentes y fabricar dentro del Perú prendas de
vestir, con la marca del fabricante.
A este respecto, la Sala considera que el pago que realiza el
importador al fabricante por el derecho de revender las prendas de
vestir protegidas con la marca de este, determina la existencia de
una condición de venta, al encontrarse la titularidad de la marca
y la fabricación de las prendas de vestir en una misma persona
jurídica. Esta figura comercial fue asimilada al criterio expedido
en la Opinión Consultiva 4. 10 del Comité Técnico de Valoración
en Aduana.
Como se puede apreciar de los criterios antes comentados,
observamos que el Tribunal Fiscal admite la existencia de una condición de venta tácita, pues a pesar que en ninguno de los casos el
contrato de compraventa de la mercancía contiene expresamente la
obligación del pago de una regalía por el uso de derechos de propiedad industrial como son las patentes, en evaluación conjunta
con los contrato de licencia también suscritos, se determinaría la
existencia de una condición de venta de la mercancía importada
cuando se presentan los dos casos previamente comentados.
En vista a lo anterior, compartimos el criterio desarrollado
por el Tribunal Fiscal al determinar que los ajustes por pagos por
166
la utilización de una patente deben ser analizados a la luz del inciso c), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo de Valor; en donde
claramente se menciona los cánones por el uso de intangibles que
comprende a las patentes de invención “procedimiento”. Supuesto
totalmente distinto a los denominados “servicios de ingeniería”,
que encuentran su regulación en un acápite diferente; justamente la naturaleza de ambos supuestos determina su tratamiento
diferenciado,
En consecuencia, sugerimos que la Administración Aduanera
al momento de ejercer su facultad de fiscalización, primero establezca la naturaleza de los pagos que pretende ajustar y con ello
determine la base legal aplicable a cada caso; dicha situación, en
la práctica, evitaría la generación de procedimientos de “Duda
Razonable” nulos, que incluso podrían generar errores en la
defensa de los importadores respecto al valor declarado en sus
importaciones.
CONCLUSIONES
•
•
•
Los ajustes positivos al valor de transacción se encuentran
previstos taxativamente en el artículo 8 del Acuerdo de Valor, delimitados por ciertas condiciones a cumplirse en cada
supuesto, de esta forma, resulta trascendental evaluar si se
materializan dichas condiciones para que exista la obligación
del importador para añadir los ajustes.
Los pagos por el uso de una patente se encuentran comprendidos dentro de los ajustes al valor en aduanas por el
uso de cualquier modalidad de propiedad intelectual. Dicho
supuesto se encuentra regulado en el inciso c), numeral 1 del
artículo 8 del Acuerdo de Valor, constituyéndose como un
ajuste específico, independiente y excluyente con los demás
ajustes al valor.
Para efectos de proceder con el ajuste por regalías por el uso
de una patente, primero deberá analizarse el cumplimiento
de la totalidad de los requisitos previstos para el ajuste por
concepto de regalías, estos son: i) relación con las mercancías
•
•
•
167
importadas, ii) regalías no se encuentren incluidas dentro del
precio realmente pagado o por pagar, iii) condición de venta
y iv) datos objetivos y cuantificables.
Hemos advertido en virtud a la casuística y a las resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal que el requisito de condición
de venta, ha sido el que ha generado mayor debate en su aplicación e interpretación, incluso a la fecha no existe consenso
en torno a su alcance. Sin perjuicio de ello, para efectos de
determinar el cumplimiento de la condición de venta deberán
considerarse los criterios desarrollados por las Opiniones
Consultivas 4. 3 y 4. 12, que se pronuncian sobre la utilización
de una patente.
Los pagos por una patente se encuentran previstos exclusivamente como un ajuste por regalías, no siendo posible aplicar
otro dispositivo del artículo 8 del Acuerdo, pues cada ajuste
se encuentra previsto de manera especial y excluyente con los
demás ajustes. En consecuencia, no podría aplicarse el ajuste
previsto en el inciso b), acápite iv) del artículo 8 del Acuerdo, referido a servicios de ingeniería, el cual es un concepto
totalmente distinto al uso de una patente.
El Tribunal Fiscal ha expedido diversas resoluciones respecto
a contratos en donde se otorga la licencia de uso de una patente; habiéndose otorgado el tratamiento de ajustes por concepto
de regalías en virtud al inciso b), numeral 1 del artículo 8 del
Acuerdo de Valor, excluyendo de esta forma que puedan ser
asimilados como ajustes por servicios de ingeniería.
Ajustes aduaneros por concepto de cánones y
derechos de licencia: apuntes conceptuales
y prácticos a ser considerados
Abogado por la PUCP, con conocimientos especializados y experiencia en
Derecho aduanero y de comercio internacional, logística de comercio exterior
y en asesoría legal sobre negociaciones comerciales internacionales. Miembro
extraordinario de la Asociación civil ius et veritas y de la de la Asociación Peruana
de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (APDACI).
SUMARIO. INTRODUCCIÓN. 1.– ¿CUÁNDO PROCEDE, SEGÚN LA
LEGISLACIÓN PERUANA, UN AJUSTE ADUANERO POR CONCEPTO
DE REGALÍAS? 2.– ARGUMENTOS DE LA SUNAT PARA CALIFICAR
UN PAGO POR REGALÍA COMO CONDICIÓN DE VENTA DE MERCANCÍAS IMPORTADAS. 3.– CONSIDERACIONES Y PRECISIONES
NECESARIAS RESPECTO DE LA POSICIÓN DE LA SUNAT. 4.– CRITERIO JURISPRUDENCIAL EN MATERIA DE AJUSTES ADUANEROS POR
CONCEPTO DE REGALÍAS. 5.– EL PROCEDIMIENTO ADUANERO DE
DUDA RAZONABLE COMO GARANTÍA PARA LA VERIFICACIÓN DE
LA VALORACIÓN ADUANERA. 6.– CONCLUSIONES.
Ajustes aduaneros por concepto de cánones y derechos de licencia
171
Introducción
E
l propósito central de la valoración aduanera es la correcta
determinación de la base imponible, siguiendo reglas de carácter local e internacional, para la aplicación de los derechos de
aduana, impuestos y demás recargos aplicados a mercancías que
son objeto de nacionalización.
En este sentido, los principales dispositivos normativos que
regulan la valoración aduanera en nuestro país son los siguientes:
(i) el Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio y Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 19941 (en adelante “el
Acuerdo del Valor de la OMC”); (ii) la Decisión N° 571 (Valor en
Aduana de las Mercancías Importadas) y la Resolución N° 1684 de
la CAN2 (Actualización del Reglamento de la Decisión 571 sobre
Valoración Aduanera); y, (iii) el Decreto Supremo N° 186–99–EF,
que aprobó el Reglamento para la valorización de mercancías
según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC.
La premisa base de la legislación citada es que la valoración
aduanera debe fundarse, salvo determinadas excepciones, en el
valor de transacción; es decir, el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías importadas cuando estas sean vendi1
2
El Perú se incorporó al sistema multilateral de comercio mediante la Resolución Legislativa N° 26407, vigente desde el 1 de enero de 1995.
Este dispositivo reemplazó al Reglamento N° 846, entrando en vigencia a
partir del 28 de julio de este año.
172
das para su exportación al país de importación, considerando
los ajustes aduaneros previstos en el artículo 8 del Acuerdo del
Valor de la OMC (sean adiciones o reducciones), y siempre que
sean verificadas las circunstancias habilitantes para esos efectos.
Uno de los ajustes aduaneros que mayor trascendencia ha
cobrado en el contexto fiscal peruano es —precisamente— aquellos
relacionados con cánones o derechos de licencia (en adelante “regalías”). En los últimos años, la Administración aduanera peruana
(SUNAT) ha evidenciado una clara predisposición para iniciar
acciones de control extraordinario sobre operaciones comerciales
que involucren pagos hechos al exterior (a favor de compañías
no domiciliadas), con el objetivo de determinar si tales pagos
forman parte de la base imponible para el cálculo de tributos por
Teniendo en cuenta que ya contamos con trabajos, tanto
nacional como internacional, que analiza este punto desde una
perspectiva más jurídica, en este artículo intentaremos exponer
cuándo un pago por regalías —relacionadas con el uso y explotación de marcas, específicamente— califica como un ajuste al
valor aduanero de mercancías importadas en la práctica según la
legislación aduanera peruana; asimismo, también comentaremos
jurisprudencia reciente sobre este tema con miras a evaluar la
legalidad de la actuación y labor interpretativa de la SUNAT con
relación a esta materia.
1.
¿Cuándo procede, según la legislación peruana,
un ajuste aduanero por concepto de regalías?
El literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo del Valor
de la OMC establece que para determinar el valor en aduana de
una mercancía a ser importada, tienen que ser añadidos al precio
realmente pagado o por pagar por tales mercancías —entre otros
ajustes—, los cánones y derechos de licencia (regalías) relacionados
con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga
que pagar directa o indirectamente como condición de venta de
dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones
173
y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o
por pagar.
Teniendo en cuenta que la definición dada es un poco general,
resulta pertinente realizar las siguientes precisiones:
• A título de referencia, el pago de una regalía puede obedecer
a conceptos comerciales diversos: derechos de autor; know
how, patentes de invención; uso y explotación de marcas o
nombres comerciales; asistencia técnica; entre otros.
• Si bien es cierto que el Acuerdo del Valor de la OMC no proporciona una definición sobre qué debe ser entendido por
cánones o derechos de licencia, la acepción general del término
alcanza a toda contraprestación que retribuya la utilización
de patentes, marcas comerciales y derechos de autor u otros,
que guarden relación con la manufactura, venta, uso o reventa
de las mercancías importadas bajo licencia
Sin perjuicio de lo dicho, existen tres circunstancias importantes para que un ajuste aduanero sea legalmente procedente:
i) La regalía debe estar relacionada con las mercancías objeto
de valoración;
ii) La regalía no se encuentre incluida en el precio pagado o
por pagar de las mercancías importadas; y,
iii)El comprador tenga que pagar la regalía, directa o indirectamente, como condición de venta para la exportación
de las mercancías al país de importación.
Complementariamente, debe configurarse una cuarta circunstancia para la procedencia legal de ese ajuste aduanero:
(iv) que pueda ser determinado mediante datos objetivos y
cuantificables.
• Respecto del relacionamiento entre la regalía pagada y las
mercancías licenciadas objeto de importación, debemos tener
claro que la forma de cálculo de la regalía a ser pagada no
puede ser entendida como justificación para asumir dicha
asociación entre la regalía pagada y las mercancías licenciadas
objeto de importación: el que su determinación represente
un porcentaje sobre el volumen de ventas no sustenta ese
relacionamiento, puesto que dicho porcentaje puede ser per-
174
fectamente definido en función a indicadores que no estén
siquiera cercanos a la comercialización de las mercancías
importadas propiamente; por ejemplo: ingresos brutos o
utilidades netas de la compañía.
En buena cuenta, el relacionamiento verdaderamente relevante para propósitos aduaneros es aquel fijado entre el
intangible (derecho de licencia) y la mercancía licenciada
objeto de importación.
A continuación expondremos las consideraciones más
importantes que la SUNAT evalúa cuando analiza este tipo de
operaciones comerciales.
2.Argumentos de la SUNAT para calificar un
pago por regalía como condición de venta de
mercancías importadas
Los siguientes aspectos son —recurrentemente— analizados
por la SUNAT al momento de evaluar una operación comercial
donde son efectuados pagos hacia el exterior por concepto de
regalías:
a) Si existe un Contrato de Licencia entre el titular de la marca
que es incorporada en las mercancías importadas, y el importador que retribuye ese uso o explotación a su favor;
b) Según los términos del Acuerdo del Valor de la OMC, la
configuración de vinculación aduanera3 entre las partes intervinientes en el Contrato de Licencia;
3
A los efectos del Acuerdo del Valor de la OMC, existirá vinculación entre
las personas solamente en los casos siguientes:
a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una
empresa de la otra;
c) si están en relación de empleador y empleado;
d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o
la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación
y con derecho a voto de ambas;
175
c) Si el titular de la marca no es, a la vez, quien vende las mercancías licenciadas, entonces también es verificado si existe
una acuerdo de suministro celebrado entre el importador y
compañías fabricantes de las mercancías licenciadas;
d) La interrelación que existe entre el Contrato de Licencia y los
acuerdos de fabricación (en buena cuenta, si un incumplimiento contractual en el primero tiene incidencia en el segundo);
e) Si pueden ser asimilados los supuestos de hecho desarrollados
en Opiniones Consultivas dadas por el Comité Técnico de
Valoración de la OMA; y,
f) Si están configurados los indicios detallados en el Comentario
N° 25. 1 de la OMA.
Tengamos presente que todos estos aspectos son evaluados
con miras a acreditar la existencia de los cuatro requisitos anotados en el punto anterior, validando así la procedencia del ajuste
aduanero desde que dicha regalía: (i) estaría relacionada con las
mercancías objeto de valoración; (ii) no formaría parte del valor
aduanero declarada; (iii) sería pagada como una condición de
venta; y, (iv) podría ser agregada¸ mediante datos objetivos y cuantificables, al precio de importación de las mercancías valoradas.
3.Consideraciones y precisiones necesarias respecto de la posición de la SUNAT
Con el objeto de contribuir con un sano debate respecto a
la procedencia de un ajuste de valor por concepto de cánones o
derechos de licencia, seguidamente desarrollaremos ideas complementarias mediante las cuales cuestionaremos la validez y
legalidad de la posición de la SUNAT con relación a cada uno de
los argumentos esgrimidos en el punto anterior:
f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una
tercera;
g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o
h) si son de la misma familia.
176
a) Efectivamente, atendiendo a la presencia física en el Perú
de esos grupos empresariales internacionales y compañías
transnacionales es que la persona jurídica constituida en el
país de destino (importador) suele realizar pagos al exterior
a favor de la matriz extranjera por diversos conceptos; uno
de ellos, la regalía por la manufactura o comercialización de
mercancías que llevan incorporado un derecho de propiedad
industrial (marca).
Los términos para el pago de esa regalía usualmente está
recogidos en un contrato marco, y regulan los siguientes
prestaciones principalmente: (i) el alcance de las obligaciones
a cargo del importador; (ii) la vigencia de esas obligaciones;
(iii) los derechos del cedente de la licencia del derecho de
propiedad industrial; (iv) la forma de cálculo de la regalía;
(v) las causales de resolución contractual; (vi) el conjunto de
marcas objeto de cesión; entre otros.
Sobre este elemento volveremos en el punto d) más adelante.
b) La movilización de capitales internacionales en periodos
pasados indujo a la participación más directa de grupos internacionales y compañías transnacionales en los mercados
más dinámicos del mundo (India, China, y algunos países de
Latinoamérica); como resultado de ello está estimado que,
actualmente, alrededor de las dos terceras del comercio
internacional total se lleva a cabo entre compañías vinculadas.
Dado el buen desempeño macroeconómico de nuestro país,
muchos grupos empresariales internacionales y compañías
transnacionales vienen operando, con presencia física
en territorio peruano, bajo el esquema de fabricación y
comercialización local de mercancías que llevan incorporadas marcas protegidas, cuyo uso o explotación involucra
la retribución a favor del titular de ese derecho de propiedad
industrial.
Si bien es cierto que la vinculación aduanera no constituye
un impedimento para acreditar la fehaciencia de los precios
pactados por dichas compañías, no debemos perder de vista
177
que las transacciones comerciales entre compañías vinculadas
podrían ser objeto de flexibilizaciones con miras a obtener
ventajas fiscales (tributarias y/o aduaneras) para el grupo
empresarial en su conjunto.
Precisamente porque esas ventajas irrogan, al mismo tiempo, un perjuicio a la recaudación fiscal, la SUNAT enfoca
sus pesquisas con miras a determinar si la vinculación entre
compañías incidió en la fijación del precio comercial de
bienes objeto de compraventa internacional: ese examen de
las circunstancias comerciales que rodean a esa transacción
está regulado en el artículo 2 del Acuerdo del Valor de la
OMC.
Dicho trabajo cobra relevancia cuando los niveles impositivos
de las jurisdicciones de ambas compañías son disímiles entre
sí: por ejemplo, mediante la transferencia de bienes a precios
reducidos artificiosamente —aprovechando que la tasa del
impuesto a las ganancias es más alta en un país que en otro—,
el efecto final logrado es la maximización de la ventaja fiscal
concedida por la jurisdicción menos gravosa, en beneficio de
los intereses globales del grupo empresarial.
Un instrumento muy relevante para ponderar los resultados
de transacciones comerciales entre compañías vinculadas es
el estudio de precios de transferencia, documento donde son
consolidados los márgenes de rentabilidad de esas compañías en sus operaciones comerciales; lo resaltante es que la
metodología aplicada para esos efectos guarda una relación
bastante estrecha con la de corte aduanero.
Efectivamente, mientras la metodología aduanera está fundada en el valor de transacción declarado en el despacho
aduanero, la de precios de transferencia lo está en un valor de
mercado, entendido como el precio resultante de la interacción
entre la oferta y demanda.
Si bien la legislación tributaria peruana en materia de Impuesto a la Renta prohibía expresamente la utilización de
estudios de precios de transferencia a efectos de valoración
aduanera, pese a la concordancia metodológica entre ambos
178
4
sistemas, de modo acertado esa prohibición fue eliminada4:
entendemos que el mandato contenido en el numeral 3) del
artículo 15 de la Resolución N° 1684 de la Comunidad Andina, concordada con la Opinión Consultiva 23.1 del Comité
Técnico de Valoración de la OMA sirvieron como sustento
jurídico para esa modificación tributaria, puesto que ambos
dispositivos aceptan que un estudio sobre precios de transferencia permita acreditar el precio realmente pagado o por
pagar de una mercancía importada, siempre que contenga
información pertinente sobre las circunstancias de la venta
de las mercancías objeto de valoración.
Sin perjuicio de la similitud metodológica apuntada, no
resulta difícil advertir que existe una relación inversamente
proporcional entre la percepción tributaria y la aduanera:
el incremento del valor de importación de una mercancía
aumenta los ingresos aduaneros, reduciendo los ingresos
tributarios (porque el costo de la mercancía importada es
mayor); mientras que la disminución de ese valor aumenta los
ingresos tributarios, disminuyendo la recaudación aduanera
(porque el costo de la mercancía importada es menor).
La dicotomía anotada no resulta ser inconveniente en aquellas
economías donde una sola entidad ostenta capacidad recaudatoria dual (tributaria y aduanera) —tal es el caso del Perú
y de la mayoría de países de Latinoamérica—; sin embargo,
sí puede generar fricciones la aplicación de reglas aduaneras
que contravienen intereses tributarios, y viceversa, cuando
dos entidades distintas son competentes para percibir ambos
tipos de tributos.
Así visto, en caso sea comprobado que la vinculación aduanera
efectivamente afectó el precio de las mercancías importadas
(perjudicando su recaudación fiscal por ser menor la base
Esta disposición tributaria fue modificada mediante el Decreto Legislativo
N° 1112, el cual está vigentes desde el 1 de enero de 2013. A partir de esa
fecha, los estudios de precios de transferencia sí podrían ser utilizados para
propósito de valoración aduanera.
179
imponible), la consecuencia natural es que tales valores sean
“corregidos” de manera tal que reflejen la realidad de la
operación comercial —en buena cuenta, determinando un
nuevo precio cuya fijación no haya sido influida por dicha
vinculación.
c) Las partes contractuales en un Contrato de Licencia pueden
no guardar vinculación aduanera entre sí; incluso, también
puede darse la participación de otro sujeto en caso la titular del
derecho de licencia no es quien manufactura, directamente,
las mercancías objeto de compraventa internacional, vía una
tercerización o subcontratación.
En una situación comercial como la descrita subyacen, evidentemente, dos relaciones contractuales las mismas que
están perfectamente diferenciadas: (i) el Contrato de Licencia,
donde intervienen la importadora y la titular del derecho de
licencia; y, (ii) los acuerdos de fabricación/suministro, celebrados entre la importadora y los fabricantes terceros.
Mientras que en el primero están pactados los derechos y obligaciones respecto del uso de las marcas licenciadas —así como
los términos de la regalía a ser pagada—, el segundo versa
exclusivamente sobre la fabricación y posterior adquisición
de mercancías (contraprestación por el suministro, plazos y
lugar de entrega, cantidades, especificaciones, características
y demás condiciones propias de esos bienes).
En adelante vamos a remitirnos a esta situación comercial
específica para continuar esta evaluación, donde: (i) no existe
vinculación entre los tres sujetos intervinientes; y, (ii) existen
dos relaciones contractuales cuya existencia no depende una
de la otra.
d) Teniendo en consideración la situación comercial planteada
en el literal anterior, el fundamento central de la SUNAT para
calificar la regalía pagada como una condición de venta, en
el sentido establecido por el Acuerdo del Valor de la OMC,
consiste en demostrar una conexión fáctica y jurídica entre las
relaciones contractuales pactadas: (i) entre los titulares y los
180
•
importadores (Contrato de Licencia); y, (ii) entre los importadores y los fabricantes (acuerdos de fabricación/suministro).
Nótese que los tres sujetos intervinientes en la situación
comercial planteada no están vinculados (ni aduanera ni
societariamente); es decir, no cabría argumentar —desde
la perspectiva de la SUNAT— que habría un compromiso
contractual entre el vendedor de las mercancías (fabricante
tercero) y el perceptor de la regalía (titular de la licencia) para
que este realice labores de cobranza en su representación,
puesto que no existe vínculo legal entre ambos sujetos.
Si las mercancías a ser importadas son fabricadas por una compañía tercera, y la regalía es pagada al titular del derecho de
licencia, vale la pena preguntarnos: ¿cómo la regalía pagada
al titular de la licencia puede constituir una condición para
la venta de tales mercancías a cargo de un sujeto distinto?
Tal como indicamos anteriormente, la doctrina aduanera no ha
definido qué debemos entender por una “condición de venta”
de mercancías para propósitos aduaneros; no obstante ello,
dos elementos son reveladores para analizar el real alcance
de ese término:
Literatura comparada5 ha precisado que el término “condición
de venta” debe ser entendido en dos planos paralelos: (i) la
transacción comercial de las mercancías que son objeto de
valoración no se hubiere producido en caso no hubiese sido
pagado el intangible como condición de la venta; y, (ii) el pago
de la regalía ha de ser realizado directamente al vendedor o a
una tercera persona vinculada —en términos aduaneros— a
este último (si el pago fuera realizado a favor de un tercero
distinto del exportador de las mercancías, habría que probar
la relación existente entre o ese tercero y el exportador).
Ver:
SHERMAN, Saul and GLASHOFF, Hinrich. “Commentary on the GATT
Customs Valuation Code”. En: Kluwer Law and Taxation Publishers. 1988.
ABAJO ANTÓN, Luis Miguel. El despacho aduanero. Madrid. Fundación
Confemetal, 2000, p. 176.
5
181
Los puntos (i) y (ii) asoman meridianamente claros en aquellas
operaciones comerciales donde existe identidad entre el titular
de la licencia y el vendedor (fabricante) de las mercancías a
ser importadas, o existe un control (vinculación) del titular
de la licencia sobre el fabricante: en ambos casos, resulta
lógico afirmar que la venta de esas mercancías licenciadas
está supeditada a que, en primer lugar, sean satisfechos los
condicionamientos impuestos por el licenciante (entre ellos,
el pago de la regalía acordada).
Sin embargo, esta afirmación pierde solidez cuando son
tres los sujetos intervinientes (titular de la licencia, importador y fabricante/exportador) sin que exista ningún nivel
de vinculación aduanera entre ellas, tal como sucede en la
situación comercial planteada donde existen dos relaciones
contractuales: (i) el Contrato de Licencia; y, (ii) los acuerdo
de fabricación/suministro de mercancías.
Para probar la existencia de una condición de venta en la
situación comercial planteada, la SUNAT parte de una premisa base: la existencia de una interrelación fáctica y jurídica
entre el Contrato de Licencia y los acuerdos de fabricación/
suministro de tales mercancías licenciadas.
Con ese objetivo, la SUNAT suele argumentar que los
titulares de las marcas incorporadas en las mercancías importadas mantienen control directo sobre las actividades de
las compañías fabricantes, considerando que estas últimas
son previamente autorizadas por los titulares antes de iniciar
actividad manufacturera.
Un aspecto que la SUNAT —aparentemente— está soslayando
es que esa autorización es concedida, exclusivamente, con motivo del aseguramiento del prestigio de las marcas licenciadas,
en salvaguardia de su reputación comercial. Esa garantía es
concedida mediante la regulación, fundamentalmente, de los
siguientes aspectos: (i) el control de calidad sobre las mercancías licenciadas; (ii) el mantenimiento de los estándares de
calidad en la operación manufacturera de los fabricantes; y,
182
(iii) el cumplimiento de la normativa local (laboral, regulatoria
y demás) del domicilio donde esté ubicada la fábrica.
En este punto, surge una nueva pregunta: el hecho que los titulares de licencias autoricen la manufactura —de mercancías
que lleven incorporadas marcas de las cuales son titulares— a
determinados fabricantes, ¿restringe efectivamente la libertad
de contratación y adquisición de tales mercancías?
Si consentimos que esa autorización extendida por los titulares de licencias obedece a cuestiones de calidad y reputación
comercial solamente —conducentes a garantizar el buen posicionamiento de las marcas utilizadas—, entonces la respuesta
a esa pregunta es negativa: resultaría, entonces, equivocado
sostener que existe interdependencia entre un Contrato de
Licencia y los acuerdos de fabricación.
Esta posición queda reforzada si consideramos los siguientes
elementos adicionales:
i) Los fabricantes no participan de la negociación de los
Contratos de Licencia;
ii) Los titulares de licencias no participan en los acuerdos de
fabricación/suministro de mercancías licenciadas;
iii)El Contrato de Licencia no contempla ningún pauta relacionada con la fabricación de mercancías;
iv)El fabricante no condiciona su producción a que sea
cumplido el pago de la regalía pactada en el Contrato de
Licencia;
v) No existe disposición contractual que disponga un control
directo sobre la actividad comercial de los fabricantes en el
Contrato de Licencia, una vez que estos son autorizados; y,
vi)La resolución del Contrato de Licencia no afecta el flujo
de fabricación y suministro de mercancías licenciadas.
Por las razones expuestas, la independencia de las relaciones
jurídicas entre los tres actores comerciales (titulares de licencias, importadores y fabricantes) permite concluir que tanto
los Contratos de Licencia como los acuerdos de fabricación
son autónomos entre sí; en consecuencia, el pago de la regalía
pactada por el uso de derechos de propiedad industrial (mar-
•
6
183
cas) no constituye una condición de venta de las mercancías
licenciadas, no siendo procedente su adición a la base imponible de las mercancías objeto de valoración.
Otro elemento que tampoco viene siendo debidamente evaluado por la SUNAT al momento de calificar una prestación
económica como una condición de venta es la legislación
andina: en efecto, el inciso 2) del artículo 26 de la Resolución
N° 846 de la Comunidad Andina6 (el mismo que también
debe ser concordado con la legislación multilateral pertinente)
desarrolla —en el ámbito comunitario andino— el alcance
de una condición de venta según el Acuerdo del Valor de la
OMC.
Si bien es cierto que la norma andina citada prescribía que
no es indispensable que la condición de venta esté expresada
por escrito para entenderse configurada, ello no legitima a la
SUNAT para interpretar —de forma unilateral y arbitraria—
el alcance de la condición de venta cuando la misma no esté
pactada por escrito.
Durante su vigencia, el mandato del tercer párrafo de la
norma andina habilitaba a la SUNAT para evaluar todos los
elementos de hecho involucrados en la operación comercial
analizada, con el objeto de determinar si existe o no la configuración de una condición de venta.
Sin embargo, el segundo párrafo de esa norma establecía cuál
era el sentido mismo del término “condición de venta”, que no
era otro que la exigencia del pago de la regalía al comprador
por parte del vendedor.
En sentido contrario, cuando no era verificada la configuración
de esta exigencia, el pago de la regalía pactada no pudo ser
El artículo 26 citado fue modificado por la Resolución N° 1684 de la CAN,
que aprobó un nuevo Reglamento de la Decisión 571 sobre Valoración
Aduanera, el mismo que entró en vigencia el 28 de julio del año en curso.
La disposición modificatoria eliminó la alusión a “la exigencia del pago de
la regalía al comprador por parte del vendedor”, cambiando totalmente el
sentido de esa definición en el marco andino.
184
7
calificado como condición de venta de acuerdo con la normativa andina; por ende, quedaría deslegitimado cualquier
ajuste aduanero por este concepto.
Por ello, el análisis de los elementos de hecho de la situación
comercial planteada no podía conllevar la desnaturalización
del sentido atribuido a la condición de venta por la Resolución N° 846 de la CAN, en tanto que la regalía pactada
no constituye condición de venta desde que los fabricantes
no exigen pago alguno a favor de terceras personas (en este
caso, los titulares de licencias) para concretar compraventas
internacionales.
Por lo expuesto, como conclusión preliminar teníamos que
la norma andina zanjaba cualquier incertidumbre sobre
la calificación de una regalía como condición de venta, al
haber señalado que cuando el vendedor de las mercancías
licenciadas exigía el pago de la regalía al comprador, esta
constituye condición de venta; por consiguiente, desde que
esa circunstancia no está configurada en la situación comercial
planteada, no había condición de venta según la Resolución
N° 846 de la CAN (vigente hasta julio del año en curso).
Desde que el supuesto de hecho de la disposición andina
citada no estaba configurado en la situación comercial planteada, no procedía realizar ajustes aduaneros por concepto de
regalías durante la vigencia del artículo 26 de la Resolución
N° 846 de la CAN.
Ningún estamento administrativo puede restar trascendencia
a este dispositivo andino en mérito a su preeminencia y aplicabilidad directa7, así como su relación directa con la materia
El ordenamiento jurídico de la integración andina prevalece en su aplicación
sobre las normas internas o nacionales, dada la característica intrínseca de
primacía, requisito este existencial para la construcción integracionista. Así lo
reconoció la Comisión del Acuerdo de Cartagena integrada por los Plenipotenciarios de los Países Miembros, en el pronunciamiento aprobado durante
su Vigésimo Noveno Período de Sesiones Ordinarias (Lima, 29 mayo — 05
junio 1980), cuando declaró la “validez plena” de los siguientes principios:
185
objeto de estudio (la determinación si la regalía pagada forma
parte o no de la base imponible para la valoración aduanera).
Cabe precisar, además, que los efectos jurídicos desplegados
por la legislación andina fueron ratificados por la Sala de
Aduanas del Tribunal Fiscal mediante la RTF N° 3893–A–2013,
que constituye precedente de observancia obligatoria.
En virtud a lo expuesto, la evaluación de la SUNAT sobre la
configuración de una condición de venta tiene que estar —necesariamente— en consonancia con la normativa andina; y, de
no verificarse los requisitos reseñados en el artículo 26 citado,
ese pago no pudo ser calificado como tal durante la vigencia
de la Resolución N° 846 de la CAN, siendo improcedente su
cómputo como parte del valor en aduana de la mercancía
importada.
e) Pese a la evidencia comercial y precisión jurídica demostradas,
la SUNAT suele remitirse a instrumentos internacionales para
intentar validar la existencia de una condición de venta en el
marco de la situación comercial planteada; específicamente
cita dos, ambos desarrollados por el Comité Técnico de Valoración de la OMA: (i) la Opinión Consultiva 4. 11; y, (ii) el
Comentario 25. 1.
Con relación al primero, debemos anotar que la Opinión
Consultiva 4. 11 no es aplicable a la situación comercial descrita porque los supuestos de hecho en que se soporta no se
condicen con la realidad de esa operación.
En la referida Opinión, la OMA grafica una operación donde
los actores comerciales intervinientes (titulares de licencia,
importadores y fabricantes) están todos vinculados; es decir,
la OMA concluye que el canon pagado es condición de venta
a) El ordenamiento jurídico del Acuerdo de Cartagena tiene identidad y
autonomía propias, constituye un derecho común y forma parte de los
ordenamientos jurídicos nacionales.
b) El ordenamiento jurídico del Acuerdo prevalece, en el marco de sus
competencias, sobre las normas nacionales sin que puedan oponerse a
él medidas o actos unilaterales de los Países Miembros.
186
tomando en consideración esa vinculación, la misma que no
se configura en este caso.
A pesar que la circunstancia descrita en el párrafo anterior no
se configura en nuestro caso, la SUNAT es particularmente
insistente en subsumir la situación comercial planteada dentro
de los supuestos de hecho de la Opinión Consultiva citada, al
extremo de desnaturalizar las características de la operación
comercial evaluada.
El objetivo de la SUNAT sería, aparentemente, la atribución de
la calidad de “condición de venta” al pago de la regalía a favor
de la titular de licencias; ello se produciría no obstante que
los supuestos de hecho relevados en ese instrumento técnico
son totalmente distintos a la operación comercial analizada.
Así visto, resulta un despropósito que la SUNAT pretenda
desnaturalizar la situación comercial para forzar su —arbitrario— encasillamiento dentro de los parámetros de la Opinión
Consultiva 4. 11 y, de esa manera, justificar que la regalía
pactada es condición de venta de las mercancías licenciadas.
Si la intención de la SUNAT es reforzar su argumentación
mediante la remisión a documentos u opiniones de organismos técnicos, debe validar que el sustento empleado esté
en consonancia con la realidad económica de la operación
comercial que pretende calificar; caso contrario, estaríamos
frente a una actuación abusiva e ilegal que ningún estamento
resolutor puede convalidar.
En ese sentido, para analizar la situación comercial planteada,
la SUNAT debería aplicar el criterio expuesto en la Opinión
Consultiva 4. 8, en la cual el Comité Técnico de Valoración
de la OMA expone que, cuando la obligación de pagar un
derecho por una licencia deriva de un contrato independiente
—que no está relacionado con la venta de las mercancías—,
y no medie vinculación entre las partes intervinientes, no se
configura una condición de venta; en consecuencia, ese canon
no debe ser añadido al precio realmente pagado o por pagar
como parte del valor aduanero de importación.
187
La situación comercial descrita en esta Opinión Consultiva
grafica el flujo de las prestaciones pactadas en la situación
comercial planteada, donde:
- El importador y las titulares de licencias han celebrado un
Contrato de Licencia;
- El importador pacta acuerdos con fabricantes, domiciliados
en otro país;
- Los fabricantes no tienen concedidas una sublicencia por
las titulares de las marcas;
- En el acuerdo de fabricación/suministro) (entre el importador y los fabricantes) no está estipulado el pago de un
canon;
- Titulares de licencias, importadores y fabricantes no están
vinculados entre sí.
Como se puede observar, esta Opinión Consultiva releva los
aspectos centrales de la situación comercial planteada; en
consecuencia, la SUNAT no puede citar un pronunciamiento
distinto de la OMA dado que ello implicaría una evaluación
equivocada de la realidad económica en este caso.
Al respecto, no debemos perder de vista que la referida Opinión Consultiva da cuenta de una operación comercial en la
cual todos los actores comerciales (la titular de la licencia,
los importadores y los fabricantes terceros) están todos vinculados; en otras palabras, la OMA concluye que el canon
pagado es condición de venta tomando en consideración esa
vinculación, siendo preponderante la preexistencia de ese
elemento para emitir su opinión al respecto.
Ello obedece a que este instrumento técnico de la OMA fue
concebido para ilustrar cómo debe ser analizada una operación comercial donde son transadas mercancías licenciadas
entre partes vinculadas; forzar la aplicación de esa Opinión
Consultiva a la situación comercial planteada anteriormente (donde no existe vinculación aduanera entre las partes
intervinientes) implica la desnaturalización de esa operación comercial al pretender atribuirle una connotación que
no tiene.
188
Podemos afirmar que si el elemento “vinculación aduanera”
no está configurado en una operación comercial determinada, constituye una arbitrariedad y abuso de Derecho que
sean extrapoladas las conclusiones esbozadas en la Opinión
Consultiva citada a la situación comercial planteada.
Así visto, esta Opinión Consultiva nos permite afirmar que las
ventas de mercancías licenciadas por parte de los fabricantes
no están influidas por una condición de venta, puesto que
los acuerdos de fabricación son autónomos e independientes
respecto del Contrato de Licencia; por consiguiente, tampoco
sería procedente al ajuste aduanero pretendido por la SUNAT.
f) Respecto del Comentario 25. 1 debemos señalar que dicho
documento brinda parámetros interpretativos razonables
para analizar la situación comercial planteada, debido a que
aborda el tratamiento aduanero para los cánones y derechos
de licencia abonados a terceros entre quienes no media vinculación aduanera.
En buena cuenta, este documento constituye un “test de
razonabilidad”: a partir de la intensidad de la interrelación
que pueda ser determinada entre el Contrato de Licencia y
los acuerdos de fabricación de las mercancías licenciadas, es
que procedería un ajuste aduanero por concepto de regalías.
Como parte de su evaluación sobre este tema, el Comité Técnico de la OMA estableció factores que pueden coadyuvar a
concluir si un derecho de licencia es pasible de ser calificado,
o no, como condición de venta.
El punto 9 del Comentario define esos factores:
i) Si se hace referencia al canon o derecho de licencia en el
acuerdo de venta o documentos conexos;
ii) Si se hace una referencia a la venta de las mercancías en el
contrato de licencia;
iii)De acuerdo con las condiciones del acuerdo de venta o
del contrato de licencia, el primero se puede rescindir sin
violación del contrato de licencia porque el comprador
no efectúa el pago del canon al licenciante. Este hecho
indica que existe una relación entre el pago del canon o
189
del derecho de licencia y la venta de las mercancías objeto
de valoración;
iv)En el acuerdo de canon o derecho de licencia existe una
cláusula en la que se establece que si no se efectúa el pago
del canon o derecho de licencia, el fabricante no está autorizado a fabricar para el importador ni a vender a este
las mercancías que incorporan la propiedad intelectual del
licenciante;
v) El contrato de canon o de licencia contiene cláusulas que
autorizan al licenciante a gestionar la producción o la
venta entre el fabricante y el importador (venta para la
exportación al país de importación), que van más allá del
control de calidad.
Trasladando esos indicadores a la situación comercial planteada —y teniendo en cuenta lo desarrollado hasta ahora—,
obtenemos las siguientes conclusiones:
i) Ni los acuerdos de fabricación/suministro ni otros
documentos conexos en los cuales haya participado el
importador hacen referencia al derecho de licencia.
Así visto, este indicador no se configura en esta operación
comercial.
ii)La referencia hecha en el Contrato de Licencia sobre la
venta de las mercancías licenciadas, como mencionamos,
atañe a la exigencia para que los fabricantes de las mismas
cumplan con los estándares de calidad impuestos por los
titulares de licencias únicamente, y sean acreditados como
fabricantes.
De igual modo, este indicador no se configura en esta
operación comercial.
iii)Como ya mencionamos, no existe interdependencia entre
el Contrato de Licencia y los acuerdos de fabricación/
suministro con los fabricantes.
Por ende, carece de coherencia afirmar una supuesta
relación entre esas situaciones contractuales porque, simplemente, es inexistente.
190
iv)La obligación contractual de los fabricantes consiste en
fabricar y suministrar mercancías, prestación que tiene
como única fuente de derecho el acuerdo de fabricación/
suministro celebrado con los importadores; esa prestación
no se ve afectado en caso el Contrato de Licencia sea resuelto, puesto que el cumplimiento de este último no está
ligado a la relación contractual con los fabricantes prevista
en el acuerdo de fabricación/suministro.
Por ello, tampoco se verifica este factor en esta operación
comercial.
v)Este factor tampoco se presenta en este caso porque los
titulares de licencias se limitan a autorizar a las compañías
fabricantes únicamente, siempre que verifiquen el cumplimiento de los estándares de calidad definidos por los
primeros; es decir, no inciden en el proceso de producción
a cargo de los fabricantes.
Habiendo analizado los indicadores establecidos en este Comentario, observamos que ninguno de ellos está configurado en
la situación comercial planteada; en consecuencia, la SUNAT no
podría afirmar que la regalía pactada constituye una condición de
venta según el Acuerdo del Valor de la OMC, resultando improcedente el ajuste aduanero respectivo por ese concepto.
4.Criterio jurisprudencial en materia de ajustes
aduaneros por concepto de regalías
La Sala Especializada en materia aduanera del Tribunal Fiscal,
en diversos pronunciamientos8, ha sentado una posición prácticamente unívoca con relación a la procedencia y forma de cálculo de
una regalía pagada por la utilización de un derecho de propiedad
industrial, la misma que está soportada en dos argumentos pilares:
• La Sala ha venido convalidando la línea interpretativa delineada por la SUNAT respecto a una —supuesta— conexión
8
Ver: RTF N° 1070–A–2008, 1239–A–2008, 14845–A–2010, 14847–A–2010,
15343–A–2010, 14403–A–2013.
•
191
existente entre la relación contractual para el otorgamiento del
derecho de licencia otorgado, y aquella para la manufactura
y suministro de las mercancías importadas. Dicha conclusión
es soportada, además, en la remisión a instrumentos técnicos
emitidos por el Comité Técnico de Valoración de la OMA
(concretamente, a la Opinión Consultiva 4. 11).
Es de ese modo que la Sala fundamenta que el pago de la regalía constituye una condición de venta para tales mercancías
importadas.
No obstante esa convalidación conceptual —que resulta, por
demás, discutible—, la Sala sí realizó una precisión complementaria importante: si la forma de cálculo acordada para el
pago de la regalía lo está en función al volumen de ventas de
las mercancías licenciadas, la SUNAT no debe ajustar —vía
prorrata— el total de pagos por concepto de regalías sobre el
total de importaciones de mercancías licenciadas.
Esta afirmación de la Sala tiene un sustento comercial muy
relevante: desde que las mercancías adquiridas en un año no
son —necesariamente— vendidas en el mismo año de su adquisición, un ajuste aduanero no puede afectar a mercancías
licenciadas que aún no hubiesen sido comercializadas; ello
contraviene expresamente la esencia misma del Contrato de
Licencia.
Así visto, en caso la SUNAT juzgue pertinente la procedencia
de ajustes aduaneros por concepto de derechos de licencia
a título de condición de venta para mercancías importadas,
su labor de fiscalización y determinación tiene que consistir
—necesariamente— en la trazabilidad de las operaciones
de importación, comprendiendo: (i) la identificación de las
compras y declaraciones aduaneras gestionadas para las
mercancías importadas; y, (ii) su correlación con las ventas
de esas mismas mercancías.
Dichas acciones son de obligatorio cumplimiento previo a la
determinación de cualquier ajuste aduanero sobre el valor
declarado para las importaciones de mercancías licenciadas;
192
tal es su importancia que el ajuste aduanero será improcedente
en caso la SUNAT no las realice.
Y, en buena cuenta, esa es la opinión esgrimida por la Sala:
en un escenario donde la regalía pagada lo es en función al
volumen de ventas de una determinada mercancía licenciada,
la SUNAT está obligada a calcular el monto proporcional de
la regalía pagada por cada operación de importación; y ese
cálculo solo puede ser hecho cuando sea conocido el precio de
venta de esa mercancía licenciada (una vez comercializado,
con posterioridad a su nacionalización).
Si bien es cierto que la SUNAT buscó dar una solución eficaz que le permita simplificar la labor de trazabilidad de
las mercancías licenciadas objeto de nacionalización para
agilizar sus acotaciones, mediante una modificación normativa introducida en enero de 20049, si la SUNAT no realiza
esa individualización a detalle entonces, a nuestro juicio, no
solo tal acotación estará incorrectamente determinada sino
también colisiona frontalmente con la posición sentada por
la Sala en reiterados fallos administrativos10.
Sin perjuicio de lo dicho, hemos podido identificar dos
pronunciamientos recientes (mayo de 2014)11 donde la Sala
no realizó ninguna precisión con relación a la metodología de
cálculo del ajuste aduanero —pretendido por la SUNAT— a ser
incorporado en el valor aduanero de las mercancías importadas.
Si bien la Sala convalidó la configuración de los cuatro requisitos enunciados en el punto 2 —siendo, por ende, procedente
el ajuste aduanero—, causa extrañeza que no haya guardado
consistencia con relación a la forma de cálculo del ajuste, tal
como lo hizo en decisiones anteriores.
9
10
11
Mediante el Decreto Supremo N° 9–2004–EF, la SUNAT optó por prorratear
el importe total de cánones y derechos de licencia pagado o por pagar por las
mercancías importadas, entre las declaraciones de importación que amparan
el total de la referida mercancía, en función al valor FOB declarado.
Infra Nota 6.
Nos referimos a las RTF N° 6513–A–2014 y 6514–A–2014.
193
En nuestra opinión, no existe una justificación técnica para
que la Sala se haya apartado de los precedentes anteriores;
de hecho, dicha decisión modificada no está adecuadamente
motivada. Por ello, sería saludable que la Sala continúe aplicando el criterio respecto del cual las mercancías adquiridas
en un año no son —necesariamente— vendidas en el mismo
año de su adquisición, a fin de dotar con certidumbre jurídica
sus pronunciamientos relacionados con los ajustes aduaneros
por concepto de pago de regalías —previamente— calificadas
como condición de venta de mercancías importadas.
5.El procedimiento aduanero de Duda Razonable como garantía para la verificación de la
valoración aduanera.
Según la legislación peruana12, en caso la SUNAT tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud
de los datos o documentos presentados en un despacho aduanero
de importación, dicha entidad tiene la obligación de ceñir su actuación en función al procedimiento aduanero de Duda Razonable.
Así, es en el marco de ese procedimiento aduanero —exclusivamente— que el importador podrá ejercer su derecho de
defensa para sustentar o proporcionar no solo una explicación
complementaria, sino también los documentos u otras pruebas
que acrediten que el valor declarado representa el pago total por
las mercancías importadas, ajustado cuando corresponda, de
conformidad con el Acuerdo del Valor de la OMC.
A diferencia de un procedimiento de fiscalización posterior
(el cual está orientado a verificar el cumplimiento de obligaciones
aduaneras y la prevención de delitos aduaneros o infracciones
administrativas), el procedimiento aduanero de Duda Razonable
tiene una finalidad específica: hallar el valor aduanero de una
operación de importación determinada, mediante el intercambio
de información con el importador.
12
Artículo 11 y siguientes del Decreto Supremo N° 186–99–EF.
194
En atención a lo expuesto, el procedimiento aduanero de Duda
Razonable constituye una pauta de cumplimiento ineludible para
la SUNAT, en caso sea analizada la conformación de valores aduaneros declarados; por ende, la calificación de una regalía como
una condición de venta de mercancías importadas —a efectos de
determinar si la misma integra la base imponible de importación
de las mercancías licenciadas— tiene que ser dilucidado en el
marco de este procedimiento aduanero.
La obligatoriedad del procedimiento aduanero de Duda Razonable ha sido confirmada tanto en sede administrativa13 como
judicial14; las principales afirmaciones dadas en esos fallos es que
dicho procedimiento:
i) Es de cumplimiento forzoso para la SUNAT;
ii) Es iniciado con una comunicación por parte de la SUNAT
—con motivo de dudas sobre el valor aduanero declarado—
mediante la cual solicita explicaciones y documentación que
acredite el valor aduanero declarado corresponde al precio
realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas; y,
iii) En caso de no ser llevado a cabo este procedimiento aduanero,
los ajustes pretendidos no estarán arreglados conforme a ley,
resultando ser improcedentes.
6. Conclusiones
a) El valor de transacción, base de referencia para la determinación de un valor aduanero, puede verse incrementado en caso
13
14
En la RTF N° 399–A–2014, la Sala de Aduanas dictaminó que al no haber
iniciado el procedimiento administrativo de Duda Razonable, los ajustes
aduaneros determinados por la SUNAT no estuvieron arreglados a ley,
debiendo ser dejados sin efecto.
En el expediente judicial signado con el N° 2341–2010, la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema concluyó correctamente que la SUNAT debió
iniciar un procedimiento administrativo de Duda Razonable con el objetivo
de despejar la duda sobre el valor en aduanas de las mercancías importadas
objeto de fiscalización. Como no lo hizo, los actos administrativos de emitidos
por la SUNAT y el Tribunal Fiscal fueron declarados nulos.
195
estén configurados los requisitos establecidos en el literal c)
del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.
Dicha adición será procedente siempre que el canon o derecho
de licencia: (i) no forme parte del precio de importación declarado; (ii) esté relacionado con las mercancías importadas;
(ii) esté definido en función a datos objetivos y cuantificables;
y, (iv) sea pagado como condición de venta de las mercancías
importadas.
b) La verificación de ese último requisito resulta ser un proceso
complejo dada la ausencia de una definición para el término
“condición de venta” en la legislación aduanera multilateral;
para ello, resulta necesario recurrir a una interpretación sistemática del contexto comercial que engloba la transferencia
internacional de mercancías objeto de valoración aduanera.
Este proceso es particularmente relevante cuando las partes intervinientes se encuentran vinculadas según las disposiciones
del Acuerdo del Valor de la OMC; en ese supuesto, resulta
imprescindible evaluar si esa vinculación influyó o no en el
valor de transacción declarado para propósitos aduaneros.
c) En la situación comercial planteada en este artículo, donde:
(i) los tres actores comerciales (titular de licencia, importador
y fabricante) no están vinculados aduaneramente; y, (ii) existen dos relaciones contractuales perfectamente diferenciadas
en cuanto a sujetos intervinientes como objeto regulado, no
podría afirmarse la configuración de una condición de venta
Dicha aseveración queda reforzada considerando la autonomía fáctica y jurídica de ambas relaciones contractuales; por
ende, no puede ser afirmada la existencia de una correlación
entre el pago de una regalía y el despacho de las mercancías
licenciadas, deslegitimando la procedencia de un ajuste aduanero por ese concepto.
d) La Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal no ha convalidado la
metodología de cálculo aplicada por la SUNAT para viabilizar
ajustes aduaneros por concepto de regalías: la aplicación de
una prorrata sobre el valor FOB de las mercancías importa-
196
das no se condice con la realidad económica de la situación
comercial planteada.
e) El procedimiento aduanero de Duda razonable constituye la
vía idónea para dilucidar la fehaciencia de un valor aduanero;
dada su obligatoriedad —consagrada en la normativa aduanera peruana—, en caso la SUNAT no conduzca su actuación
conforme a dicho procedimiento aduanero, cualquier ajuste
aduanero deberá ser tenido como improcedente por no estar
arreglado conforme a ley.
f) Finalmente, no debemos dejar de precisar que frente a una
operación comercial donde sea concluido, indubitablemente,
que el pago del canon o derecho de licencia califica como una
condición de venta de las mercancías importadas, la alternativa más recomendable para que el valor aduanero declarado
refleje el futuro incremento por efecto de la regalía pagada,
es el empleo de valores provisionales.
La declaración de un valor provisional, al momento de la
nacionalización de una mercancía, surge como una opción
segura cuando no pueda ser determinado —en todo o en
parte— su valor en aduana, porque su conformación definitiva depende de situaciones futuras o, cuando menos, no
conocidas al momento de su ingreso al territorio peruano.
Ajustes al valor en aduana por
concepto de servicios de ingeniería
Julio Guadalupe Báscones
Abogado. Socio de Rodrigo, Elías & Medrano abogados. Miembro de Número
de la Academia Internacional de Derecho Aduanero. Past — President de la
Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (APDACI).
Patricio Díaz Gavier
Egresado de la Universidad de Lovaina, Bélgica. Abogado del Colegio de abogados de Bruselas, Bélgica. Socio fundador del estudio DIAZ GAVIER, especializado
en temas aduaneros. Miembro del comité de redacción del Global Trade and
Customs Journal, revista jurídica internacional sobre temas aduaneros y de
comercio exterior. Autor de varias publicaciones en materia aduanera de la
UE e internacional.
SUMARIO. I.– COMENTARIOS PRELIMINARES. II.– ANÁLISIS DEL
TÉRMINO “CONDICIÓN DE LA VENTA” A LOS EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO REALMENTE PAGADO O POR PAGAR POR
LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS (INCREMENTO DE DICHO PRECIO)
CONFORME A LAS REGLAS DEL ACUERDO. III.– ANÁLISIS DEL SUPUESTO DE “AJUSTE” AL VALOR EN ADUANA EN LO RELATIVO AL
PAGO POR SERVICIOS DE INGENIERÍA. III. 1.– Requisitos para que el
“ajuste” por servicios de ingeniería resulte procedente. III. 1. 1.– Requisitos
relativos al suministro e importancia de los servicios. III. 1. 2.– Requisitos
relativos al valor de los servicios. IV.– CONSIDERACIONES EN TORNO AL
TÉRMINO “VALOR DEBIDAMENTE REPARTIDO”. V.– CONCLUSIONES
Ajustes al valor en aduana por concepto de servicios de ingeniería
199
I.Comentarios preliminares
E
l Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio1 (en adelante
“el Acuerdo”) regula la metodología a seguir para la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas, tema de
vital importancia si consideramos no sólo su impacto en el cálculo
de tributos a ser pagados en la importación sino también la imposición de multas por declaración con error en la determinación
del valor aduanero; multas que, en el caso del Perú, ascienden al
doble del tributo omitido.
El Acuerdo instaura un sistema de valoración en aduana
que, de un lado, resulte equitativo (sustentado en criterios sencillos y que resulten conformes con los usos comerciales) y no
distorsionante (no debe incentivar o desincentivar operaciones o
pactos contractuales), y, de otro, excluya, prohíba, y no fomente
la utilización de valores ficticios y/o arbitrarios (cambio radical
respecto a la metodología anterior para la determinación del valor
en aduana — “Método del Valor de Bruselas”).
Lo que se busca es que la valoración aduanera se sustente en
la información y datos reales de la operación comercial que suscitó
la importación, que subyace a ella. Partiendo de estos principios, el
1
Este Acuerdo fue aprobado por Resolución Legislativa 26407 e incorporado
a la legislación peruana mediante el Decreto Supremo 186–99–EF (norma
que aprobó el Reglamento de Valoración en Aduana de la OMC). Mediante
el Decreto Supremo 186–99–EF también fueron incorporados a la legislación
peruana las Decisiones del Comité de Valoración Aduanera de la OMC y los
Instrumentos expedidos por el Comité Técnico de Valoración en Aduanas,
entre ellos, las Opiniones Consultivas, Comentarios, Notas Explicativas,
Estudio de Casos y Estudios.
200
Julio Guadalupe Báscones | Patricio Díaz Gavier
Acuerdo dispone que, en la medida de lo posible, el valor en aduana
sea el valor real de dicha transacción.
Así, las autoridades aduaneras de los países miembros de
la Organización Mundial de Comercio (OMC) deberán “agotar
posibilidades” por valorar las mercancías importadas en base a la
transacción real subyacente (venta que propició la exportación
para posterior la importación de las mercancías objeto de valoración aduanera) procediendo únicamente a realizar ajustes al precio
realmente pagado o por pagar por el comprador al vendedor si
es que se cumplen las condiciones establecidas de modo expreso,
para ello, por el propio Acuerdo.
Así, el análisis de información relacionada con operaciones
distintas (externalidades) de aquella que es propiamente objeto de
valoración en aduana, sólo debiera servir como referencia para la
formulación de requerimientos de información complementaria al
importador (“dudas razonables2”) pero nunca como justificante para
alejarse de las disposiciones del Acuerdo orientadas a la aplicación
“en la mayor medida posible”3 del denominado Método del Valor de
Transacción (análisis de las características propias de la transacción
que origina la venta de exportación y consecuente importación).
Como es de apreciar, en la medida que las reglas de valoración
aduanera resulten claras y de aplicación uniforme (en todos los
países miembros de la OMC), el inversionista nacional o extranjero podrá realizar el análisis económico de sus proyectos con
2
3
En relación con la generación de “dudas razonables” resulta ilustrativo lo
comentado por el profesor argentino Daniel Zolezzi en relación a que “La
Aduana debe tener motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o
documentos presentados como prueba de esa declaración, De suyo va que esos motivos
deben ser fundados, no pueriles (…)”, Señalando además que “así como deben
aceptarse valores caprichosamente amañados, tampoco pueden prosperar los rechazos
faltos de la debida motivación. Y cuando no sea la administración aduanera la que se
encargue de que las cosas sean así — buen de datos, permanentemente actualizados,
de por medio — serán los tribunales los que asumirán esa tarea”
Comentarios extraídos del artículo “Valor en Aduana — Del valor de transacción y de cuando la Aduana no lo acepta” publicado en la Revista Análisis
Tributario Vol. XXVII N° 315 — Abril de 2014, pp. 21 a la 23.
Frase textual utilizada en el párrafo quinto del Preámbulo del Acuerdo.
201
la tranquilidad requerida y, sobretodo, con la sensación que las
“sorpresas” podrían presentarse por excepción (ajustes al valor
aduanero luego de años de culminado un proyecto, por ejemplo)
pero no como regla general. Como se aprecia, lo que se requiere
es que las operaciones de comercio internacional cuenten con una
buena dosis de predictibilidad [derivada del Principio de “Uniformidad y Certidumbre”]4, la misma que resulta indispensable
especialmente en proyectos de gran envergadura que requieren de
periodos largos para su diseño, construcción y puesta en marcha.
Finalmente, y en lo que se refiere puntualmente a los servicios de ingeniería5 6 necesarios para la producción de mercancías
4
5
6
Al respecto, es de señalar que la aplicación uniforme de una norma genera
certidumbre. En efecto, el hecho de saber de qué manera y en qué sentido
la autoridad interpretará y, por ende, aplicará una determinada norma da
pie a que los empresarios puedan tomar mejores decisiones de negocios al
no exponer su patrimonio a contingencias futuras (o al menos minimizarlas
considerablemente).
Sobre la materia, el tratadista español Santiago IBÁÑEZ señala que “si se
reducen los riesgos, mediante un conjunto de normas cuyas consecuencias son predecibles, se está creando un clima más favorable para los negocios. La uniformidad
es además el mecanismo destinado a impedir que los distintos Estados hagan una
utilización desviada de la valoración aduanera (…)”
[IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. El valor en Aduana. Análisis a la luz de su
aplicación internacional. Editorial Taric S. A. 2010, p. 96]
Abundando en el tema, el profesor argentino Daniel Zolezzi señala que “No
se quiere que el valor en aduana quede librado al criterio azaroso del funcionario de
turno. Cuando las normas de valor no son neutras y precisas, el umbral que separa
lo subjetivo de lo arbitrario se hace estrecho. Por eso, el Acuerdo aspira a brindar
“uniformidad y certidumbre” — principios de inestimable valor para la fluidez del
comercio — a través de “un sistema equitativo, neutro y uniforme”, excluyendo “…
la utilización de valores arbitrarios o ficticios”.
[ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana (Código Universal del la OMC). 2da Edición.
Editorial La Ley S. A. E. 2008, p. 17. ]
Es de precisar, que si bien el único supuesto que resulta imponible en
materia aduanera es la importación de mercancías, entendidas éstas como
bienes físicos; los servicios, eventualmente, sí podrían tener implicancia en
la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas, en la
medida que se cumplan requisitos expresos previstos en el Acuerdo.
En lo sucesivo, cuando se haga mención a “servicios de ingeniería” nos
estaremos refiriendo en general a los conceptos mencionados en el item iv)
202
importadas, es de mencionar que la autoridad aduanera podría
considerar el valor de dichos servicios como parte del valor en
aduana de dichas mercancías (es decir, efectuar un ajuste de valor)
sólo en caso que se cumplan los requisitos que, para tales efectos,
han sido previstos por el Acuerdo.
A tenor de ello, seguidamente procederemos a analizar las
disposiciones del Acuerdo relacionadas con este tema.
II.Análisis del término “condición de la venta”
a los efectos de la determinación del precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas (incremento de dicho precio)
conforme a las reglas del Acuerdo
El Artículo 1 del Acuerdo señala que el valor en aduana de las
mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el
precio realmente pagado o por pagar7 por las mercancías cuando
éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8 del Acuerdo.
Por su lado, el numeral 7 del Anexo III del Acuerdo dispone
que el precio realmente pagado o por pagar comprende todos
los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición
de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al
vendedor o por el comprador a un tercero para satisfacer una
obligación del vendedor.
Como se aprecia, las regulaciones del Acuerdo en torno a la
“condición de la venta” como sustento del “incremento” del precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas,
7
del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, es decir, a: servicios de
ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos
y croquis, ya que las consideraciones y desarrollo de temas del presente
artículo aplican por igual a todos estos servicios.
La Nota Interpretativa al referido Artículo 1 del Acuerdo dispone que el
precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías
importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor (pago
directo) o a un tercero en beneficio del vendedor (pago indirecto).
203
operan de modo general y en forma independiente al elemento
en el que recaiga tal condición. Es decir, en la medida que la condición de venta sea verificada, el precio realmente pagado o por
pagar debería ser incrementado sobre la base del pago, directo o
indirecto, realizado por el comprador, sin importar el concepto
por el que dicho pago sea efectuado (la condición podría recaer,
en general, en cualquier tipo de servicio)8.
En base a lo expuesto, y en relación a este “incremento”, la
razón de incluir el valor de los servicios de ingeniería (y en realidad, como ya se ha dicho, el de cualquier servicio) como parte
del valor en aduana de los bienes importados estriba en que la
8
Un ejemplo concreto de lo antes señalado lo podemos apreciar en el caso
planteado en el “Estudio de Caso 7. 1” expedido por el Comité Técnico de
Valoración de la OMC, el cual, de manera referencial, graficamos a continuación:
SITUACIÓN 1: A vende a B una máquina de tecnología sofisticada y factura por dicha
venta. Luego de la importación, B se da cuenta que la máquina era muy complicada
de manejar y, por tal razón, solicita que A preste un servicio de capacitación a sus
técnicos (los de B). Luego de la importación de la máquina A presta a B el respectivo
servicio procediendo a facturar por ello. En este caso el Comité concluyó que no
cabe un incremento al precio declarado porque el pago del curso no constituye
una condición de venta, ya que es posible adquirir la máquina sin pagar por
el curso, quedando a decisión del importador si adquirirá o no el servicio de
capacitación conforme a sus necesidades.
SITUACIÓN 2: A ofrece a C vender la misma máquina junto con el servicio de
capacitación, todo ello por un precio determinado. El pago por el servicio de capacitación se estipula expresamente en el contrato de compraventa y debe ser efectuado
aunque el comprador decida no tomar dicho servicio. C analiza la complejidad en
cuanto al uso de la máquina y accede a lo ofrecido, por lo que la venta se concreta en
dichos términos. El servicio de capacitación es prestado por A a C con posterioridad
a la fecha de importación de la máquina. En este caso el Comité concluyó que
si cabe un incremento al precio declarado en base al valor del servicio en
comentario (servicio facturado por separado)
Es de precisar, que el Comité Técnico de Valoración en Aduana fue establecido bajo los auspicios del Consejo de Cooperación Aduanera y tiene por
finalidad emitir opiniones técnicas que tiendan a uniformizar la interpretación y aplicación del Acuerdo entre las autoridades aduaneras de los países
miembros de la OMC.
204
adquisición de la ingeniería opera como “condicionante” de la
venta de dichas mercancías.
En tal sentido, deberá analizarse si en el contrato de compraventa de las mercancías importadas suscrito entre el proveedor
extranjero (vendedor) y el comprador existe algún tipo de condicionamiento en el sentido que dicho contrato quedaría resuelto
si es que el comprador no cumple con adquirir determinada ingeniería (servicios de ingeniería) y, por supuesto, pagar por ella.
En otras palabras, lo que debería quedar claro en el contrato
es que el vendedor accede a vender las mercancías debido a que
el comprador, además de comprar dichas mercancías, también
adquirirá un determinado servicio (condición determinante) efectuando un pago adicional por tal concepto, el cual sería concebido
como un pago total por dicha venta9..
Precisamente, este pacto condicionante (respecto de la venta) constituye el “puente conector o de enlace” entre el valor del
bien físico (mercancía) y el valor del servicio (relacionado con el
bien importado). Este puente conector o de enlace es “tendido”
(impuesto) por el vendedor (y aceptado por el comprador) y actuaría como elemento justificante para proceder al incremento, ya
que, en definitiva, nos encontraríamos ante un valor de conjunto
conformado por los valores individuales del bien físico y del servicio (de ingeniería). Lo que queda claro, es que ante la ausencia
del referido puente conector o de enlace, el valor de conjunto no
9
Estudio de Caso 1. 1. del Comité Técnico de Valoración en Aduana se puede
apreciar un ejemplo de lo señalado. En efecto, en el numeral literal a) del
numeral 7 de este Estudio se concluye que la suma de dinero pagadera por
el importador al constructor de una planta por la ingeniería desarrollada por
dicho constructor (necesaria para la construcción) se deberá añadir al precio
realmente pagado o por pagar por la mercancía importada (en este caso la
planta entera) al formar parte del precio total pagado por dicha planta. En
este caso, el Comité señala que “esta adición no constituye un ajuste con arreglo
al artículo 8, sino que representa de hecho parte del precio total realmente pagado
o por pagar de acuerdo con el contrato” Como se aprecia, el precio de la planta
en sí y del servicio de ingeniería asociado constituyen un todo. Así, si no
se acepta pagar el costo de la ingeniería (como parte del precio pactado), la
planta no será vendida para su construcción.
205
existiría y, en tal razón, tampoco el elemento justificante para
incrementar el valor de la mercancía (precio realmente pagado o
por pagar por ella).
III. Análisis del supuesto de “ajuste” al valor en
aduana en lo relativo al pago por servicios
de ingeniería
Atendiendo a la lógica que sustenta y legitima la aplicación
de “ajustes” conforme a las disposiciones del Acuerdo, cabe indicar que sólo cabría “ajustar” el valor de aquellos servicios de
ingeniería que no hayan sido incluidos en el precio facturado por
el vendedor de las mercancías importadas debido a que fueron
proporcionados por el comprador en forma gratuita (suministro
gratuito) a un precio reducido (precio vil).
En síntesis, y como se aprecia, de lo que se trata es de “retornar” un valor X a su “ubicación original” dentro de la estructura
de costos del vendedor; situación que, de haberse producido
inicialmente, hubiese determinado que dicho valor hubiese sido
“costeado” e incorporado en el precio de venta pactado entre vendedor y comprador y, consecuentemente, declarado en aduanas
en el país de importación.
No obstante, para que esta lógica opere, es decir, para que
idealmente dicho valor X deba haber sido considerado por el
vendedor en su estructura de costos, se requiere que sea indispensable que el vendedor incurra en este gasto (el del servicio de
ingeniería necesario para la fabricación del equipo importado) a
efectos de que el bien objeto de venta cobre existencia física, ya que
sólo de esta forma podría dicho bien, a su turno, cobrar existencia
jurídico aduanera (constituir una mercancía) y, en tal sentido, ser
exportado y luego importado (valorado en aduana).
Es decir, la mercancía existe porque fue producida o construida sobre la base de un diseño previo de ingeniería cuyo valor
alguien tuvo que asumir.
Si el vendedor hubiese sido quien asumió dicho gasto resultaría razonable que el valor respectivo sea incorporado en la
206
factura de venta. Si el comprador hubiese sido quien asumió el
gasto resultaría razonable que le entregue los respectivos planos
de ingeniería al vendedor de modo gratuito o por un valor simbólico (precio reducido); empero en este último supuesto se tendría
que la mercancía no podría haber sido elaborada o producida
por el vendedor (o por el tercero contratado por éste para dichos
efectos) sin haber contado previamente con el respectivo diseño
de ingeniería (para la fabricación de dicho equipo), el mismo
que contaría con un valor comercial (precisamente aquél que fue
asumido por el comprador y que no fue objeto de cobro, o, por lo
menos, de cobro completo). Este valor comercial no cobrado (o
no cobrado en su integridad) es el “valor X” al que hemos hecho
referencia en los párrafos precedentes y es precisamente aquél
que: (i) no se encontraría presente en la factura de venta (al no
haber sido asumido por el vendedor); y (ii) se encuentra asociado
a la elaboración de un diseño de ingeniería indispensable para la
existencia física de la mercancía objeto de venta.
En otras palabras, si partimos de la premisa que resulta
indispensable contar con un diseño de ingeniería para que una
mercancía pueda ser elaborada o construida y el vendedor no recibe dicho diseño del comprador, tendríamos que dicho vendedor
se vería en la obligación de gestionar, por su propia cuenta, las
acciones necesarias para que dicha ingeniería sea desarrollada,
incurriendo en gastos que debería trasladar al comprador vía
precio de venta.
Encontramos en esta explicación la lógica no sólo de los ajustes
por servicios de ingeniería sino de los ajustes al precio realmente
pagado o por pagar por la mercancía importada que, en general,
se puedan aplicar sobre la base de las disposiciones del Acuerdo.
III. 1 Requisitos para que el “ajuste” por servicios de ingeniería resulte procedente
De una lectura concienzuda del item iv) del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo se desprende que se añadirán al
precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importa-
207
das el valor debidamente repartido de los servicios de ingeniería,
creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños y planos
y croquis10, siempre que:
i) Sean realizados fuera del país de importación;
ii) Sean necesarios para la producción de las mercancías importadas;
iii) El comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos;
iv) El valor de los servicios no haya sido ya incluido en el precio
realmente pagado o por pagar.
Los requisitos antes mencionados, serán separados seguidamente, a efectos didácticos, en dos grupos: los relativos al
suministro e importancia de los servicios y los relativos al valor
de los servicios.
Como hemos mencionado anteriormente, el Acuerdo busca
el establecimiento de un sistema de valoración en aduana equitativo y no distorsionante que excluya la utilización de valores
arbitrarios o ficticios (“de laboratorio”), por lo que la base de la
valoración en aduana debe ser, en la mayor medida posible, su
valor de transacción. Así, el objetivo es que el importador tribute
sobre una base determinada en función a las características propias
de la operación comercial en la que participa y en sujeción estricta
de las disposiciones del Acuerdo sobre el particular.
En función a lo señalado se colige que los ajustes al precio
realmente pagado o por pagar resultarán procedentes sólo en caso
que se cumplan con los requisitos que para tal efecto ha establecido el Acuerdo del Valor de la OMC. Así, por más que pudiese
resultar “razonable” y hasta “lógico” que determinados conceptos sean añadidos al valor en aduana de los bienes importados,
dichos conceptos no podrán ser incluidos en dicho valor si es que
no se cumplen uno por uno (todos en conjunto) los presupuestos
legales expresamente establecidos para tal fin. Como vemos, se
privilegian los criterios eminentemente legales y técnicos evitán
10
Como se ha mencionado, en el presente artículo el término genérico “servicios
de ingeniería” comprende todos los servicios enunciados.
208
dose la aplicación de criterios subjetivos por parte de la autoridad
aduanera que pudiesen conllevar finalmente al pago de mayores
tributos calculados sobre una base arbitraria o ficticia, situación
que es justo la que el Acuerdo pretende evitar.
III.1.1. Requisitos relativos al suministro e importancia de
los servicios
•
Los servicios deben ser realizados fuera del país de importación
En nuestra opinión, este requisito no haría mucho sentido
si partimos de la lógica que sustentaría la aplicación de ajustes
de conformidad con el Acuerdo a la que hemos hecho referencia
precedentemente.
En efecto, el ajuste resultaría procedente en la medida que,
debiendo el valor X haber formado parte de la estructura de costos del vendedor, éste no se haya encontrado presente en dicha
estructura de costos y que, por tal razón, no se encuentre reflejado
en el precio de venta (facturado). Así, bajo esta estructura, el valor
X deberá formar parte (vía ajuste aduanero) del valor declarado
en la aduana en el país de importación en forma independiente a
cualquier pacto contractual estipulado por las partes11.
Si esto es así, el valor de los servicios de ingeniería debería
resultar ajustable en aduana sin importar el lugar en que éstos
sean realizados.
Ante tal aparente contrasentido y ante la ausencia, en nuestra
opinión, de argumentos lógicos que amparen tal razonamiento (el
del lugar de la realización del servicio) saltaría a la palestra una
hipótesis estrictamente personal pero que haría algún sentido.
La razón de fondo de haber estipulado el requisito tal como está,
estribaría en el peso específico que, en la negociación a nivel de
11
De cumplirse los requisitos para ello, el ajuste al valor aduanero debería resultar procedente aunque el pacto contractual de exclusión de dicho valor del
precio de venta pueda resultar perfectamente válido y legítimo en términos
comerciales. Como se aprecia, nos encontramos en dos planos diferentes, el
del interés público (velar por los intereses del fisco) y el del interés privado
(autorregulación interpartes).
209
la OMC, habrían tenido los países que desarrollan y suministran
tecnología (países denominados “desarrollados”) versus los países que no desarrollan tecnología y que, por tanto, la tienen que
adquirir (países denominados “en vías de desarrollo”).
Si analizamos el contexto de los grandes proyectos industriales que han sido o vienen siendo desarrollados en el Perú en los
últimos años, observaremos que, prácticamente en la mayoría de
ellos (por no decir en todos), los proveedores de la ingeniería son
empresas extranjeras (de países desarrollados). Más aún, ésta u
otras empresas (procedentes de este mismo grupo de países) han
sido o son las encargadas de fabricar los equipos o maquinaria
que, sobre la base del diseño de ingeniería desarrollado para su
fabricación, deban ser fabricados y enviados a los países que requieren contar con estos equipos o maquinaria12.
En la hipótesis planteada, la ingeniería sería realizada en
los países desarrollados (proveedores de tecnología) mientras
que los equipos y maquinarias construidos sobre la base de esta
ingeniería serían importados en los países en vías de desarrollo
(que requieren de tecnología). El resultado es que, en estos casos,
el valor de la ingeniería podría resultar ajustable en la aduana del
país de importación13.
El caso inverso podría operar de dos maneras: a) que la empresa del país desarrollado, por si misma o por terceros14, genere
la ingeniería respectiva en su país (que denominaremos “país A”)
y envíe el diseño correspondiente al país B para que los equipos y
maquinarias sean fabricados ahí y luego enviados al país A donde
12
13
14
Ejemplo de lo expuesto son los contratos denominados, por sus siglas en
inglés, EPC (Engineering, Procurement and Construction), en los cuales
normalmente son empresas extranjeras (provenientes de países desarrollados) las que se encargan de prestar los servicios de ingeniería, logística y
construcción de grandes complejos e instalaciones.
Conforme a lo señalado en el literal b) del artículo 15 del Acuerdo, se entiende
por “país de importación” el país o territorio aduanero en que se efectúe la
importación.
En este supuesto los terceros también estarían domiciliados en el país que
será denominado “A”.
210
serán importados; ó b) que la empresa del país desarrollado, por
sí misma o por terceros, genere la ingeniería y/o construya los
equipos o maquinarias, respectivamente, en su propio país.
En el supuesto a) precedente no podría haber ajuste por
servicios de ingeniería toda vez que la ingeniería se habría realizado en el mismo país de importación, siendo irrelevante para
dichos efectos que los equipos o maquinarias hayan podido ser
construidos en el exterior. En el supuesto b) no se presenta un
tema de valoración aduanera ya que tanto la ingeniería como la
fabricación se realizan en el mismo país.
En función a lo expuesto, se tendría que la regla que hemos
denominado “la del lugar de realización del servicio” tendría por
finalidad orientar a las empresas a adquirir la ingeniería realizada en el propio país (tecnología nacional), ya que de lo contrario
(si es que la ingeniería es realizada en el extranjero) el valor de
dicha ingeniería podría resultar ajustable en el valor en aduana
de los equipos importados en base a dicha ingeniería. Es evidente
que una lógica de esta naturaleza favorecería directamente a las
empresas ubicadas en los países proveedores de tecnología en
desmedro de aquellas ubicadas en países que no lo son15.
A mayor abundamiento es de señalar que India, por ejemplo, ha buscado la eliminación de esta condición, teniendo en
cuenta que la exclusión de los servicios realizados en el país de
importación proporciona margen para la evasión de derechos.
Se señala que “importadores inescrupulosos” podrían declarar
que se llevaron a cabo los servicios en el país importador para
pagar menos tributos. Otros miembros de la OMC, sin embargo,
15
A una conclusión similar arriba Daniel Zolezzi al afirmar, en relación con
este tema y citando a Herrera Idáñez y Goizueta Sánchez, que “dicha norma
implica un trata discriminatorio para los países en desarrollo, puesto que
tales empresas (las desarrolladoras de ingeniería) solamente podrán ser
establecidas por las grandes corporaciones multinacionales, las que pueden
emplazarlas en el país de importación, con perjuicio de la renta aduanera
de éste”. [ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana (Código Universal de la OMC).
2da edición. Editorial La Ley,. Buenos Aires. 2008, p. 158. ]
211
consideran que este tipo de fraude podría resolverse mediante un
debido control del importador.
Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, es de indicar que
hay autores que enfocan este tema desde un punto de vista distinto al indicar que con esta medida (no inclusión en el valor de
aduana de las mercancías importadas del valor de los servicios
de ingeniería realizados en el país de importación), los Miembros
de la OMC podrían haber deseado proporcionar un tratamiento
arancelario equivalente a los servicios de origen nacional para
incentivar el desarrollo de las industrias de servicios técnicos
nacionales. 16
Por último, es de advertir que la consideración acerca del
“lugar de la fuente de suministro “ no resulta aplicable a todas las
categorías comprendidas en el l Artículo 8. 1 (b) del Acuerdo. En
efecto, el artículo 8. 1 (b) enumera cuatro categorías de ajustes. Las
tres primeras se refieren a bienes que, cuando son suministrados de
forma gratuita o a un precio reducido por el comprador, su valor
deberá ser adicionado al precio realmente pagado o por pagar por
las mercancías importadas, independientemente del lugar desde
el cual sean suministrados. Únicamente, la cuarta categoría, que
incluye los servicios de ingeniería, se refiere a servicios que, cuando son suministrados de forma gratuita o a un precio reducido
por el comprador, su valor se añadirá al precio realmente pagado
o por pagar por las mercancías importadas siempre que dichos
servicios sean realizados fuera del el país de importación.
Ingeniería desarrollada en diversos países
Al margen de las disquisiciones efectuadas anteriormente, a
título personal, lo cierto es que el requisito en mención esta previsto tal cual está en el Acuerdo y que sólo resta acatarlo. Es por ello,
que resulta pertinente enriquecer el análisis desarrollando el caso
de aquella ingeniería que pueda ser realizada en varios países a la
vez. Para explicarnos mejor conviene analizar el siguiente ejemplo:
16
S. Rosenow and O’Shea B., A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement, Cambridge, 2010, p. 51.
212
La empresa A necesita ampliar su planta industrial para lo
cual requiere contar con un diseño de ingeniería, el mismo que es
realizado en conjunto por un pool de ingenieros. Parte de estos
ingenieros labora para la empresa A ubicada en el país X (país de
importación) y el resto labora para la empresa B ubicada en el país
Y. El diseño respectivo es llevado a cabo por estos ingenieros de
manera virtual y mediante comunicación e intercambio de información en tiempo real gracias a sistemas de cómputo integrados.
Sobre la base de este diseño, la empresa A encargará la fabricación
de los equipos y maquinaria requeridos a la empresa C ubicada
en el país Z. En este caso, cabría preguntarnos ¿en qué país se fue
realizada la ingeniería?, pregunta que resulta del todo relevante
a los efectos de determinar si dicha ingeniería podría resultar o
no ajustable en aduana.
Con la finalidad de encontrar una respuesta con base en el
Acuerdo, podríamos recurrir a modo de referencia a la Nota Interpretativa al párrafo 1b), inciso iv) del artículo 8 del Acuerdo la
misma que señala que “en los casos en que la producción del elemento de que se trate suponga la participación de diversos países
durante cierto tiempo, el ajuste deberá limitarse al valor efectivamente añadido a dicho elemento fuera del país de importación”.
Como se aprecia, en el Acuerdo se ha establecido una solución razonable al problema planteado consistente en determinar
el porcentaje de valor (del diseño de ingeniería) que se hubiese
añadido fuera del país de importación. Para ello, y siguiendo las
pautas establecidas por el Comité Técnico de Valoración Aduanera17, se podría partir de un cálculo del coste de la hora hombre
(determinado en función a las horas totales incurridas entre el
valor total de la ingeniería) para luego multiplicar dicho importe
por la cantidad de horas efectivamente incurridas por el pool de
ingenieros de la empresa ubicada en el país B (fuera del país de
importación).
17
Estudio del Caso 1. 1 — Informe sobre el estudio de un caso con especial
referencia al artículo 8. 1 b), ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos
artísticos, etc.
213
No obstante, la situación descrita podría tornarse más complicada en caso que, partiendo del ejemplo anterior, los ingenieros
que laboran para la empresa X ubicada en el país A (país de
importación) se encontrasen todos ellos trabajando físicamente
en países distintos al país A; y que parte de los ingenieros que
laboran para la empresa Y ubicada en el país B (fuera del país de
importación), se encontrase trabajando físicamente en dicho país
B y la otra parte de ellos se encontrase trabajando físicamente en
el país A (país de importación).
El caso presentado (al igual que el caso anterior) es un caso
típico que surge como consecuencia del avance tecnológico que
permite que personas ubicadas físicamente en países distintos y muy
distantes entre sí puedan trabajar vía internet y en tiempo real.
En esta situación, ¿cómo podría determinarse la “ingeniería
realizada en el país de importación”? Si nos quedamos sólo con
el criterio “del valor añadido fuera del país de importación”, podríamos concluir que se reputaría como ingeniería realizada fuera
del país aquella atribuible (en función al criterio de la cantidad
de horas / costo horario) a cada persona en particular ubicada
físicamente fuera del país, en forma independiente a aquél país
en que domicilie la empresa para cada quien labore. En este caso,
cabría preguntarnos si ¿debemos privilegiar la ubicación física de
la persona natural ó el domicilio de la persona jurídica?
Quizás una pauta razonable para efectuar, en el caso planteado, una distinción entre “ingeniería realizada en el país de
importación” e “ingeniería realizada fuera del país de importación” sea recurrir al domicilio de la persona jurídica, ya que será
ésta quien celebre el respectivo contrato (para el desarrollo de
ingeniería) comprometiéndose a realizar y entregar determinados
diseños de ingeniería; será quien contrate a la terna de ingenieros
encargados de efectuar dichos diseños; y, finalmente, será quien
facture por el precio total de la ingeniería desarrollada por ella
(en la parte que le corresponda) en forma independiente al país
en que físicamente se encuentren cada uno de sus ingenieros al
momento en que prestan sus servicios.
214
•
Los servicios deben ser necesarios para la producción de las
Consideraciones en torno a la producción de las mercancías
importadas
La ingeniería que podría resultar ajustable al precio realmente
pagado o por pagar por las mercancías importadas tiene que ser
aquella que sea necesaria e indispensable para que dichas mercancías puedan cobrar existencia física, es decir, sean efectivamente
producidas. En otras palabras, si el diseño de ingeniería no existiese resultaría imposible producir la mercancía que requiere el
comprador.
Es decir, el valor del servicio de ingeniería será “ajustable”
sólo cuando al productor le sea imposible fabricar o producir las
mercancías importadas sin utilizar dicha ingeniería
En relación con ello, Daniel Zolezzi18 señala que “para que
proceda la adición del valor de estos elementos (…) — se requiere que
— sean necesarios para la producción de las mercancías importadas, es
decir, que deben ser efectivamente empleados en el proceso productivo
de dichas mercancías” (Subrayado nuestro).
Como se aprecia, el requisito legal para proceder al ajuste está
relacionado con una ingeniería utilizada en el proceso productivo. En palabras del autor: la ingeniería debe ser efectivamente
utilizada.
En línea con ello Santiago Ibáñez19 señala que “El requisito
según el cual para quedar sujetas las aportaciones deben ser necesarias
para la producción de las mercancías importadas nos puede servir de
guía para delimitar este concepto respecto de las meras instrucciones del
comprador al vendedor en relación a las mercancías que desea adquirir
(mercancías fabricadas por encargo)” (Subrayado nuestro).
Como se aprecia, la remisión, de parte del comprador al vendedor, de documentos que contengan las características técnicas
a las que se deberá ceñir el equipo a ser fabricado, no podrían ser
18
19
ZOLEZZI, Daniel, ob. cit., p. 157.
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. El Valor en Aduana. Análisis a la luz de su
aplicación internacional. Editorial Taric, España, 2010, p. 221.
215
considerados como “ingeniería ajustable” conforme al Acuerdo
ya que dichos datos técnicos están relacionados con la determinación del equipo que el comprador desea adquirir pero no con
el proceso productivo de dicho equipo.
De otro lado, es importante advertir que el hecho que, por
ejemplo otro productor pueda estar en capacidad de fabricar la
mercancía importada prescindiendo de la ingeniería proporcionada por el comprador, resulta irrelevante. Del mismo modo,
cuando el comprador suministra el servicio pero se llegase a
acreditar que el productor fabricó la mercancía importada sin de
dicha ingeniería, el valor de la misma no resultaría “ajustable”
ya que ésta no habría sido “necesaria para la producción de la
mercancía importada”.
Como vemos, la ingeniería no relacionada con la producción
de las mercancías importadas no puede ser considerada como necesaria para dicho fin. Un ejemplo de ello sería aquella ingeniería
gratuita o de bajo costo relacionada con el lugar donde establecer
una planta industrial importada. Tal ingeniería no está relacionada
con la producción de la planta y su costo no debe ser añadido al
precio de la mercancía importada. Esta ingeniería está relacionada
con las mercancías importadas pero no con su producción.
Cuando resulte necesario para la producción de la mercancía
importada el empleo de sólo una parte de la ingeniería, sólo dicha
parte resultará “ajustable” (en la medida en que esa parte pueda
ser determinada mediante datos objetivos y cuantificables. Así,
por ejemplo, cuando la ingeniería suministrada por el comprador
cubre, de un lado, la ingeniería directamente necesaria para la
fabricación propiamente dicha de un equipo importado y, de otro,
la ingeniería necesaria para el montaje en el país de dicho equipo,
sólo la primera resultará “ajustable”.
Por último, observamos que los servicios prestados por el
comprador también pueden estar destinados a asesorar a los
productores sobre sus necesidades en lugar de hacer posible la
fabricación de las mercancías importadas. En ese caso, el valor de
estos servicios no será ‘ajustable”.
216
La relación íntima entre servicios de ingeniería y producción
de la mercancía nace en la necesidad que tiene el comprador
de obtener un producto con características determinadas para
satisfacer necesidades puntuales y particulares. Así, el proceso
productivo deberá ser desarrollado específicamente para tal fin o
reestructurado en función a requerimientos técnicos específicos.
Como se aprecia, nos encontraríamos ante un proceso productivo
ad–hoc que no se ajustaría a parámetros preestablecidos ya que
el diseño de ingeniería, en el cual se sustenta, resultaría único y
habría sido realizado también en forma ad–hoc.
En base a lo expuesto, podríamos efectuar la siguiente distinción:
- Diseños de ingeniería asociados a mercancías estándar
La producción en serie de mercancías normalmente es llevada
a cabo en base a diseños previos de ingeniería, la misma que,
en definitiva, resulta necesaria para que dichas mercancías
sean fabricadas, es decir, cobren existencia física y puedan,
por ello, ser objeto de comercio. Este proceso de producción
en serie (el mismo que sirve para cubrir las necesidades cada
vez mas crecientes de la demanda industrial) origina, a su
vez, el denominado “proceso de estandarización”.
En estos casos, el costo de los diseños de ingeniería requeridos para la fabricación de las mercancías es asumido por el
propio fabricante (ya sea directamente a través de tecnología
propia o mediante la contratación de terceros que le provean
dicha ingeniería). Por esta razón, el costo de producción de
dichas mercancías tendrá incorporado el coste del diseño de
ingeniería previo, el mismo que, por lo general, será incluido
en el precio unitario de cada mercancía (será “costeado”), no
resultando, por ende, un concepto ajustable aduaneramente.
En estos casos, nos encontramos ante mercancías cuya fabricación normalmente se habrá producido con anterioridad al
requerimiento que el comprador pueda haber efectuado en
relación a dichas mercancías. Es decir, el comprador habría
decidido comprar mercancías que el vendedor guarda en
-
217
stock y que fueron producidas por necesidades de la industria
en general.
Lo expuesto resultaría de aplicación también para el caso en
que, por ejemplo, el comprador efectúe un pedido de mercancías que no pueden ser abastecidas en forma inmediata por el
vendedor debido a que, en ese momento, éste no cuenta con
dichas mercancías en stock, situación que originaría que el
vendedor deba fabricar, sobre la base de sus propios diseños
de ingeniería, las mercancías requeridas. En este caso, si bien
las mercancías habrían sido producidas con posterioridad
al requerimiento efectuado por el comprador, el valor de la
ingeniería necesaria para que dichas mercancías sean producidas no podría constituir un ajuste admisible al valor en
aduana debido a que el coste de la referida ingeniería (aquella
necesaria para la producción de las mercancías) habría sido
asumido por el vendedor.
Servicio de ingeniería asociado a mercancías hechas a pedido
En este caso, las mercancías importadas serán producidas por
el vendedor (o por un tercero contratado por éste) sobre la
base del diseño de ingeniería específico que, para los efectos
del proceso productivo de dichas mercancías, le haya sido
proporcionado por el comprador.
Bajo estas consideraciones, creemos que el hecho que el comprador cuente con diseños de ingeniería (cuyo costo haya
sido asumido por él) relacionados con proyectos de mayor
envergadura (por ejemplo, la construcción de un complejo
industrial en el país de importación) en función a los cuales se
precisen las características técnicas de aquellas mercancías que
deberán ser adquiridas en el extranjero (es decir, le sirvan para
elegir cual mercancía deberá adquirir), no implicará que éste
(el comprador) haya entregado dichos diseños al vendedor en
forma gratuita o a precios reducidos, ni que los mismos hayan
sido necesarios para la producción de las mercancías importadas.
Caso distinto es aquél en el que el comprador entrega, en
forma gratuita o a un precio reducido, el diseño de ingeniería
218
para la fabricación del equipo importado; es decir, aquella
ingeniería que será efectivamente utilizada en el proceso
productivo de dicho equipo.
Como se aprecia, en el caso descrito, el diseño de ingeniería
específico necesario para la producción de las mercancías que
serán objeto de importación cuenta con un valor determinado,
el mismo que, conforme a las reglas del Acuerdo, debería
ser objeto de ajuste al precio realmente pagado o por pagar
por dichas mercancías en la medida que no se encuentre ya
incorporado en dicho precio y, en la medida también, que se
cumplan los requisitos para efectuar tal ajuste establecidos
en el Acuerdo20.
Consideraciones en torno a la mercancía que es objeto de valoración aduanera y cuyo precio es susceptible de ser ajustado
Como se ha señalado, la ingeniería que resulta ajustable en
aduana conforme a las disposiciones del Acuerdo es aquella relacionada con la producción de las mercancías que son objeto de
importación y, por ende, de valoración aduanera. Es decir, sólo el
valor de dicha ingeniería (y no de una distinta) es el que podría
ser susceptible de ser ajustado aduaneramente.
20
Al respecto, conviene precisar que pueden haber casos en los que el comprador proporciona al vendedor (en forma gratuita o a precios reducidos)
las herramientas, matrices, moldes y/o elementos análogos utilizados para
la producción de las mercancías importadas los que a su vez pudiesen requerir para su elaboración (nos referimos a las herramientas, etc.) trabajos
de ingeniería. En estos casos, el valor de tales trabajos de ingeniería deberá
ser incluido en el valor en aduana de las mercancías importadas (elaboradas
sobre la base de herramientas, matrices, moldes y/l elementos análogos) en
forma independiente al lugar en que dichos trabajos de ingeniería, hayan
sido realizados (dentro o fuera del país de importación), esto de conformidad
con lo señalado en el Comentario 18. 1 expedido por el Comité Técnico de
Valoración en Aduana de la OMC. Como se aprecia, las reglas para efectuar
ajustes relativos al item ii (herramientas, matrices, moldes y elementos
análogos) y al item iv (servicios de ingeniería, etc.) del literal b) del numeral
1 del artículo 8 del Acuerdo deben ser aplicadas en forma independiente
siguiendo cada uno sus propias reglas.
219
Lo expuesto resulta de importancia especialmente en aquellos proyectos que cuentan con un diseño de ingeniería general
que decanta en múltiples diseños de ingeniería (ingeniería de
manejo de suelos, ingeniería de manejo de aguas, ingeniería para
el tratamiento de relaves, ingeniería de estructuras, ingeniería
de detalle, etc.) cuyo manejo en conjunto permitirá contar con
un plan de ingeniería integral o plan maestro en función al cual
dichos proyectos deberán ser desarrollados e integrados entre sí.
Normalmente en estos casos, quien desarrolla el plan de
ingeniería integral es una sola empresa (ya sea por sus propios
recursos o mediante la subcontratación de terceros), razón por la
cual el precio por el servicio será pactado en forma también integral por el desarrollo de dicho plan de ingeniería, circunstancia
que implicará que no todos los diseños específicos de ingeniería (en
sujeción a este plan maestro) estén relacionados, necesariamente,
con la producción de mercancías.
A este nivel, encontramos una primera distinción que debería
ser efectuada en lo relativo a la determinación de aquella ingeniería
que sí podría resultar ajustable para fines aduaneros. Esto es, se
debería separar aquella ingeniería asociada a la producción de
mercancías de aquella ingeniería que no se encuentra asociada a
dicha producción sino que se encuentra relacionada con la ingeniería general que impacta al proyecto en su conjunto (construcción de
una planta industrial en el país por ejemplo). Sobre el particular,
resulta ilustrativo lo señalado por Santiago Ibáñez quien, al citar
a su turno a Herrera Idáñez y Goizueta Sánchez, señala que “las
ingenierías de proyecto y las funcionales” deben ser excluidas en
automático del análisis de un eventual ajuste aduanero21.
Hecho ello, correspondería efectuar una segunda distinción
esta vez entre aquella ingeniería asociada a la producción de
mercancías importadas (producidas en el extranjero e importadas
al país) y aquella ingeniería asociada a la producción local de
mercancías (mercancías de origen nacional que obviamente no se
importan y que se adquieren en el mercado interno).
21
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit., p. 221.
220
Recordemos que los ajustes en materia aduanera sólo pueden
ser efectuados respecto del precio realmente pagado o por pagar
por las mercancías importadas. Es por ello, que sólo podría ser
ajustada aquella ingeniería efectivamente utilizada en la producción de estas mercancías y no de otras.
Para efectos de realizar la distinción entre los diferentes “tipos
de ingeniería” podría resultar de utilidad el criterio de “cantidad
de horas / costo horario” al que hemos hecho referencia anteriormente.
Asimismo, deberá tenerse en consideración que, sobre la base
de lo establecido en el párrafo 3 del artículo 8 del Acuerdo, las
adiciones o ajustes al precio realmente pagado o por pagar por
las mercancías importadas sólo podrán efectuarse sobre la base
de datos objetivos y cuantificables. Así, ante la ausencia de dichos
datos objetivos y cuantificables, y conforme a la Nota Interpretativa del párrafo del artículo en mención, el valor de transacción de
las mercancías importadas no podría determinarse con sujeción
a lo dispuesto en el artículo 1 del Acuerdo22.
Consideraciones adicionales.–
El texto completo relacionado al supuesto de ajuste por servicios de ingeniería se obtendría de la unión del encabezado del
literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo con el item iv)
de dicho literal b). En base a ello, el texto completo al que hacemos
referencia sería el siguiente:
Artículo 8, numeral 1:
“Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por
las mercancías importadas: ”
22
Esto es, en aplicación del Método de Valor de Transacción de las mercancías importadas en base al cual dichas mercancías deberán ser valoradas en
función a la documentación e información relativa a la operación de venta
que es objeto de análisis. La no aplicación de este método haría necesario
recurrir a la aplicación de métodos sustitutivos del valor que podrían originar
la obligación de pago de un mayor importe de tributos a la importación.
221
(…)
literal b)
“El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios,
siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en
la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas
y en la medida que dicho valor no esté incluido en el precio realmente
pagado o por pagar; ”(subrayado nuestro).
(…)
Item iv
“Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños
y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas”(subrayado
nuestro).
Como es de apreciar, existen dos referencias distintas que
ameritan ser analizadas. La primera relacionada con el hecho
que la ingeniería debe ser utilizada en la “producción y venta
para la exportación” de las mercancías importadas, y la segunda,
relacionada con el hecho que la ingeniería sea necesaria sólo para
la “producción de las mercancías importadas”.
En nuestra opinión, el término “venta para la exportación”
en el encabezado del literal b) ha sido establecido con carácter de
generalidad resultando de aplicación en los casos en donde aquél
suministro valuable que determina el presupuesto de hecho del
ajuste permita que la mercancía (que ya cuenta con existencia
física al ya haber sido producida) pueda ser puesta a la venta en
el mercado y, consecuentemente, exportada. Como se aprecia, la
connotación “material” del suministro valuable al que hacemos
referencia estaría determinada por la exigencia de la producción
y posterior exportación de aquella mercancía (vendida para
su exportación) que deberá ser objeto de carga en el puerto de
embarque y de descarga en el puerto de destino para su ulterior
sometimiento a los controles aduaneros respectivos y destinación
al régimen de importación definitiva.
222
En función a ello, consideramos que la exigencia de una “venta
para la exportación” a efectos de realizar ajustes al valor aduanero conforme al Acuerdo, resultaría de aplicación sólo en el caso
del ítem i del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo
(relacionado con aquellos materiales, piezas y elementos, partes
y artículos análogos que sean incorporados a las mercancías importadas) y sólo en la medida que los elementos mencionados en
este ítem permitan que el producto sea “vendido para su exportación”, es decir, adquiera la forma o presentación (normalmente
con sujeción a estándares internacionales relacionados con temas
vinculados al embalaje y protección, preservación, sanidad, etc.)
necesarios para el ingreso al país de importación con sujeción a
convenios internacionales o a su propia legislación interna.
Por las razones expuestas, somos de opinión que a los ítems
ii (herramientas, moldes, etc.), iii (materiales consumibles) y iv
(servicios de ingeniería, etc.) del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo no le resultaría de aplicación la exigencia de
“ser utilizados en la venta para la exportación de las mercancías
importadas”; máxime si del propio texto de dichos ítems se aprecia
que los mismos están relacionados sólo con la producción de las
mercancías importadas23.
23
El item ii hace referencia a que las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos sean “utilizados para la producción”; el item iii hace referencia
a materiales “consumidos en la producción” y el item iv hace referencia a
servicios de ingeniería, etc. “necesarios para la producción”
Al respecto, es de mencionar que, del análisis del Estudio de Casos 1. 1. del
Acuerdo, se desprende que el Comité Técnico de Valoración en Aduana
tendría una opinión discrepante, por lo menos en lo que atañe al item ii en
referencia. En efecto, el Comité concluye, en lo relativo al item ii, que correspondería efectuar un ajuste en el caso analizado (valor de herramientas
utilizadas en la construcción de una planta importada) pues el comprador
proporciona gratuitamente los bienes (herramientas) para la “producción y
venta” para la exportación del bien importado (planta). Es claro que discrepamos de lo resuelto por el Comité en este sentido, conforme se desprende
de los argumentos desarrollados en numeral III. 1. 1. in fine del presente
artículo.
223
III.1.2. Requisitos relativos al valor de los servicios
•
El comprador, de manera directa o indirecta, deba haberlos
suministrado gratuitamente o a precios reducidos
En función a la “lógica del ajuste” a la que hemos hecho
mención a lo largo del presente artículo, constituiría condición
imprescindible a los efectos de proceder a adicionar, al precio
el coste de la ingeniería necesaria para la producción de dichas
mercancías importadas no haya sido asumido por el vendedor y
que, por tal razón, dicho coste no se vea reflejado en el precio de
venta pactado (precio facturado).
En base a ello, es que el Acuerdo parte de la premisa, válida de
nuestro punto de vista, que en condiciones comerciales normales
es razonable que, en ciertos casos, el comprador asuma el coste
de la ingeniería requerida para la producción de mercancías que
el vendedor fabricará y luego le venderá.
A modo de complemento, es de indicar que en todos los casos
contemplados en el Artículo 8. 1 del Acuerdo el comprador no
deberá necesariamente haber incurrido en el costo de la ingeniería.
En efecto, mientras que el valor de los ajustes mencionados en el
Artículo 8. 1 (a) del Acuerdo resultan “ajustables” únicamente “en
la medida en que corran a cargo del comprador, “ tal condición no
se reiteró en el artículo 8. 1 (b) (en el que se incluyen, entre otros,
los servicios de ingeniería).
Suministro en forma gratuita o a un precio reducido
De otro lado, y como el propio Acuerdo dispone, se considera que el vendedor no asume el costo de la ingeniería cuando
el comprador la suministra, directa o indirectamente, en forma
gratuita o a un precio reducido.
La gratuidad en cuanto al suministro de la ingeniería se condice del todo con la lógica del ajuste conforme al Acuerdo. No
obstante, podrían existir dudas en cuanto a qué debe entenderse
por suministro a “un precio reducido” a los efectos de considerar
el ajuste del valor de la ingeniería como legítimo.
224
Al respecto, es de señalar que el Acuerdo no precisa qué debe
entenderse por “precio reducido” a los efectos de realizar ajustes
conforme al literal b) del numeral 1 del artículo 8, razón por la
cual resulta conveniente efectuar el análisis pertinente partiendo
de consideraciones legales relativas a temas relacionados con
asuntos distintos pero conexos.
Así, por ejemplo, tenemos que en el Comentario 18. 1 del
Comité Técnico de Valoración en Aduana se señala cual sería
la forma de determinar el valor de los elementos mencionados
en el item ii del literal b) en referencia (herramientas, matrices,
moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las
mercancías importadas), para lo cual se analizan dos supuestos
distintos que originan también consecuencias diferentes, a saber:
a) en caso que el importador adquiera dichos elementos de un
proveedor al que no está vinculado24, el precio pagado será el
valor de los elementos (coste total de adquisición); y, b) en caso
que el importador adquiera dichos elementos de un proveedor
al que está vinculado, el valor de los elementos será el costo de
producción (coste total de producción), según conste en los libros
que lleve dicho proveedor.
En función a lo expuesto, tendríamos como premisa de partida
razonable para efectos de análisis que, a los efectos del respectivo
ajuste, el valor del elemento suministrado por el comprador al
vendedor podría ser su coste de adquisición (comprador no vinculado con su proveedor) o su coste total de producción (comprador
vinculado con su proveedor).
Lo mencionado resulta importante a fin de partir de un valor
base de referencia para poder determinar si el precio al que el
comprador pueda haber vendido al vendedor el diseño de ingeniería pueda o no haber sido efectuado a un “precio reducido”.
Así, sería razonable afirmar que para el Acuerdo constituiría un
“precio reducido”, en el contexto de ajustes por concepto de ingeniería, aquél precio que resulte menor al valor al cual el comprador
24
Vinculación que deberá ser determinada en función a lo señalado en el
numeral 4 del artículo 15 del Acuerdo.
225
adquirió dicha ingeniería de su proveedor no vinculado, o, en su
defecto, al valor de producción conforme a los libros llevados por
el proveedor vinculado al comprador.
En ambos casos, (proveedor vinculado y no vinculado) se
debería recurrir a los principios de contabilidad generalmente
aceptados para establecer el valor en libros ya sea de la adquisición (libros del comprador no vinculado con su proveedor) o de la
producción (libros del proveedor vinculado con su comprador)25.
Así, en aquellos casos en que la ingeniería sea desarrollada
por el propio comprador26, y siguiendo la misma lógica esbozada
anteriormente, el valor de la ingeniería (a los efectos de obtener
la referencia necesaria para saber si estamos o no ante “precios
reducidos”) debería ser el coste total de producción conforme a
los libros llevados por el comprador y de acuerdo a los principios
de contabilidad generalmente aceptados.
De otro lado, y para efectos de establecer el monto a ser ajustado, sería razonable, en principio, que el mismo sea equivalente a
la diferencia entre el valor de adquisición o de producción, según
corresponda, menos el precio efectivamente pagado (o por pagar)
por el vendedor (que fabricará el equipo o máquina) al comprador
(que proporcionó el diseño de ingeniería), dado que resultaría
lógico que el vendedor costee e incluya en el precio de venta res
25
26
Al respecto, la Nota General del Anexo I del Acuerdo señala que por “principios de contabilidad generalmente aceptados” se entienden aquellos sobre
los que hay un consenso reconocido o que gozan de un apoyo sustancial y
autorizado, en un país y un momento dados, para la determinación de qué
recursos y obligaciones económicos deben registrarse como activo y pasivo,
qué cambios del activo y del pasivo deben registrarse, cómo deben medirse
los activos y pasivos y sus variaciones, qué información debe revelarse y en
qué forma y qué estados financieros se deben preparar; señalándose, además,
que estas normas pueden consistir en orientaciones amplias de aplicación
general o en usos y procedimiento detallados.
Tener en consideración que el comprador normalmente está ubicado en el
país de importación. En función a ello, si dicho comprador es quien desarrolla
y proporciona la ingeniería, entonces pareciera probable que ésta no resulte
“ajustable “. Recordemos que la ingeniería realizada en el país de importación
no será ajustable a los fines del Acuerdo.
226
pectivo (de la mercancía importada) aquél valor que pagó por la
ingeniería adquirida. De ser este el caso, se tendría que el monto
equivalente al “precio reducido” por la ingeniería adquirida ya
habría tributado en aduanas al haber sido incluido en la factura
expedida con ocasión de la compraventa internacional y que, por
tal razón, no debería ser adicionado, vía ajuste, al precio realmente
pagado o por pagar por la mercancía importada en función al
artículo 8 del Acuerdo.
Ahora, al no existir una regla “de mínimis” que resulte de
aplicación al supuesto de ajuste objeto de análisis, el ajuste relativo
a la ingeniería suministrada a un “precio reducido” debería ser
efectuado, sobre las pautas antes mencionadas, con prescindencia
al precio (cantidad dineraria) que el comprador (proveedor de
la ingeniería) haya vendido el diseño de ingeniería al vendedor
(fabricante del equipo o máquina).
En forma complementaria, y conforme a lo señalado en la
Nota Interpretativa al Párrafo 1 b) del inciso iv) del artículo 8 del
Acuerdo, deberá tenerse en cuenta que:
i) Cuando la ingeniería haya sido utilizada con anterioridad, su
valor es el costo original de adquisición o producción, ajustado a la baja para reflejar el uso. Las Notas Interpretativas no
explican cómo establecer el ajuste a la baja, lo que significa
que el importador puede sugerir un ajuste a la baja que se
considera razonable;
ii) Cuando el servicio de ingeniería ha sido alquilado por el
comprador, su valor es el valor del alquiler.
iii) No procederá efectuar adición alguna cuando se trate de
elementos que sean del dominio público, salvo la correspondiente al coste de la obtención de copias de los mismos.
Suministro directo o indirecto
Al respecto, es de indicar que resulta irrelevante quien sea la
persona que remita los planos de ingeniería (ya sea por vía e–mail
o por correo convencional) al vendedor. Es decir, el remitente
podría ser el desarrollador de la ingeniería, el propio comprador
(cuando sea él quien desarrolló la ingeniería) o, incluso, un tercero
227
(representante del comprador, por ejemplo) quien actúe como
remitente. Como se aprecia, lo importante no es quien remite al
vendedor el diseño la ingeniería, sino quien asume el coste de la
misma.
•
El valor de los servicios no debe haber sido ya incluido en
el precio realmente pagado o por pagar
A tenor de lo expuesto con anterioridad, resulta evidente
que ningún ajuste podría ser efectuado en caso que el valor de la
ingeniería necesaria para la fabricación de los equipos importados ya se encuentre incluido en el precio realmente pagado o por
pagar por el comprador al vendedor. Ello operaría en caso que
el vendedor desarrolle a su costo la ingeniería requerida o que la
misma sea suministrada por el comprador al coste de adquisición
o producción, según corresponda.
IV.Consideraciones en torno al término “valor
debidamente repartido”
Sobre este tema, es de señalar que luego de haber determinado
el monto de ajuste por servicios de ingeniería que corresponda
ser efectuado en función de las reglas y premisas antes esbozadas, corresponderá distribuir debidamente dicho monto entre los
embarques de importación de las mercancías producidas sobre la
base de dicha ingeniería.
Una orientación clara sobre el particular la encontramos en lo
señalado en la Nota Interpretativa al artículo 8 del Acuerdo27. En
efecto, del análisis respectivo se aprecia que existen varias formas
para repartir debidamente entre las mercancías importadas el
valor del elemento que debe ser ajustado:
27
Si bien la orientación en relación a la forma en que deberá repartirse el valor
del ajuste se encuentra relacionada con el item ii del literal b) del numeral
1 del artículo 8 del Acuerdo (herramientas, matrices, moldes y elementos
análogos), consideramos que dicha orientación constituye una criterio de
aplicación general para cualquier ajuste que, sobre la base de lo señalado en
el mencionado literal b), deba ser efectuado.
228
•
•
Asignar el valor al primer envío (embarque)
Repartir el valor entre el número de unidades producidas
hasta el momento del primer envío (embarque)
• Repartir el valor entre el total de la producción prevista cuando existan contratos o compromisos en firme respecto de dicha
producción (valor repartido entre la totalidad de embarques
que sean efectuados y en función a la cantidad de mercancías
que sean objeto de embarque en cada envío).
Estos son sólo ejemplos de las posibles formas para repartir el
valor de la ingeniería que resulte “ajustable”. El Estudio de Caso
1. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, por ejemplo,
presenta un caso, donde se desarrolló un plan de ingeniería para
cuatro plantas industriales de las cuales sólo una fue importada.
En ese caso, sólo deberá añadirse una cuarta parte del valor de la
ingeniería al valor de transacción ya que las otras plantas industriales fueron fabricadas sobre la base de los mismos planes. 28
Finalmente mencionamos que este reparto deberá efectuarse,
tal como señala la Nota Interpretativa en mención, en forma razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad con los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Si el importador no puede proporcionar información suficiente para cuantificar con precisión el valor de la ingeniería, el
ajuste no podría ser efectuado. En ese caso, no se podría determinar el valor de transacción de la mercancía importada, y su
valor en aduana tendrá que determinarse utilizando el siguiente
método disponible conforme al Acuerdo. El artículo 8. 3 establece
efectivamente que “las adiciones al precio realmente pagado o
por pagar sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos
y cuantificables”. Faltando eso, las autoridades aduaneras no
pueden imponer un valor artificial para el servicio. Esta práctica
violaría el artículo 8. 3., toda vez que queda prohibido, a los fines
28
Estudio de Caso 1. 1, Informe sobre el estudio de un caso con especial referencia al artículo 8. 1 b): ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos
artísticos, etc. Para otros ejemplos, ver los Estudios de Casos 5. 2 (Aplicación
del artículo 8. 1 b) y 8. 2 (Aplicación del artículo 8. 1) del Acuerdo.
229
de la valoración aduanera, el uso de valores arbitrarios o ficticios
(principio contenido en el Preámbulo del Acuerdo)
V. Conclusiones
De lo desarrollado en el presente artículo se podrían extraer
las siguientes conclusiones:
• En aquellos casos en los que resulte de aplicación el Método
del Valor de Transacción, el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías importadas sólo podría ser incrementado si es que se verifica que el vendedor ha condicionado la
venta al hecho que el comprador, además del pago del precio
de venta, también adquiera determinada ingeniería obligándose al pago de su precio. En estos casos, tal condicionamiento
actuaría a modo de puente conector o enlace entre el valor del
bien físico (mercancía) y el valor del servicio, originando que
la operación cuente con un “valor de conjunto” que constituiría
la base para la determinación del respectivo valor en aduana.
• En aquellos casos en los que resulte de aplicación el Método
del Valor de Transacción, el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías importadas sólo podría ser ajustado
con ocasión de los pagos efectuados por servicios de ingeniería
si es que se cumplen con todos y cada uno de los requisitos
establecidos para ello por el Acuerdo. La falta de uno de estos
requisitos no permitiría que el precio realmente pagado o por
pagar pueda ser objeto de ajustes.
• La lógica de efectuar ajustes al valor en aduana por concepto
de servicios de ingeniería (y en general por cualquier otro servicio o prestación) estriba en el hecho de verificar la existencia
de un “valor” que, debiendo estar presente, no fue considerado en la estructura de costos del vendedor debido a que
éste no lo asumió (en todo o en parte). Así, al no estar dicho
“valor” incorporado en el precio de venta de las mercancías
importadas debería ser declarado en forma independiente a
dicho precio en la respectiva declaración aduanera.
230
•
•
•
Queda claro que ningún ajuste podría ser efectuado en caso
que el referido “valor” haya sido incorporado en el precio de
venta facturado.
Cuando los diseños de ingeniería corran por cuenta de empresas ubicadas tanto en el país de importación como fuera de
él, resultaría útil recurrir al criterio de la “cantidad de horas
/ costo horario” a efectos de determinar el valor de aquella
ingeniería realizada fuera del país de importación (que es, en
definitiva, aquella que podría ser objeto de ajuste). En caso
que la ingeniería sea desarrollada por ingenieros ubicados
físicamente tanto en el país de importación como fuera de
él, resultaría razonable utilizar como pauta de referencia el
domicilio de la persona jurídica para la cual éstos laboran a
efectos de determinar si la ingeniería ha sido o no desarrollada
fuera del país de importación.
La ingeniería cuyo valor resulta “ajustable” es aquella necesaria para la producción de las mercancías importadas, es decir,
aquella efectivamente utilizada en el proceso productivo de
las mercancías importadas.
Aquella ingeniería que no está relacionada directamente con
la producción de las mercancías importadas (ni es utilizada
efectivamente en el proceso productivo de las mismas) no
deberá ser tomada en consideración a los efectos del cálculo
del monto del ajuste. En estos casos se deberá contar con datos objetivos y cuantificables que permitan discriminar entre
aquella ingeniería que será objeto del ajuste (la necesaria
para la producción de las mercancías importadas y utilizada
efectivamente en dicho proceso), y aquella que no lo será (la
relativa a la producción de mercancías nacionales o la relacionada con otros aspectos de proyectos de mayor envergadura
como, por ejemplo, ingeniería de manejo de suelos, ingeniería
de estructuras, etc.).
Para determinar si la ingeniería fue suministrada por el comprador al vendedor a “un precio reducido” podría resultar
útil recurrir al criterio establecido en el Comentario 18. 1 del
Comité Técnico de Valoración en Aduana de la OMC en el
231
sentido de considerar a un precio como “reducido” cuando
aquél sea inferior al costo de adquisición (en aquellos casos
en que el comprador no está vinculado con su proveedor) o al
costo de producción (en aquellos casos en que el comprador
está vinculado con su proveedor o en aquellos en donde quien
desarrolla la ingeniería sea el propio comprador).
La Nota Interpretativa al artículo 8 del Acuerdo podría ser
tomada como pauta de orientación en lo relativo a la forma en
que el valor de la ingeniería podría ser repartido. Las disposiciones de esta Nota Interpretativa resultarían especialmente
de utilidad cuando las mercancías (que fueron producidas
sobre la base de dicha ingeniería) arriben al país en varios
embarques.
La ingeniería como parte
del valor en aduanas
Abogado por la Universidad Nacional Federico Villareal (UNFV). Licenciado en
Administración de Negocios Internacionales por la Universidad Nacional Mayor
de San Marcos. Titulado como Agente de Aduana (SUNAT). Egresado de la
maestría en Política Fiscal y Gestión Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Estudios de Gestión Portuaria en el Comercio Internacional
por la Fundación Valenciaport. En la actualidad ocupa el cargo de asesor legal en
la Sala Especializada en Tributos Aduaneros del Tribunal Fiscal–Ministerio de
Economía y Finanzas. Docente en materias de aduanas y comercio exterior en la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos y Universidad San Martin de Porres.
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. —II. EL VALOR EN ADUANA Y EL
SISTEMA DE VALORACIÓN APLICABLE EN EL PERÚ.– III. EL PRIMER
MÉTODO DE VALORACIÓN.– AJUSTES APLICABLES: POSITIVOS Y
NEGATIVOS.– 4. 1 Ajustes Positivos. —4. 2 Ajustes Negativos.– V. AJUSTE
DEL VALOR DE LA INGENIERÍA. —5. 1 Como parte del precio realmente
pagado o por pagar, en el marco del artículo 1 del Acuerdo de Valor de la
OMC. —5. 1. 1 Casos de mercancía importadas en envíos fraccionados.– 5.
2 Como una aportación en el marco del artículo 8. 1 b vi del Acuerdo de Valor
de la OMC. —5. 2. 1 Requisitos.– 5. 2. 2 Cálculo del valor de la prestación o
suministro. —VI INGENIERÍA QUE NO FORMA PARTE DE VALOR EN
ADUANA.– VII CONCLUSIONES.– VIII BIBLIOGRAFÍA.
La ingeniería como parte del valor en aduanas
235
A mis padres que me acompañan y al que me observa
desde el cielo, y a mi media naranja Suehelen.
I.Introducción
E
l 09 noviembre de 2012 tuve la oportunidad de asistir al evento
académico denominado Seminario Internacional de Valoración Aduanera organizado por la Cámara de Comercio Americana
del Perú (Amcham), en la que se expusieron y analizaron diversos
temas relevantes sobre la valoración aduanera, entre estos, el ajuste
por ingeniería, evaluando las posibilidades en la que el valor de
la ingeniería forme parte del valor en aduana.
En dicho evento se evidencio la problemática que existía en
cuanto al ajuste por dicho concepto, dado que en ciertos procedimientos de fiscalización iniciados por la Administración Aduanera
se observó que no solo se efectuaba ajustes por ingeniería como
consecuencia de aplicación del artículo 8 del Acuerdo relativo a la
aplicación del artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994, conocido también como Acuerdo
del Valor de la OMC, sino también, como parte del precio realmente pagado o por pagar regulado en el artículo 1 y su respectiva
Nota Interpretativa del citado Acuerdo.
Por lo que considero importante analizar esas dos formas en
que podría adicionarse el valor de la ingeniería, a fin que forme
parte del valor en aduana, teniendo en cuenta la normatividad
internacional, comunitaria (Comunidad Andina) y nacional, así
como la doctrina especializada.
En ese sentido, el presente artículo trata sobre la presencia del
valor de la ingeniería que se utiliza en la producción de la mercancía importada, como parte del valor en aduana; es decir, en qué
236
circunstancias deberá ser considerado como un componente de la
base imponible de los derechos arancelarios de tipo ad valórem.
II.EL VALOR EN ADUANA Y EL SISTEMA DE VALORACIÓN
APLICABLE EN EL PERÚ
En principio cabe señalar, que el Diccionario de la Real Academia Española define “valor” como el “grado de utilidad o aptitud
de las cosas, para satisfacer las necesidades o proporcionar bienestar
o deleite”, “valorar” como aquella acción de “señalar el precio de
algo”, y finalmente “precio” como el “valor pecuniario en que se
estima algo”1; por su parte Silva señala que en el comercio el valor
se relaciona con el precio de las cosas. Una mercancía se puede
intercambiar cuando tiene un precio cierto y en dinero2.
Así tenemos, que las mercancías poseen un valor pecuniario
en el intercambio comercial, lo que se denomina valor comercial
que se fijara conforme a las condiciones de la transacción que
pacten las partes, asimismo las mercancías para efectos aduaneros
tienen un valor, denominado valor en aduana, el que puede o no
coincidir con el valor comercial, que se determina siguiendo la
metodología de un sistema de valoración.
Ahora bien, conforme el artículo 142 de la Ley General de
Aduanas, aprobado por Decreto Legislativo N° 1053, la base
imponible para la aplicación de los derechos arancelarios de tipo
ad valórem3 se determinará conforme al sistema de valoración
vigente; dicho sistema es el establecido en el Acuerdo relativo a la
aplicación del artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante el Acuerdo).
1
2
3
REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. Diccionario de la Lengua Española. 22ª edición.
Consulta el 16 de agosto de 2014. http: //www. rae. es/.
SILVA JUAREZ, Ernesto. Valor en Aduana. México: Publicaciones Administrativas Contables Jurídicas S. A. 2011. p 9.
Al respecto, se debe precisar, que los derechos arancelarios se pueden clasificar por la forma del cálculo en derechos específicos y derechos ad valórem,
los primeros se determinan en base a una unidad de medida (por ejemplo
toneladas métricas) y el segundo en base al valor de la mercancía.
237
Respecto al sistema de valoración, se debe tener en cuenta,
que a partir del 1 de abril de 2000 la determinación del valor en
aduanas del universo de las mercancías importadas hacia el Perú
se rige por lo establecido en el Acuerdo4, el que fue recogido y
complementado con la Decisión 378–Sobre Valoración Aduanera
de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, posteriormente sustituida por la Decisión 571–Valor en Aduana de las Mercancías
Importadas, vigente a partir del 01 de enero de 2004, así como el
Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo
de la OMC, aprobado por el Decreto Supremo N° 186–99–EF.
En ese contexto, el inciso a) del numeral 1 del artículo 15
del Acuerdo establece que “valor en aduana de las mercancías
importadas” se entenderá el valor de las mercancías a los efectos
de percepción de derechos de aduana ad valórem sobre las mercancías importadas.
Dicho lo anterior, el valor en aduana es la base imponible
para el cálculo de los derechos arancelarios del tipo ad valórem.
Así tenemos, que el referido Acuerdo contempla seis métodos
de valoración los que se aplicarán en forma sucesiva y excluyente
en el siguiente orden:
1. Primer Método: Valor de Transacción de las Mercancías
Importadas, definido y normado por lo dispuesto en los Artículos 1, 8 y 15 del Acuerdo y sus Notas Interpretativas.
2. Segundo Método: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, definido y normado por lo dispuesto en los Artículos 2
y 15 del Acuerdo y sus Notas Interpretativas.
4
El artículo 1 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, que aprobó el Reglamento
para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en
Aduana de la OMC, señala que a partir del 1 de enero de 2000 se aplicará las
Normas de Valoración aprobadas por el Acuerdo Relativo a la Aplicación del
Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1994 para el 50% (cincuenta por ciento) de las partidas arancelarias del
Sistema Armonizado, las cuales fueron determinadas por Resolución Ministerial N° 256–99–EF/15 publicada en el diario oficial, el 29 de diciembre de
1999; y a partir del 1 de abril de 2000, para el 50% de las partidas arancelarias
restantes.
238
3. Tercer Método: Valor de Transacción de Mercancías Similares,
definido y normado por lo dispuesto en los Artículos 3 y 15
del Acuerdo y sus Notas Interpretativas.
4. Cuarto Método: Valor Deducido, definido y normado por lo
dispuesto en el Artículo 5 del Acuerdo del Valor de la OMC
y su Nota Interpretativa.
5. Quinto Método: Valor Reconstruido, definido y normado por
lo dispuesto en el Artículo 6 del Acuerdo y su Nota Interpretativa.
6. Sexto Método: Del Último Recurso, definido y normado por
lo dispuesto en el Artículo 7 del Acuerdo y su Nota Interpretativa.
Asimismo, según lo señalado en la Introducción del Acuerdo, el Primer Método de Valoración es la primera base para la
determinación del valor en aduana, siendo que su aplicación
debe privilegiarse siempre que se cumplan los requisitos para
ello, como se señaló los referidos métodos se aplican de forma
sucesiva y excluyente, es decir de forma ordenada descartándose
una a una, siguiendo un orden jerárquico, con la salvedad que,
conforme con lo precisado en el artículo 4 de la Decisión N° 571
— Valor en Aduana de las Mercancías emitida por la Comisión
de la Comunidad Andina, el orden de aplicación del cuarto y
quinto método pueden ser invertidos, si lo solicita el importador
y lo acepta la Administración Aduanera5.
5
Esto último es concordante con la reserva que se puede plantear conforme
lo previsto en el numeral 3 del Anexo III del Acuerdo “Los países en desarrollo que consideren que la inversión del orden de aplicación a petición
del importador, prevista en el artículo 4 del Acuerdo, puede dar origen a
dificultades reales para ellos, querrán tal vez formular una reserva en los
términos siguientes:
“El Gobierno de ……………. se reserva el derecho de establecer que la disposición
pertinente del artículo 4 del Acuerdo sólo será aplicable cuando la Administración de
Aduanas acepte la petición de invertir el orden de aplicación de los artículos 5 y 6. “
Si los países en desarrollo formulan esa reserva, los Miembros consentirán
en ella según lo prevé el artículo 21 del Acuerdo”.
239
Otro punto importante a tener en cuenta, es la diferencia que
existe entre el valor comercial y valor en aduana, así en el marco
de este sistema de valoración, el termino valor en aduana de las
mercancías difiere del concepto valor comercial, ya que el primero
se determina conforme las reglas establecidas en el Acuerdo y el
segundo responde a las condiciones de transacción en que hayan
pactado las partes, por ejemplo el valor comercial expresada en
la factura comercial en términos CFR (costo y flete)–Incoterms®
2010 de la Cámara de Comercio Internacional6, expresa el valor
según los costos que asume el vendedor conforme dicho termino
de venta, correspondientes a todos los costos hasta colocar la mercancía a bordo del buque más el flete internacional. Sin embargo
el valor en aduana se calculara teniendo como base dicho precio
y se adicionará los conceptos respectivos previstos en el artículo
8 del Acuerdo y se deducirá los previstos en los numerales 3 y 4
de la Nota Interpretativa del Artículo 1 del citado Acuerdo. Entre
estas adiciones está el seguro internacional, comisiones de venta,
regalías, aportaciones, entre otros, y se deducirán los intereses,
gastos de trasporte en destino, manipuleo de mercancías en destino, entre otros.
En ocasiones el monto del valor comercial puede coincidir
con el valor en aduana, por ejemplo si se ha pactado en términos
CIF (costo, seguro y flete) y si no se presentan en la transacción
otros conceptos del artículo 8 del Acuerdo y deducciones de los
numerales 3 y 4 de la Nota Interpretativa del Artículo 1 del citado Acuerdo, y adicionalmente no se presenten descuentos no
aceptados (como por ejemplo descuentos de carácter retroactivo o
pagos indirectos no facturados), el precio expresado en la factura
(valor comercial) señalado en la factura comercial será también
el valor en aduana.
6
Incoterms son las siglas en inglés de Internacional Comercial Terms (Términos Internacionales de Comercio), según Incoterms® 2010, Reglas de ICC
(Cámara de Comercio Internacional) para el uso de términos comerciales
nacionales e internacionales. El incoterm CIF significa: Costo y flete.
240
III.EL PRIMER MÉTODO DE VALORACIÓN
El primer método de valoración, denominado Valor de
Transacción de las Mercancías Importadas, está regulado en el
artículo 1, 8 y parte del artículo 15 del Acuerdo, así como por las
respectivas Notas Interpretativas de dichos artículos.
El artículo 1 del Acuerdo señala lo siguiente:
“1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de
transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8,
siempre que concurran las siguientes circunstancias:
a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías
por el comprador, con excepción de las que:
i) impongan o exijan la ley o las autoridades del país de importación;
ii) limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; o
iii) no afecten sustancialmente al valor de las mercancías;
b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las
mercancías a valorar;
c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna
del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores
de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el
debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8; y
d) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o
que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos
aduaneros en virtud de lo dispuesto en el párrafo
(…)”
Así, de la lectura de párrafo 1 del artículo 1 del Acuerdo se
aprecia ciertos elementos necesarios para la aplicación del Primer
Método de Valoración, al que los denomino requisitos, que se
numeran a continuación:
1. Precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas.
2. Venta para su exportación al país de importación.
3. Ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8.
241
4. Siempre que concurran las circunstancias señaladas en el
artículo 1:
a. No deben existir restricciones para la cesión o utilización de
las mercancías importadas, con excepción: que se derivan
de la ley o autoridades del país de importación, que limitan el territorio geográfico donde puede comercializarse
la mercancía o que no afecten sensiblemente al valor de la
mercancía.
b. No debe existir condiciones o contraprestaciones a la
venta o al precio de venta, con excepción cuando se pueda
calcular la condición o contraprestación con relación a las
mercancías a valorar.
c. No revierta directa ni indirectamente al vendedor alguna
parte del producto de la reventa, cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, con excepción
cuando se pueda calcular la reversión y ajustar conforme
el artículo 8 del Acuerdo (sumar al precio).
d. No exista una vinculación entre el comprador y el vendedor, excepto cuando la vinculación no ha influido en los
precios7.
7
La Resolución del Tribunal Fiscal N° 03893–A–2013 que constituye jurisprudencia de observancia, precisa lo siguiente:
“De acuerdo con el citado artículo 1, para que se aplique el Primer Método de Valoración Aduanera denominado Valor de Transacción de Mercancías Importadas, se
deben presentar los elementos que a continuación se menciona:
Elemento Precio: Debe existir un precio realmente pagado o por pagar, es
decir un pago total que haya hecho o que hará el comprador al vendedor o
en beneficio de éste, el cual aparece normalmente en la factura comercial,
sin que ello signifique que no pueda constar en otro documento.
Elemento Mercancía: El precio que sirve de base para la valoración aduanera
es únicamente el que se paga por la mercancía importada, no debiendo incluirse pagos que realice el comprador a favor del vendedor por conceptos
distintos al de la mercancía importada.
Elemento Venta para la Exportación al país de Importación: La transacción o
negocio que generó la importación de la mercancía objeto de valoración debe
haber sido necesariamente una venta, la que además debe haberse realizado
para exportar la mercancía al país de importación.
242
De lo señalado, para la aplicación del Primer Método de Valoración el artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo
8, con sus respectivas Notas Interpretativas, método de valoración
que se debe privilegiar en relación a los demás métodos, denominados métodos secundarios, y se descartará su aplicación solo en
la medida que no se cumpla algunos de los requisitos señalados.
Al respecto, Sánchez menciona que el Método del Valor de
Transacción de las Mercancías Importadas es el método principal
de valoración, y todas las acciones deben estar encaminadas a su
aplicación en todos los casos donde se compruebe el cumplimiento
de los requisitos previstos por el mismo8; asimismo, Ibáñez señala
que la base de valoración debe ser en la mayor medida posible
su valor de transacción, agregando que es éste un criterio básico
8
Elemento Ajustes: Al precio pagado o por pagar se le debe realizar los ajustes
que están previstos en el artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC,
o deducciones según lo señalado por Nota Interpretativa al artículo 1 del
citado Acuerdo. Si no es posible realizar los ajustes previstos en el citado
artículo 8 por falta de datos objetivos y cuantificables, se descartará el Primer
Método de Valoración Aduanera.
Asimismo, para poder aplicar el Primer Método de Valoración Aduanera
deben concurrir las siguientes circunstancias:
El comprador no debe tener restricciones para ceder o utilizar las mercancías
importadas con excepción de aquellas que se establecen legalmente en el
país de importación, de las que limitan el territorio geográfico donde pueda
revenderlas y de las que no afecten sensiblemente al valor de las mercancías.
No deben existir condiciones o contraprestaciones de las cuales dependa la
venta o el precio de la venta, con excepción de aquellas condiciones o contraprestaciones cuyo valor se puede establecer con relación a la mercancía
importada.
El comprador no debe revertir a favor del vendedor alguna parte del producto que obtenga por revender, ceder o utilizar la mercancía, a menos que
ésta pueda cuantificarse objetivamente y ajustarse de conformidad con lo
establecido por el artículo 8.
El comprador y el vendedor no deben estar vinculados, y en caso de estarlo,
que el valor de transacción sea aceptable porque la vinculación no influyó
en el precio.”
SÁNCHEZ, Julia. Valoración Aduanera. Lima: Secretaria General de la Comunidad Andina, Proyecto de Cooperación UE–CAN, 2007, p. 60.
243
en la aplicación del Código que parece funcionar correctamente
en la práctica, aprovechando las indudables ventajas de eficacia
y celeridad que presenta9.
Por su parte, Zolezzi anota que el Acuerdo es conocido como
la “noción positiva” del valor en aduana, denominación que tal vez
sea algo equívoca, puesto que alude sólo a uno de sus métodos.
Agrega que, en efecto sus normas alojan en total seis métodos de
valoración y todos ellos gozan de la misma vigencia y universalidad, sin embargo, ese nombre alude a la raíz profunda del
Acuerdo, a su razón de ser, puesto que fue concebido y redactado
para hacer del valor de transacción la norma universal de valoración, mientras los demás métodos juegan un rol solo subsidiario10.
En cuanto a la determinación del valor en aduana en aplicación del Primer Método de Valoración, en primer término debe
calcularse el precio realmente pagado o por pagar, que es la base
de valoración de este método que conforme numeral 1 de la Nota
Interpretativa al artículo 1 del Acuerdo, es el pago total que por
las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste; dicho pago no tiene que
tomar necesariamente la forma de una transferencia de dinero,
siendo que éste puede efectuarse por medio de cartas de crédito
o instrumentos negociables, además puede hacerse de manera
directa o indirecta.
Dicha definición, es complementada con lo señalado en el
numeral 7 del Anexo III del Acuerdo, que señala que el precio
realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta
de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor, o
por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del
vendedor.
9
10
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. La Valoración de las importaciones. Régimen
Tributario y Experiencia Internacional. Madrid: Monografía Ciencias Jurídicas,
2002, p. 71.
ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Código Universal de la O. M. C. 2da Edición.
Buenos Aires: La Ley, 2007, p. 33.
244
En segundo término, se verificará la presencia de conceptos
que tendrán que ajustarse, positivamente (sumarse) o negativamente (restarse), los primeros están señalados en el artículo 8
del Acuerdo y los segundos en los numerales 3 y 4 de la Nota
Interpretativa del artículo 1 del Acuerdo.
Operativamente, en la mayoría de casos el valor comercial
expresado en la factura comercial representará el precio realmente
pagado o por pagar, que como se señaló será la base de valoración,
al que se le adicionará los conceptos previstos en el artículo 8 del
Acuerdo (ajustes positivos) y se deducirá los gastos o costos previstos en los numerales 3 y 4 de la Nota Interpretativa del artículo
1 del Acuerdo (ajustes negativos).
Sin embargo, conforme señala Zolezzi, la factura no es más
que la expresión documental de una venta y en algunos casos
puede no reflejar fielmente su importe11; es decir, existen casos
en los que el precio consignado en la factura comercial no represente el precio realmente pagado o por pagar, por lo que tendrá
que verificarse en los demás documentos representativos de la
transacción.
Así por ejemplo si tenemos una transacción donde en la
factura comercial se ha consignado como precio bruto el importe
de US$ 100. 00, al que se le aplicó un descuento de US$ 20. 00,
resultando como precio neto facturado el importe de US$ 80. 00, y
en el supuesto que dicho descuento corresponda al resarcimiento
como motivo de una primera importación donde no se cumplió lo
pactado (denominado descuento retroactivo), el precio realmente
pagado o por pagar será el precio sin considerar dicho descuento,
esto es, el importe de US$ 100. 00, ello dado que el citado descuento
ascendente a US$ 20. 00, es uno que no está vinculado a la mercancía a valorar sino a una anterior importación12.; como se verifica
11
12
Ídem p. 75.
En el artículo 10 de la Resolución Resolución N° 1684–Actualización del
Reglamento Comunitario de la Decisión 571— Valor de Aduana de las
Mercancías importadas. Vigente a partir del 23 de julio de 2014, se señala
que los descuentos retroactivos no serán aceptados por las Administraciones
Aduaneras.
245
en este caso, el precio facturado de US$ 80. 00 no representa el
precio realmente pagado o por pagar que es US$ 100. 00. Si fuese
un descuento vinculado con la mercancía a valorar y se cumple
los demás requisitos para su aceptación, además de no presentarse
otros pagos por la mercancía no facturados, el precio de la factura
también será el precio realmente pagado o por pagar.
En conclusión, en el marco del Primer Método de Valoración
el cálculo del valor en aduana se resume en la aplicación de la
siguiente formula:
Valor en Aduana: PRPP +/- Ajustes
Leyenda:
PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar
Ajustes: Positivos y negativos
Finalmente, cabe precisar que de no cumplirse lo requisitos
para la aplicación del Primer Método de Valoración, se tendrá
que recurrir a los métodos secundarios de manera sucesiva y
excluyente, regulados en los artículos 2, 3, 5, 6 y 7 del Acuerdo.
IV.AJUSTES APLICABLES: POSITIVOS Y NEGATIVOS
4.1Ajustes Positivos
Los conceptos que se sumaran al precio realmente pagado o
por pagar para hallar el valor en aduana, están señalados en el
artículo 8 del Acuerdo, cuyo texto es el siguiente:
“1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
las mercancías importadas:
pagar de las mercancías:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de
compra;
246
ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;
iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como
de materiales;
b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios,
siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya
suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías
importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el
precio realmente pagado o por pagar:
i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;
ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados
para la producción de las mercancías importadas;
iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías
importadas;
iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y
necesarios para la producción de las mercancías importadas;
c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías
objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o
indirectamente como condición de venta de dichas mercancías,
en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén
incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;
d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa
o indirectamente al vendedor.
2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se
incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad
o una parte de los elementos siguientes:
a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto
o lugar de importación;
b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el
transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de
importación; y
c) el costo del seguro.
(…)”
247
Así, los ajustes positivos previstos en el artículo 8 se dividen
en obligatorios y no obligatorios (facultativos); los obligatorios
están establecidos en el numeral 1 del citado artículo y los no
obligatorios en el numeral 2, siendo que los primeros son obligatorios dado que todos los países que aplican el Acuerdo deben
considerarlo en sus legislaciones como conceptos que se suman al
precio realmente pagado o por pagar para formar parte del valor
en aduana, y los segundos, los no obligatorios, es facultad de
cada país miembro de la OMC considerarlo o no como parte del
valor en aduana. Cabe señalar, que en los casos de los países de
la Comunidad Andina, donde nuestro país es miembro, conforme
el artículo 6de la Decisión N° 57113 todos los gastos descritos en
13
Conforme el artículo 6de la Decisión N° 571, todos los elementos descritos en
el numeral 2 del artículo 8 del Acuerdo, referidos a los gastos de transporte
de las mercancías importadas y gastos conexos al transporte de dichas mercancías hasta el puerto o lugar de importación, los gastos de carga, descarga
y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas
hasta el puerto o lugar de importación y el costo del seguro, formarán parte
del valor en aduana. Se precisa en dicha norma, que no formarán parte del
valor en aduana los gastos de descarga y manipulación en el lugar de importación del Territorio Aduanero de la Comunidad Andina (entiéndase en
el territorio del país de importación), siempre que se distingan de los gastos
totales de transporte.
El artículo 7 de la misma decisión precisa que para la aplicación de los ajustes
por los gastos de entrega de que trata el artículo anterior, con independencia
del régimen aduanero a que sea sometida la mercancía, el lugar de importación es el lugar de introducción al Territorio Aduanero de la Comunidad
Andina, es decir, aquel en el que la mercancía deba ser sometida por primera
vez a formalidades aduaneras, referidas éstas a la recepción y control de los
documentos de transporte en el momento del arribo.
Cuando alguno de dichos elementos le resulte gratuito al comprador o al
importador, se efectúe por los medios o servicios propios del mismo, no se
hubiera causado o no estuviera debidamente soportado documentalmente,
se incluirán en el valor en aduana los gastos de entrega hasta el lugar de
importación, calculados según los procedimientos y las tarifas o primas
habitualmente aplicables para la misma modalidad del gasto de que se trate.
En ausencia de información acerca de esas tarifas o primas, se descartará el
valor de transacción y se valorará por los métodos siguientes.
248
el numeral 2 del artículo 8 del Acuerdo hasta el puerto o lugar de
importación formarán parte del valor en aduana.
Al respecto, el artículo 20 de la Resolución N° 1684–Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571— Valor de
Aduana de las Mercancías importadas14, precisa todos los ajustes
positivos que forman parte del valor en aduana. Así tenemos los
siguientes:
1. Comisiones de venta y los gastos de corretaje
2. Costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros,
se consideren como formando un todo con las mercancías de
que se trate
3. Gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como
de materiales
4. Aportaciones o prestaciones
5. Los cánones y derechos de licencia
6.Reversiones
7. Gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el
puerto o lugar de importación
8. Los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por
el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o
lugar de importación.
9. Costo del seguro
Los referidos conceptos se adicionan al precio realmente
pagado o por pagar, en la medida que no estén incluidos en dicho precio, para ello tiene que considerarse el término de venta
pactado, por ejemplo, si se ha pactado en el Incoterm CIF (Costo,
Seguro y Flete), no será necesario adicionar los gastos de flete
y seguro dado que el precio los comprende; sin embargo, debe
precisarse que si dicha factura en términos CIF, si bien contiene
gastos de transporte (flete), puede que éste contenga gastos de manipuleo o descarga en destino (en caso el flete comprenda dichos
servicios), los que deben deducirse, puesto que no forman parte
14
Publicada el 28 de mayo de 2014, que Sustituye la Resolución N° 846, vigente
a partir del 23 de julio de 2014.
249
del valor en aduana, conforme las precisiones que se desarrollan
en el punto siguiente.
Cabe agregar, que los conceptos señalados en artículo 8 del
Acuerdo son los únicos que agregan a la precio realmente pagado
o por pagar para la determinación del valor en aduana, y se adicionarán en la medida que existan datos objetivos y cuantificables, ya
que si no se puede calcular se deberá descartar el Primer Método
de Valoración y seguir con los siguientes métodos de valoración.
4.2Ajustes Negativos
En cuanto a los conceptos que se deben deducir del precio
realmente pagado o por pagar para el cálculo del valor en aduana,
estos se encuentran previstos en el los numerales 3 y 4 del Anexo
I — Notas Interpretativas del Acuerdo, que señalan lo siguiente:
“3. El valor en aduana no comprenderá los siguientes gastos o costos,
siempre que se distingan del precio realmente pagado o por pagar por
a) los gastos de construcción, armado, montaje, entretenimiento15
(léase: mantenimiento) o asistencia técnica realizados después de la
importación, en relación con mercancías importadas tales como una
instalación, maquinaria o equipo industrial;
b) el costo del transporte ulterior a la importación;
c) los derechos e impuestos aplicables en el país de importación.
4. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías
importadas. Así pues, los pagos por dividendos u otros conceptos del
comprador al vendedor que no guarden relación con las mercancías
importadas no forman parte del valor en aduana”;
En ese sentido, los numerales antes descritos establecen los
conceptos que no forman parte del valor en aduanas, por los se
denominan ajustes negativos, dado que si por las condiciones de
transacción negociadas, se han incluido dichos conceptos en el
15
Por un Acta publicada por el Director General de la OMC en el documento
WT/Let/147, el término “entretenimiento” se corrige oficialmente y se
incluye la corrección “mantenimiento” en el margen del texto auténtico del
Acuerdo.
250
precio realmente pagado o por pagar, deben deducirse si están
debidamente identificados de los documentos comerciales y/o
financieros.
Por su parte, el numeral 1 del artículo 33 de la Resolución N°
1684 establece en concordancia con lo señalado en los numerales
3 y 4 citados, los conceptos que no forman parte del valor en
aduana. Así tenemos:
1. Construcción, armado, instalación, montaje, mantenimiento
y asistencia técnica realizados después de la importación
en relación con las mercancías importadas, tales como, una
instalación, maquinaria o equipo industrial.
2. Derechos e Impuestos a la importación u otros impuestos
pagaderos en el Territorio Aduanero Comunitario, por la
importación o la venta de la mercancía de que se trate.
3. Transporte, acarreos y seguro ocurridos con posterioridad a la
llegada de la mercancía al lugar de importación en el Territorio
Aduanero Comunitario, así como los de almacenamiento temporal de las mercancías, por razones inherentes al transporte,
realizados después de la llegada al lugar de importación.
4. Gastos de descarga y manipulación en el lugar de importación
en el Territorio Aduanero Comunitario, así como los gastos
pagados por sobrestadía de los buques en puerto del mismo
territorio.
5. Los intereses incluidos en la factura comercial, devengados
en virtud de un acuerdo de financiación, concertado por el
comprador y relativo a la compra de las mercancías importadas, siempre que concurran las circunstancias previstas en la
Decisión 3. 1 del Comité de Valoración de la OMC16. Cuando
16
La Decisión 3. 1 del Comité de Valoración de la OMC, señala lo siguiente:
“Los intereses devengados en virtud de un acuerdo de financiación concertado por el comprador y relativo a la compra de mercancías importadas no
se considerarán parte del valor en aduana siempre que:
a) los intereses se distingan del precio realmente pagado o por pagar por
dichas mercancías;
b) el acuerdo de financiación se haya concertado por escrito;
251
faltare alguna de estas circunstancias, se considerará que la
suma imputada a intereses forma parte del valor de transacción.
Así también, existen otros conceptos que de la evaluación de
los artículos 1 y 8 y de sus respectivas Notas Interpretativas del
Acuerdo, se deducen que no forman parte del valor en aduana,
los mismos que se detallan en el numeral 2 del artículo 33 de la
Resolución N° 1684. Así tenemos:
1. Las comisiones de compra.
2. Los derechos de reproducción en el Territorio Aduanero
Comunitario de la mercancía importada.
3. Los pagos que efectúe el comprador, por el derecho de distribuir o de revender las mercancías importadas, cuando
tales pagos no constituyan una condición de la venta de esas
mercancías para su exportación a Territorio Aduanero Comunitario.
4. Las actividades realizadas por el comprador en el Territorio
Aduanero Comunitario para comercializar las mercancías
importadas, publicidad, garantía, asistencia a ferias, etc.,
aunque se pueda estimar que benefician al vendedor.
5. Los pagos por dividendos al vendedor en su calidad de
accionista u otros conceptos que no guarden relación con la
mercancía importada.
6. Impuestos interiores exigibles, en el país de origen o de
exportación, a las mercancías de que se trate, siempre que
se demuestre, a satisfacción de las autoridades aduaneras,
c) cuando se le requiera, el comprador pueda demostrar:
– que tales mercancías se venden realmente al precio declarado como precio
realmente pagado o por pagar; y
– que el tipo de interés reclamado no excede del nivel aplicado a este tipo
de transacciones en el país y en el momento en que se haya facilitado la
financiación.
Esta Decisión se aplicará tanto si facilita la financiación el vendedor como
si lo hace una entidad bancaria u otra persona física o jurídica. Se aplicará
también si procede, en los casos en que las mercancías se valoren con un
método distinto del basado en el valor de transacción”.
252
que dichas mercancías han sido o serán exoneradas de ese
impuesto en beneficio del comprador.
7. En general, cualquier gasto por actividades que haya emprendido el comprador por su propia cuenta y respecto de las
cuales no deba realizarse ningún ajuste conforme a lo señalado
en el artículo 18 del Reglamento y siempre que lo demuestre
a satisfacción de las autoridades aduaneras.
v.AJUSTE DEL VALOR DE LA INGENIERÍA
En cuanto al concepto de ingeniería, el Diccionario de la Real
Academia Española, el término ingeniería significa: “Estudio y
aplicación, por especialistas, de las diversas ramas de la tecnología” 17.
Por su parte, Zolezzi señala que en una publicación del
Concejo de Cooperación Aduanera ha sostenido que el vocablo
“ingeniería” que emplea el artículo 8. 1 b vi debe ser entendido en
un sentido amplio como “ingeniería de proyecto”18. Herrera por
su parte señala, que al hablar de “ingeniería”, se hace referencia
a los trabajos de variada índole que normalmente, realiza una
empresa especializada, a cuyo servicio existe un amplio conjunto de técnicos: ingenieros, arquitectos, economistas, juristas, etc.
Agrega, que la complejidad que suponen los grandes proyectos
industriales supera el campo de una técnica determinada e implican la necesidad de una actividad especial, con un gran número
de prestaciones19.
En cuanto a la participación del valor de la ingeniería como
parte del valor en aduana, conforme lo señalado en la introducción del presente trabajo, en el evento académico celebrado el
09 noviembre de 2012 denominado Seminario Internacional de
Valoración Aduanera organizado por la Cámara de Comercio
Americana del Perú (Amcham), se discutió las posibilidades en
19
17
18
REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, Ob. cit. Consulta el 20 de agosto de 2014.
ZOLEZZI, Daniel, ob.. cit., p. 159.
HERRERA YDÁÑEZ, Rafael. Valoración de Mercancías a Efectos Aduaneros.
Madrid: Ministerio de Economía y Hacienda, 1986, p. 103.
253
el que el valor de la ingeniera necesaria para la producción de las
mercancías importadas forme parte del valor en aduana.
Así, se advirtió que existen dos posibilidades en que el valor
de la ingeniería necesaria para la producción de las mercancías
importadas forme parte del valor en aduana:
1. Como parte del precio realmente pagado o por pagar, en el
marco del artículo 1 del Acuerdo; y,
2. Como una aportación en aplicación del inciso iv), del párrafo
1 b) del artículo 8 del Acuerdo (en adelante artículo 8. 1 b vi).
5.1Como parte del precio realmente pagado o por pagar,
en el marco del artículo 1 del Acuerdo.
Esta posibilidad se desprende de lo señalado en el Estudio
de Caso 1. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana de la
Organización Mundial de Aduanas (OMA)–denominado “Informe
sobre el Estudio de un caso con especial referencia al artículo 8.
1 b): ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos,
etc.”, en la parte pertinente señala lo siguiente:
“Elementos de hecho de la transacción20
1. La firma NAVAL, domiciliada en el país de importación I, suscribe
con la firma BORG, domiciliada en el país de exportación E, un contrato
para la construcción y venta por BORG de una planta de transformación
para la producción de gas metano licuado. La suma a percibir por BORG
de NAVAL como precio de venta de la planta es de 2. 000 millones de
unidades monetarias (u. m.). Sin embargo el contrato prevé en una de
sus cláusulas el pago de NAVAL a BORG de otros 500 millones de u.
m. en concepto de ingeniería, creación y perfeccionamiento necesarios
para la construcción de la planta.
(…)
Determinación del valor en aduana
5. NAVAL como firma importadora, presenta en la Aduana del país de
importación una declaración de valor basada en el valor de transacción,
a la que acompaña toda la documentación comercial y contable relativa
20
Los nombres utilizados en este estudio son imaginarios.
254
a la construcción y venta de la planta por BORG y a la contratación
de elementos materiales y prestaciones con el resto de las sociedades
que se han mencionado.
6. Tras un estudio del asunto, la Aduana llega a la conclusión de que
procede valorar la mercancía con arreglo al método establecido en el
artículo 1.
7. El cálculo del valor de transacción se realiza añadiendo al precio de
venta de la planta, fijado en el contrato con BORG en 2. 000 millones
de u. m., las siguientes cantidades:
a) 500 millones de u. m. pagaderos a BORG en concepto de ingeniería,
creación y perfeccionamiento necesarios para la construcción de la
planta (ver párrafo 1 anterior).
Esta adición no constituye un ajuste con arreglo al artículo 8,
sino que representa de hecho una parte del precio total realmente
pagado o por pagar de acuerdo con el contrato. Muy frecuentemente la ingeniería suministrada por el propio vendedor de las mercancías
se factura separadamente. En algunos países esta distinción se debe a
los diversos tipos de autorizaciones necesarias para realizar pagos al
extranjero (Ministerio de Comercio para las mercancías, Ministerio de
Industria para la asistencia técnica). El precio realmente pagado o por
pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o
vaya a hacer el comprador al vendedor.
(…)” (el resaltado es mío).
Como se verifica en el Estudio de Caso 1. 1, la adición del valor en aduana de los 500 millones de u. m. (unidades monetarias)
que pagó la empresa importadora NAVAL a BORG (expuesto en
párrafo 1 del Estudio de Caso 1. 1) forma parte del valor en aduana
como parte del precio realmente pagado o por pagar.
Ello se debe a que la ingeniería fue proporcionada por el
mismo vendedor, por lo que en caso se facture separado, debe
añadirse a la factura principal, sumatoria que constituirá el precio
pagado o por pagar. En caso la ingeniería fuese proporcionada
por el importador estaremos en el supuesto de ajuste del artículo
8. 1 b vi del Acuerdo (que se analizará en el punto 5. 2).
Como se señaló en el punto 3, el precio realmente pagado
o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas
255
haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprende todos los pagos realmente efectuados
o por efectuarse, como condición de la venta de las mercancías
importadas, por el comprador al vendedor, o por el comprador a
un tercero para satisfacer una obligación del vendedor.
En tal sentido, el pago realizado por la empresa importadora
al vendedor por la ingeniería necesaria para la producción de
las mercancías importadas, evidentemente es parte del precio
realmente pagado o por pagar, toda vez que dicho pago está íntimamente ligado a la producción de la mercancía y sin éste no se
concretaría la venta, por tanto es una condición de venta.
En virtud de lo anterior, si bien la ingeniería es un bien intangible, se graba con tributos a la importación cuando es incorporado
en la mercancía importada, es decir en un bien corpóreo, puesto
que forma parte del valor en aduana, base imponible de los derechos ad valórem, siempre que sea necesaria para la producción
de dicha mercancía.
5.1.1Casos de mercancía importadas en envíos fraccionados
En el comercio internacional de mercancías, existen casos
en los que por diversas razones las mercancías son enviadas de
forma fraccionada, por ejemplo por la magnitud de la mercancía
o cuando fueron concebidas en partes para ser ensambladas en
destino; sin embargo, dicha circunstancia no impide su valoración en base el Primer Método de Valoración, siempre que pueda
identificarse claramente, con datos objetivos y cuantificables, el
precio realmente pagado y por pagar y los ajustes, de ser el caso.
Al respecto, el Comentario N° 6. 1 del Comité Técnico de
Valoración en Aduana de la Organización Mundial de Aduanas
(OMA)–Trato Aplicable a las Expediciones Fraccionadas según el
Artículo 1, señala lo siguiente:
“Consideraciones generales
1. A efectos del presente comentario se considerarán «expediciones
fraccionadas» las de aquellas mercancías que, constituyendo en su
conjunto una unidad objeto de una transacción entre un comprador y
256
un vendedor, no se presentan al despacho formando una sola importación, por exigencias de suministro, transporte, pago u otras razones, y
por ello se importan en expediciones parciales o escalonadas, bien por
la misma Aduana, bien por Aduanas diferentes.
Situaciones específicas
2. Las situaciones que pueden presentarse en lo que se refiere al fraccionamiento de expediciones pertenecerán muy probablemente a uno
de los tres grupos siguientes:
Fraccionamiento del envío de los materiales correspondientes a una
instalación o equipo industrial, bien por proceder de distintas fuentes
de suministro, bien por imposibilidad física de importarlos de una sola
vez, bien por necesidad o conveniencia de escalonar los envíos de acuerdo
con un plan de montaje.
Fraccionamiento del envío de la cantidad de unidades vendidas ante
la imposibilidad de importar todas las mercancías de una sola vez o la
conveniencia de las partes de no hacerlo así.
Fraccionamiento de los envíos por razones de distribución geográfica
del total.
A. Fraccionamiento de una instalación o equipo industrial
3. Se trata en este caso de la importación de ciertos grupos de mercancías
y grandes instalaciones que, por su magnitud, es forzoso importar en
varias expediciones. El trato aplicable a estas expediciones fraccionadas
a efectos de aplicación del arancel y de la técnica aduanera dependerá,
por supuesto, de la legislación del país de importación.
4. El valor en aduana de cada expedición se basará en el precio realmente
pagado o por pagar, es decir, la parte proporcional correspondiente del
pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer
el comprador al vendedor o en beneficio de éste, según se refleje en la
transacción concluida entre las partes.
5. Si el envío parcial ha sido objeto de facturación separada será necesario
añadir al importe de la factura los ajustes determinados según el artículo
8, (efectuando, cuando sea procedente, un reparto calculado para el
total de la transacción) y operar de la misma forma con las deducciones.
257
6. Si la expedición parcial no ha sido objeto de facturación independiente,
para la determinación de su valor en aduana podrá efectuarse un reparto
del valor total de la transacción, de manera razonable, adecuada a las
circunstancias y de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
7. Normalmente, en estos casos no se podrá llegar a la determinación
definitiva del valor en aduana de cada expedición en el momento de su
importación ya que, frecuentemente, estas importaciones llevan aparejados elementos tales como costes de ingeniería o cláusulas de revisión
de precios (ver Comentario 4. 1). Si resultase necesario demorar la
determinación definitiva de ese valor, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 13 del Acuerdo, el importador podrá no obstante retirar sus
mercancías de la Aduana. Las liquidaciones tributarias provisionales
que efectúen las Aduanas en los casos de mercancías importadas en
expediciones fraccionadas podrán desde luego ser objeto de rectificaciones cuando la determinación de su valor en aduana sea definitiva.
B. Fraccionamiento de los envíos debido a la cantidad
8. En esta situación se parte del supuesto de que la transacción tiene por
objeto una cantidad de unidades o conjuntos de mercancías idénticas,
vendidas a un precio unitario establecido. Los plazos de entrega pueden
haberse especificado previamente o haberse dejado a la conveniencia de
las partes.
9. Dado que para la aplicación del artículo 1 no hay que tener en cuenta
el momento en que se haya concertado la venta, ni las fluctuaciones
del mercado que se hayan producido después de la fecha de conclusión
del contrato (ver Nota explicativa 1. 1), el precio realmente pagado o
por pagar por las mercancías tiene que aceptarse como base para la
determinación de su valor en aduana.
10. Sin embargo, cuando las importaciones en expediciones fraccionadas
se prolonguen durante un período de tiempo superior a lo que sea conforme con los usos comerciales del sector, la Administración de Aduanas
puede considerar necesario efectuar investigaciones sobre el precio
realmente pagado o por pagar y, especialmente, sobre la inexistencia
de un acuerdo complementario que haya modificado el precio original.
Estas actuaciones podrían efectuarse al amparo de lo dispuesto en los
artículos 13 y 17 del Acuerdo
258
11. Es muy posible que el precio unitario dependa de la cantidad total
de unidades objeto de la transacción, pero, ello no obstante, no tiene
por qué aplicarse el artículo 1. 1 b). Cuando la Nota interpretativa al
párrafo 1 b) del artículo 1 cita como ejemplo de condición que el vendedor
establezca el precio de las mercancías importadas a condición de que el
comprador adquiera también cierta cantidad de otras mercancías, está
sentando un principio relativo a otras, no a las mismas mercancías
objeto de una transacción única.
C. Fraccionamiento del envío por razones de distribución geográfica
12. La situación que se plantea bajo esta rúbrica constituye una práctica frecuente en el comercio internacional. El comprador concierta
con un vendedor, en virtud de una transacción única, la compra de
una cantidad de mercancías que se envía fraccionadamente a dos o
más puestos u oficinas aduaneras de un solo país de importación o de
dos o más países de importación. El valor en aduana de la fracción de
mercancías importada por cada una de las oficinas aduaneras o cada
territorio aduanero ha de determinarse según el artículo 1 del Acuerdo
sobre la base del precio realmente pagado o por pagar por esta fracción.
Conclusión
13. Por las consideraciones expuestas anteriormente sobre el trato
aplicable a las expediciones fraccionadas en sus distintas situaciones
puede observarse que el método de valoración previsto en el artículo
1 puede aplicarse a las expediciones fraccionadas, siempre que pueda
cumplirse con los requisitos de este artículo 1.”
El citado instrumento del Comité Técnico, se refiere a la determinación del valor en aduanas de mercancías que en conjunto
forma una unidad, divididos en tres categorías:
1. Fraccionamiento del envío de los materiales correspondientes a una instalación o equipo industrial, bien por proceder
de distintas fuentes de suministro, bien por imposibilidad
física de importarlos de una sola vez, bien por necesidad o
conveniencia de escalonar los envíos de acuerdo con un plan
de montaje.
2. Fraccionamiento del envío de la cantidad de unidades vendidas ante la imposibilidad de importar todas las mercancías
259
de una sola vez o la conveniencia de las partes de no hacerlo
así; y,
3. Fraccionamiento de los envíos por razones de distribución
geográfica del total.
Asimismo, se concluye que el método de valoración previsto en
el artículo 1 del Acuerdo (Primer Método de Valoración–Valor de
transacción de mercancías importadas) puede aplicarse a las expediciones fraccionadas, siempre que pueda cumplirse con los requisitos
establecidos en dicho artículo, es decir: la presencia de un precio
venta para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 y siempre que concurran
las circunstancias señaladas en el artículo 1 del Acuerdo (no exista,
salvo excepciones: restricciones, condiciones o contraprestaciones,
reversiones y o vinculación entre comprador y vendedor).
Así por ejemplo, en el caso de la importación de una planta
industrial, evidentemente es difícil que se transporte como una
unidad, por lo que debe enviarse en partes, desmontado o inclusive
sin montar (es decir que nunca estuvieron montadas, se concibieron
así en partes para ser unidas posteriormente para su uso).
Ahora bien, estos envíos pueden ser remitidos en partes pero
en un solo despacho (es decir en un solo trámite de importación), lo
cual no generaría mayor problema en su valoración, toda vez que
se valorará como una unidad, verificándose el precio realmente
pagado o por pagar y los ajustes respectivos de presentarse.
Sin embargo, si estas partes que forman la planta industrial,
son enviadas en despachos distintos, esto es, en varias importaciones, tendría que verificarse que la sumatoria del valor de las partes
enviadas en diferentes momentos, resulten el precio realmente
pagado o por pagar de la planta, circunstancia que complica la
determinación del valor en aduana.
Sobre lo anterior, cabe precisar que a pesar que la mercancía
llegue al país de importación en partes, en diferentes despachos,
podría considerarse como una unidad para su valoración, para
ello se aplicaría de manera supletoria el razonamiento de la Regla
General para la Interpretación de la Nomenclatura del Arancel de
260
Aduanas 2a)21, en el sentido que la sumatoria de las partes deben
evidenciar las características esenciales de la mercancía completa o
terminada; ahora sobre ello queda la observación sobre el criterio
que se debe aplicar para determinar si se cuenta con las características esenciales, sobre el particular considero que se debe analizar
cada caso en concreto, verificándose la presencia de las partes que
establecen la naturaleza de la mercancía, que permitan observar
el perfil de la mercancía completa o terminada; también sobre la
temporalidad de los despachos, por ejemplo este año se importa
una parte y el otro año otra, el cuestionamiento es si se podría
aplicar el referido razonamiento en este caso, considero que la
Administración en ese supuesto no estaría obligada y solo podría
considerarlo en caso cuente con elementos suficientes que permitan identificar las partes con la unidad que se pretende valorar; al
respeto Bernaldo Páez22 señala que es procedente señalar que esta
regla solo puede ser aplicada a petición de los que lo soliciten, ya
que la Administración no puede pronunciarse de forma objetiva
más que sobre los artículos sometidos a su consideración en el
acto del despacho.
Por otro lado sobre el cálculo a efectuar, se debe tener en
cuenta, que si el valor de la ingeniería necesaria para la producción de la planta no se encuentra en la factura o facturas (si se
ha emitido facturas por cada componente de la planta), dicho
concepto debe añadirse al precio para que forme parte del valor
en aduana, para lo cual se debe asignar de forma proporcional e
inclusive en el numeral 7 del Comentario N° 6. 1 en mención, se
señala la posibilidad de declarar un valor provisional durante el
despacho de importación, para que la final de los envíos se declare
21
22
La referida regla utilizada para la clasificación arancelaria de mercancías
establece que: “Cualquier referencia a un artículo en una partida determinada
alcanza al artículo incluso incompleto o sin terminar, siempre que éste presente
las características esenciales del artículo completo o terminado. Alcanza también al
artículo completo o terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones
precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todavía”.
BERNALDO PAÉZ, Enrique. Clasificación Arancelaria de Mercancías. España:
Taric editorial. 2002. pp. 78–79.
261
un valor definitivo cuando se cuente con todos los datos concretos
de la transacción.
Al respecto Lascano señala, que cualquiera sea el motivo
por el que una planta se importa mediante envíos fraccionados
y sucesivos, pueden presentarse en teoría dos situaciones: i) el
vendedor factura cada componente de la planta en forma individual; o ii) el vendedor factura un único precio por la instalación o
planta industrial completa. En el primer caso, el precio de factura
podrá computarse para el cálculo del valor de transacción con los
ajustes positivos y negativos que correspondan, se deben repartir
en el total de la transacción. En el segundo caso, existiendo un
único precio para toda la planta, el Comité Técnico sugiere la
conveniencia de repartir el valor total de la transacción de manera
razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad con
los principios de contabilidad generalmente aceptados, aunque
admite que normalmente la valoración deberá postergarse por
algún tiempo, ya que estos contratos incluyen elementos tales
como costos de ingeniería o cláusulas de revisión de precios23.
5.2Como una aportación en el marco del artículo 8. 1 b vi
del Acuerdo de Valor de la OMC
El párrafo 1b del artículo 8 del Acuerdo, dispone que se debe
añadir al precio realmente pagado o por pagar, el valor de una lista
de bienes y servicios que el comprador de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos
para que se utilicen en la producción y venta para la exportación
de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor
no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar.
Dichos bienes y servicios se dividen en cuatro categorías, de
los cuales, las tres primeras se refieren a mercancías y la cuarta a
servicios. Así tenemos que en los incisos i), ii) y ii) párrafo 1b del
23
LASCANO Julio Carlos. El valor en aduana de las mercaderías importadas. 2da
edición. Buenos Aires: Osmar Buyatti Librería Editorial, 2007, p. 153.
262
artículo 8 del Acuerdo, se refieren a prestaciones o aportaciones
materiales y el iv) inciso a inmateriales.
El texto pertinente del párrafo 1b del artículo 8 del Acuerdo
es el siguiente:
“Artículo 8
Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
(…)
siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la
producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y
en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente
pagado o por pagar:
i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;
importadas;
iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos,
diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación
y necesarios para la producción de las mercancías importadas”. (El
resaltado es mío).
Como se puede apreciar, el párrafo 1b del artículo 8 del Acuerdo, prevé la inclusión en el valor de transacción de determinadas
prestaciones que realiza el comprador en favor del vendedor, que
revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero,
tal como la ingeniería aportada por el comprador necesaria para
la producción de la mercancía importada.
Ahora bien, se verifica del texto del inciso del iv) del párrafo
1b del citado artículo, una lista de aportaciones intangibles consistentes en: ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos
artísticos, diseños, y planos y croquis.
263
Así entonces, el valor de la ingeniería proporcionada por
el comprador de forma directa o indirecta, de forma gratuita o
a precio reducido, realizados fuera del país de importación y
necesarios para la producción de las mercancías importadas, se
añadirán al precio realmente pagado o por pagar, formando así
parte del valor en aduana.
Cabe anotar, que este concepto, también se encuentra regulado
en el artículo 27 de la Resolución N° 1684, así como en el artículo 7
del Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo
del Valor de la OMC aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF.
Sobre el particular, Ibáñez al referirse a las aportaciones
previstas en el artículo 8. 1 b vi del Acuerdo, señala que estas comparten entre si y se diferencian de las anteriores por su naturaleza
intangible. Otra cualidad que las califica, y que comparten con
las aportaciones de la segunda categoría (el artículo 8. 1 b ii del
Acuerdo), es su carácter durable y la posibilidad de ser utilizadas
para producir un número indeterminado de bienes24.
Por su parte Herrera señala, que estas aportaciones a diferencia de las anteriores, consisten en el suministro de servicios,
en lugar de mercancías; por eso, se les designa como aportaciones “inmateriales” o “incorporales”. Los gastos que generan se
producen con anterioridad a la importación de las mercancías y,
en el caso que los haya soportado el fabricante, los incluirá en su
precio de venta. Por tal razón, ha previsto el Acuerdo este tipo de
ajustes, cuando es el propio importador quien corre con dichos
gastos o costes25.
5.2.1Requisitos
Conforme lo previsto en el numeral 6 del artículo 27 de la Resolución N° 1684, el valor de los bienes y servicios señalados en los
24
25
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. El Valor en Aduana, análisis a la luz de su
aplicación internacional. Madrid: Grupo Taric S. A. 2010. p 219.
HERRERA YDÁÑEZ. Loc. cit.
264
incisos i, ii, iii y iv del párrafo 1b del artículo 8 del Acuerdo, sólo
se añadirá al precio realmente pagado o por pagar, si tales bienes:
a) Son suministrados por el comprador para la producción y
venta para la exportación de las mercancías importadas,
gratuitamente o a precios reducidos.
b) Son suministrados de manera directa o indirecta.
c) Su valor aún no está incluido en el precio realmente pagado
o por pagar
Adicionalmente de los requisitos señalados, que son comunes para todas los tipos de aportaciones señalados en el párrafo
1b del artículo 8, para que el valor de las aportaciones del inciso
iv (aportaciones inmateriales) se adicionen deben ser realizados
fuera del país de importación.
5.2.2Cálculo del valor de la prestación o aportación
Al respecto, la Nota Interpretativa del artículo 8. 1 b vi del
Acuerdo, señala que deberán basarse en datos objetivos y cuantificables. A fin de disminuir la carga que representa tanto para el
importador como para la Administración de Aduanas la determinación de los valores que proceda añadir, deberá recurrirse en la
medida de lo posible a los datos que puedan obtenerse fácilmente
de los libros de comercio que lleve el comprador. Agrega, que en
el caso de los elementos proporcionados por el comprador que
hayan sido comprados o alquilados por éste, la cantidad a añadir
será el valor de la compra o del alquiler. No procederá efectuar
adición alguna cuando se trate de elementos que sean del dominio público, salvo la correspondiente al costo de la obtención de
copias de los mismos.
Por su parte, el numeral 2 de la Resolución N°1684 señala
que el valor de la prestación proporcionada por el comprador
puede determinarse basándose en: a) el valor de la compra o del
alquiler que pague el comprador, si la prestación se compra o se
alquila de una persona no vinculada al comprador o, b) el costo
de producción de la prestación, si fue producida por el comprador
o por una persona vinculada a éste.
265
Sobre el tema, Ibáñez concluye que se distinguen dos situaciones respecto a la valoración de esta clase de aportaciones: a)
elementos que hayan sido comprados o alquilados por el comprador, el importe del ajuste será el valor de esa compra o alquiler y;
b) elementos de dominio público, el ajuste se limitara al coste de
obtención de copias de los mismos26.
Es de resaltar, que en el cálculo del valor de la ingeniería
proporcionada por el comprador (al igual que las demás aportaciones citadas en el inciso iv y las del inciso ii del párrafo 1b del
artículo 8 del Acuerdo) existe una problemática ya que puede ser
utilizados en varias ocasiones, por lo que se tendrá que repartir
razonablemente el valor de la ingeniería entre la totalidad de
mercancías importadas en la que se ha utilizado dicha ingeniería
para su producción.
Sobre lo anterior, el numeral 5 de la Resolución N° 1684
establece que una vez determinado el valor de la prestación,
cuando se requiera, será preciso repartirlo entre las mercancías
importadas, según las siguientes posibilidades, que pueden ser
aplicadas a solicitud del importador: a) El valor podrá asignarse
al primer envío si el importador desea pagar de una sola vez los
derechos por el valor total de la prestación. b) El importador podrá solicitar que se reparta el valor entre el número de unidades
producidas hasta el momento del primer envío cuando exista un
contrato o compromiso en firme respecto a esa producción. c) El
importador podrá solicitar que el valor se reparta entre el total de
la producción prevista cuando exista un contrato en firme respecto
de esa producción. d) el valor podrá repartirse entre el número
de años de vida útil de la prestación o el número de unidades
que pueda producir. Agrega, que cualquiera que sea el método
empleado, se deben considerar los principios de contabilidad
generalmente aceptados y se deberá acreditar la información con
pruebas documentales.
En ese sentido, evidentemente existe una complicación en
cuanto al cálculo del valor de la ingeniería que se deber adicionar
26
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. Loc. cit.
266
al precio realmente pagado o por pagar, en caso de utilice dicha
ingeniera se haya utilizado en otras mercancías importadas a la
que se está valorando o que se utilizará en mercancías que se
producirán en el futuro según las especificaciones que se plantean
en el contrato.
Al respecto Daniel Zolezzi señala que se debe aplicarse para
este caso también, la Nota Interpretativa del artículo 8, párrafo
1 b), inciso ii) del Acuerdo, en el sentido que deben tenerse en
cuenta dos factores: el valor del elemento en sí y la manera en
que dicho valor deba repartirse entre las mercancías importadas.
El reparto de estos elementos debe hacerse de manera razonable,
adecuada a las circunstancias y de conformidad con los principios
de contabilidad generalmente aceptados27.
Asimismo, debe tenerse en cuenta en el cálculo del valor de la
aportación, lo previsto en el numeral 4 de la Resolución N° 1684,
que señala que al costo o valor de la prestación también deben
adicionarse los gastos ocurridos por su traslado hasta el lugar
donde se efectuará la producción de las mercancías, cuando
hayan sido sufragados por el comprador, de acuerdo con los
siguientes componentes: a) gastos de transporte y conexos en
los que se incurra para el suministro de la prestación; b) seguro
pagado con ocasión del transporte; c) Derechos, impuestos o
gravámenes pagados por la importación en el país donde se
vaya a producir la mercancía. Cabe precisar, que en al ser en
este caso una aportación intangible, en la entrega de puede que
no se incurra en los gastos señalados en el párrafo anterior, por
ejemplo se podría trasmitir mediante internet la ingeniera, por
lo que no se asumirá un costo de transporte y seguro internacional, y según la legislación del país del fabricante al que se
suministre dicha aportación, puede que no esté grabado con
tributos como en el caso peruano que al ser un producto digital
trasmitido por internet no se presenta declaración aduanera,
no estando sujeto al pago de tributos al importación.
27
ZOLEZZI, Daniel, ob. cit. p. 158.
267
VI. INGENIERÍA QUE NO FORMA PARTE DE VALOR EN
ADUANA
Conforme lo señalado en el punto 4. 2 del presente trabajo,
en la Nota al artículo 1, numeral 3, inciso a), se establece que no
forman parte del valor en aduana, los gastos de construcción,
armado, montaje, mantenimiento, o asistencia técnica realizados
después de la importación, en relación con mercancías importadas
tales como una instalación, maquinaria o equipo industrial.
En este sentido, puede que para la instalación de ciertas mercancías importadas sea necesaria la prestación de una ingeniería
específica del país de importación que no formará parte del valor
en aduana, ésta es aquella prestada para la instalación mas no para
la producción de la mercancía importada.
En cuanto a este punto, el Comentario 9. 1 del Comité Técnico
de Valoración en Aduana de la Organización Mundial de Aduanas
(OMA), referido al trato aplicable a los gastos de actividades que
tengan lugar en el país de importación, en su parte pertinente
señala lo siguiente:
“1 El presente comentario examina el trato aplicable a los gastos de
actividades que tengan lugar en el país de importación, en el contexto
del Artículo 1 y de su Nota interpretativa.
(…)
5. Es preciso determinar claramente el significado del término «importación». En el Glosario de términos aduaneros internacionales
del Consejo de Cooperación Aduanera, el término «importación» se
define como «el acto de introducir o de actuar para que se introduzca
en un territorio aduanero cualquier mercancía». Cabe observar, sin
embargo, que las diferentes legislaciones nacionales dan a este término
definiciones más precisas que la arriba citada. Por ello, toda mención
de dicho término debe hacerse refiriéndose a la legislación nacional del
país de que se trate.
6. En cuanto al apartado a) de la Nota interpretativa al artículo 1, la
expresión «realizados después de la importación» debe interpretarse
con flexibilidad como si cubriera la actividad realizada en el país de
importación. Según esto, el coste de las actividades mencionadas en el
268
apartado a) también se excluirá del valor en aduana, incluso cuando
tengan lugar con anterioridad a la importación, con tal que se realicen
como parte de la instalación de las mercancías importadas. Podrían
citarse como ejemplo los gastos en que se incurre para asentar
los cimientos en hormigón realizados anteriormente a la importación de la maquinaria que ha de instalarse sobre ellos” (el
resalto es mío).
Como se verifica, el Comité considera que cuando en la Nota
al artículo 1 se señala la frase “realizados después de la importación”,
se debe interpretar flexiblemente, es decir no resulta determinante
que la prestación en este caso de la ingeniería sea antes o después
de la importación de la mercancía.
Sobre el particular Ibáñez Marcilla señala que lo decisivo en
este caso no será el elemento temporal (después de la importación)
sino que la norma pretende establecer es que se trate de servicios
y materiales prestados o adquiridos en el propio país de importación. Es precisamente su procedencia “interna” la que justifica
que no queden sujetos por los derechos de aduana28.
Lo anterior es concordante con lo regulado en el artículo 8. 1
b vi del Acuerdo de Valor de la OMC, en el sentido que cuando la
ingeniaría necesaria para la producción de la mercancía importada
sea suministrada por el propio comprador, no formará parte del
valor en aduana dicho costo es realizada en el país de importación.
VII.CONCLUSIONES
a. La ingeniería es un bien intangible, que sin embargo se graba
con derecho ad valórem, cuando es incorporado en la mercancía importada, es decir en un bien corpóreo, ya que forma
parte del valor en aduana, siempre que sea necesaria para la
producción de dicha mercancía.
b. El valor de la ingeniería necesaria para la producción de
la mercancía importada forma parte del valor en aduana,
independiente si lo realiza el fabricante o los suministra el
28
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit. p. 290.
269
importador, con la excepción cuando es suministrado por el
importador pero es realizada en el país de importación.
Así tenemos, que existen dos posibilidades en que el valor de
la ingeniería forme parte del valor en aduana: Como parte del
precio realmente pagado o por pagar, en el marco del artículo
1 del Acuerdo de Valor de la OMC, y como una aportación en
el marco del artículo 8. 1 b vi del Acuerdo de Valor de la OMC.
c. En el comercio internacional de mercancías, existen casos en que
las mercancías son enviadas de forma fraccionada, sin embargo
dicha circunstancia no impide su valoración en base el Primer
Método de Valoración, siempre que pueda identificarse claramente, con datos objetivos y cuantificables: el precio realmente
pagado y por pagar, y los ajustes de ser el caso.
d. Para la adición del valor de la ingeniería en mérito al artículo 8. 1 b vi del Acuerdo se debe cumplir con los siguientes
requisitos: i) deben ser suministrados por el comprador para
la producción y venta para la exportación de las mercancías
importadas, gratuitamente o a precios reducidos, ii) deben ser
suministrados de manera directa o indirecta, iii) su valor aún
no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y
iv) deben ser realizados fuera del país de importación.
e. Puede que para la instalación de ciertas mercancías importadas sea necesaria la prestación de una ingeniería específica
del país de importación que no formará parte del valor en
aduana; ésta es aquella prestada para la instalación mas no
para la producción de la mercancía importada.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
BUENO E., Miguel, 2012, El valor en aduana de las mercancías. 10ma
edición. Buenos Aires: Ediciones Iara S. A.
BERNALDO PAÉZ, Enrique, 2002, Clasificación Arancelaria de Mercancías.
España: Taric editorial.
IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, 2010, El Valor en Aduana, análisis a la luz
de su aplicación internacional. Madrid: Grupo Taric S. A.
2002, La Valoración de las importaciones. Régimen Tributario y Experiencia
Internacional. Madrid: Monografía Ciencias Jurídicas.
270
HERRERA YDÁÑEZ, Rafael, 1986, Valoración de Mercancías a Efectos
Aduaneros. Madrid: Ministerio de Economía y Hacienda.
HERRERA YDÁNEZ, Rafael y Javier GOIZUETA SÁNCHEZ, 1985, Valor
en Aduanas de las Mercancías según la Valoración del GATT. Madrid:
Ediciones ESIC.
LASCANO Julio Carlos, 2007, El valor en aduana de las mercaderías importadas. 2da edición. Buenos Aires: Osmar Buyatti Librería Editorial.
REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, 2012, Diccionario de la Lengua Española. 22ª edición. Consulta el 16 de agosto de 2014. http://www.
rae.es/.
SÁNCHEZ, Julia, 2007, Valoración Aduanera. Lima: Secretaria General de
la Comunidad Andina, Proyecto de Cooperación UE–CAN.
SANDOVAL AGUILAR, Luis, 2006, Derecho tributario Aduanero. Valor en
Aduana y su Aplicación en el Perú. Lima: Editora Normas Legales SAC.
SILVA JUAREZ, Ernesto, 2011, Valor en Aduana. México: Publicaciones
Administrativas Contables Jurídicas S. A.
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA, 2000, Valoración Aduanera–Texto Básico. Callao.
ZOLEZZI, Daniel, 2007, Valor en Aduana: Código Universal de la O. M. C.
2da Edición. Buenos Aires: La Ley.
El procedimiento de regularización
del valor provisional en armonía
con los derechos de los administrados
Abogada de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Maestría en Derecho Tributario. Agente de Aduana y Especialista en Aduana acreditada ante la SUNAT.
Contadora por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesora en la
Universidad Alas Peruanas y Universidad César Vallejo. Expositora en diversos
gremios empresariales y foros académicos. Ha sido asesora de la Sala de Aduanas
del Tribunal Fiscal y funcionaria de la SUNAT. Actualmente se desempeña como
abogada asociada en el Estudio Berninzon, Benavides & Asociados
Sumario: I. Introducción. II. Definición de Valor Provisional. III. Marco
Normativo del Valor Provisional y la Valoración Aduanera. IV. Valor provisional y derecho comparado. V. Deberes y derechos de los importadores y las
facultades y cargas de la Administración Aduanera en el procedimiento de
regularización del valor provisional. VI. Determinación del valor provisional,
valor definitivo y la obligación tributaria aduanera. VII. Conclusiones. VIII.
Recomendaciones. IX. Bibliografía.
273
I.INTRODUCCIÓN
E
l presente ensayo tiene por finalidad aproximarnos al procedimiento de regularización del valor provisional declarado en
los despachos de importación, identificar sus principales implicancias y establecer las pautas para una adecuada e idónea relación
jurídica–aduanera entre los importadores y la Administración
Aduanera (SUNAT).
II.DEFINICIÓN DE VALOR PROVISIONAL
2.1Cuestión Previa
De conformidad con el artículo 142 de la Ley General de
Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053 (en adelante
“LGA”) la base imponible para la aplicación de los derechos arancelarios se determinará conforme al sistema de valoración vigente.1
En referido sistema de valoración se encuentra regulado por
el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, normas
conexas y complementarias (WTO Agreement on Customs Valuation/WTO Valuation Agreement), en adelante “Acuerdo sobre
Valoración en Aduana”, disposiciones que establecen un marco
normativo que nos permite determinar el valor en aduana que
corresponde declarar en la importación para el consumo de las
mercancías extranjeras que tienen por destino el Perú.
1
La base imponible de los derechos arancelarios es el valor en aduana y su alícuota se aplica según el Arancel de Aduanas. Por su parte, la base imponible
y las alícuotas de los demás impuestos se aplicarán conforme a las normas
propias de cada uno de ellos.
274
En tal sentido, debe señalarse que en términos generales el
valor en aduana está conformado por el Valor FOB, Valor del
Flete Internacional y el Valor del Seguro Internacional, montos
que son consignados en la Declaración Aduanera de Mercancías
(DAM)2, siendo permisible que el Valor FOB se exprese en valores
definitivos o valores provisionales (tema objeto del ensayo).
2.2Valor Provisional
Se entiende por Valor Provisional3 al importe declarado por las mercancías extranjeras sometidas a un despacho del régimen de importación,
cuando en todo o una parte de su valor depende de factores que se van
a concretar después de su despacho (levante)45. En este caso, el valor
provisional está conformado por un valor fijo y un valor estimado6, que de
manera concurrente formarán parte del valor en aduana en aplicación
2
3
4
5
6
Declaración Aduanera de Mercancías es el documento mediante el cual el declarante
indica el régimen aduanero que deberá aplicarse a las mercancías y suministra los
detalles que la Administración Aduanera requiere para su aplicación.
El Valor Provisional del Valor FOB puede afectar el Valor del Seguro Internacional a declararse, cuando las importaciones de mercancías no están
aseguradas, teniendo en cuenta que en este caso para la declaración del valor
en aduana se considerará la Tabla de Porcentajes Promedio de Seguro (TPPS)
la cual toma en cuenta el Valor FOB declarado.
Asimismo, no debe confundirse el valor provisional con transacciones que
incluyan reparto de beneficios sobre la base de un valor provisional (valor
de transacción más ajuste).
La normatividad aduanera consagra la posibilidad que pueda declararse el
valor en aduana de manera provisional en algunas circunstancias, es decir,
que se presente una declaración de importación sin tener valores definitivos
y posteriormente cancelar un mayor valor. Frente a esta opción, es importante
considerar que expresamente el Estatuto Tributario colombiano señala que
“cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta,
se generará el impuesto sobre ese mayor valor en la fecha en que éste se cause”.
Esto es importante en caso que de estos valores provisionales resulte necesario
pagar un mayor IVA. En: BARBOSA MARIÑO, Juan David y OUNDJIAN
BARROS, Aleksan. “La Tributación en los Negocios Internacionales”, Revista
de Derecho Privado. Universidad Los Andes, Diciembre 2009, p. 18.
“Valor Fijo” es el valor que figura en la factura comercial por el material físico
de las mercancías y “Valor Estimado” es el valor por el pago posterior a la
importación que forma parte del precio pagado o por pagar.
275
del Primer Método de Valoración— Valor de Transacción, toda vez que
ambos permitirán determinar el precio realmente pagado o por pagar
(Price Actually Paid or Payable) por las mercancías importadas.
Respecto a la causa que origina la declaración de un valor
provisional en la importación de las mercancías, ello se produce
en los casos en los que todos los elementos de la transacción no
son conocidos en el momento de la valoración, como por ejemplo:
la existencia de una cláusula de revisión de precios en el contrato
de venta; el precio definitivo depende de un examen o de un
análisis cuyo resultado se conocerá después de la importación o;
no se disponen de todos los documentos (facturas, contratos) y
no pueden ser suministrados en dicha oportunidad.
En cuanto a la justificación de declarar un valor FOB provisional,
ello se efectúa con el objeto de que no se demore el levante de las
mercancías; por consiguiente, la Administración Aduanera practicará
una liquidación provisional a cuenta de la liquidación final; tomando
como base el valor facturado, más la totalidad de los gastos de entrega,
pudiéndose exigir, en su caso, una garantía suficiente para cubrir la
diferencia entre la deuda aduanera contraída y la deuda aduanera7
que en definitiva puedan quedar sujetas las mercancías8. Finalmente,
una vez presentada la factura o documento definitivo, se regularizará
la situación mediante una liquidación complementaria en el supuesto
en que el valor declarado de la factura provisional fuera inferior.
III.MARCO NORMATIVO DEL VALOR PROVISIONAL y LA
VALORACIÓN ADUANERA
3. 1. Normativa expedida por la Organización Mundial de
Comercio (OMC)
El Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 forma
7
8
Deuda aduanera es el monto total de los tributos aduaneros y demás gravámenes exigidos, incluidos los importes de las multas y recargos, así como
los intereses moratorios y compensatorios, aplicables a una determinada
mercancía (Art. 3 de la Decisión N° 778).
GAYÁ MORENO, Jaime. “Valor en Aduana”. Ponencia. Vigo. Mayo 2012,
pp. 144–146.
276
parte del derecho peruano, teniendo en cuenta que el Perú es
miembro de la OMC (www. wto. org). A continuación se muestra
una línea de tiempo de la formación del Acuerdo:
Cuadro Customs Valuation
277
Sobre el particular, los Métodos de Valoración de la OMC
son los siguientes:
Método
Base Normativa
Primer Método: Valor de Transacción de las
Mercancías Importadas (Transaction Value
Method)
Artículos 1, 8 y 15 del Acuerdo
del Valor de la OMC y sus Notas
Interpretativas.
Segundo Método: Valor de Transacción de
Mercancías Idénticas (Transaction Value of
identical goods)
Artículos 2 y 15 del Acuerdo del
Valor de la OMC y sus Notas
Interpretativas.
Tercer Método: Valor de Transacción de
Mercancías Similares (Transaction Value of
similar goods)
Artículos 3 y 15 del Acuerdo del
Valor de la OMC y sus Notas
Interpretativas.
Cuarto Método: Valor Deducido (Deductive
Value)
Artículo 5 del Acuerdo del Valor de
la OMC y su Nota Interpretativa.
Quinto Método:
(Computed Value)
Reconstruido
Sexto Método: Del Ultimo Recurso (Residual
or fallback Value
Valor
Dicho Acuerdo rige para determinar el valor en aduana de las
mercancías importadas al Perú a partir del 1 de abril de 2000 9 10.
Sobre el particular, de los métodos en mención, el Primer Método
de Valoración (Primacy of Transaction Value) se aplica de manera
preferencial sobre los métodos restantes (Alternative Methods of
Value), es decir, éstos últimos se aplican de manera sucesiva y
excluyente cuando no resulte posible aplicar el primer método.
Asimismo, si en el curso de la determinación del valor en
aduana de las mercancías importadas resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, el importador
de las mercancías podrá no obstante retirarlas de la Aduana si,
cuando así se le exija, presta una garantía suficiente en forma de
9
10
Notificó a la OMC que aplicaría dicho Acuerdo a todo el universo arancelario a partir de abril de 2000 a través del Documento de la OMC G/C/5–G/
VAL/21 de 25 de febrero de 2000.
Adicionalmente, el Comité de Valoración en Aduana de la OMC ha emitido
Decisiones en esta materia, las cuales han sido incorporadas en nuestra legislación a través del artículo 2 del Decreto Supremo N° 186–99–EF.
278
fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los
derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las
mercancías. Esta posibilidad deberá preverse en la legislación de
cada Miembro, según lo dispuesto por el artículo 13 del Acuerdo
sobre Valoración en Aduana.
Bajo este contexto, en principio, el valor provisional se determina aplicando el primer método de valoración, es decir, el
precio realmente pagado y por pagar total por las mercancías
importadas, que haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor, en aplicación del artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración
en Aduana; siendo que por factores diversos la liquidación final
se realizará con posterioridad al despacho, por ejemplo cuando
se presentan ajustes en el valor de conformidad con el artículo 811
del citado Acuerdo.
11
1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas:
i)las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
ii)el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se
consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;
iii)los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de
materiales;
b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre
que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado
gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y
venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en
que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i)los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos
ii)las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados
iii)los materiales consumidos en la producción de las mercancías
importadas;
279
3. 2. Normativa expedida por la Organización Mundial de
Aduanas (OMA)
La OMA es un organismo intergubernamental independiente,
establecido en 1952, cuya misión es mejorar la eficiencia y eficacia
de las administraciones de aduanas. Asimismo, el Comité Técnico
de Valoración en Aduana de la OMA —TCCV (WCO Technical
Committee on Customs Valuation) toma decisiones técnicas
y las publica como instrumentos denominados formalmente
comentarios, estudios, estudios de casos prácticos, notas explicativas, opiniones consultivas12, los que proporcionan directrices
sumamente útiles para abordar diversas cuestiones técnicas relacionadas con la valoración en aduana. Los referidos al tema de
valor provisional son los siguientes:
Comentario 4. 1: Cláusulas de Revisión de Precios.
•
En la práctica comercial, algunos contratos prevén una
cláusula de revisión de precios, según la cual el precio se
fija sólo provisionalmente, mientras que el precio definitivo
por pagar está sujeto a ciertos factores que se establecen en
las propias disposiciones del contrato: (i) Las mercancías
se entregan en un plazo bastante alejado del momento
del pedido (por ejemplo, bienes de equipo fabricados sobre
pedido), (ii) Las mercancías encargadas se fabrican y se en
12
iv)ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños,
y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios
c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto
pagado o por pagar.
utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa
Los cuales han sido incorporados en nuestra legislación a través del artículo
2 del Decreto Supremo N° 186–99–EF.
280
•
tregan durante un período de tiempo determinado, (iii) El
precio definitivo del primer envío es diferente del último y
de todos los otros, aunque cada precio deriva de la misma
fórmula especificada en el contrato original, (iv) El precio
de las mercancías ha sido fijado provisionalmente, pero, de
conformidad con las disposiciones del contrato de venta, el
precio definitivo depende de un examen o de un análisis en
el momento de la entrega (por ejemplo, del grado de acidez
de los aceites vegetales, de la proporción de metal en los
minerales, de la proporción efectiva de lana, etc.).
El valor de transacción de las mercancías importadas debe
basarse en el precio definitivo total pagado o por pagar de
conformidad con las estipulaciones del contrato; puesto que
el precio por pagar realmente por las mercancías importadas
puede determinarse sobre la base de datos especificados en
el contrato. Las cláusulas de revisión de precios no deben
considerarse como si constituyeran una condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse13.
Comentario 6. 1: Trato aplicable a las expediciones fraccionadas según el artículo 1.
•
Las situaciones que pueden presentarse son las siguientes: A.
Fraccionamiento del envío de los materiales correspondientes
a una instalación o equipo industrial, B. Fraccionamiento del
envío de la cantidad de unidades vendidas (ante la imposibilidad de importar todas las mercancías de una sola vez o la
conveniencia de las partes de no hacerlo así) y C. Fraccionamiento de los envíos por razones de distribución geográfica
del total.
El Acuerdo recomienda que la valoración en aduana se base— en la medida
de lo posible— en el valor de transacción de las mercancías objeto de valoración, y dado su artículo 13, se concluye que las cláusulas de revisión de
precios no deberán, por sí solas, impedir la valoración según el artículo 1
del citado Acuerdo.
13
•
281
En el caso de fraccionamiento14 de una instalación o equipo
industrial, normalmente, en estos casos no se podrá llegar a la
determinación definitiva del valor en aduana de cada expedición en el momento de su importación ya que, frecuentemente,
estas importaciones llevan aparejadas elementos tales como
costes de ingeniería o cláusulas de revisión de precios. Si resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese
valor, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Acuerdo,
el importador podrá retirar sus mercancías de la Aduana y
efectuar las liquidaciones tributarias provisionales por las
expediciones fraccionadas, las cuales podrán ser objeto de
rectificaciones cuando la determinación de su valor en aduana
sea definitiva.
Opinión Consultiva 18. 1: Implicaciones del artículo 13 del
Acuerdo.
•
El artículo 1315 se aplica únicamente cuando, en el curso de la
determinación del valor en aduana de las mercancías importadas, resulte necesario demorar la determinación definitiva
de este valor. Un ejemplo de esta situación sería que hubiera
que efectuar ajustes con arreglo al artículo 8, pero faltasen los
datos pertinentes en el momento de la importación. En tales
circunstancias, lo dispuesto en ese artículo prevé que pueden
retirarse las mercancías, si se presta una garantía o fianza
suficiente para cubrir el importe definitivo de los derechos
de aduana.
El Fraccionamiento de un equipo industrial puede proceder de distintas fuentes de suministro, bien por imposibilidad física de importarlos de una sola
vez, bien por necesidad o conveniencia de escalonar los envíos de acuerdo
con un plan de montaje.
El propósito del artículo 13 no son los casos de infracción de las normas
aduaneras o el fraude; en ésos se aplicarán las disposiciones de la legislación
nacional relativas al levante de las mercancías o a la prestación de garantías
relacionadas.
14
15
282
3.3. Normativa expedida por la Comunidad Andina (CAN)
Los Países Miembros de la Comunidad Andina, entre ellos el
Perú, son a su vez miembros de la OMC y la OMA, los cuales se
han obligado a aplicar el Acuerdo sobre Valoración en Aduana.
Por lo tanto, a fin de contar con una legislación armonizada se han
aprobado las siguientes normas que conforman el ordenamiento
jurídico comunitario andino16:
Declaración de valor provisional según el artículo 7 de la
Resolución N° 123917:
•
El importador podrá declarar un valor provisional cuando
en el momento de la determinación del valor en aduana y
en aplicación del primer método “Valor de Transacción de
las mercancías importadas” no pueda hacerlo en forma definitiva por las razones que se señalan a continuación: a) El
precio negociado no se ha determinado de manera definitiva
y depende de alguna situación futura; b) Los importes por los
conceptos previstos en el numeral 1, literales a) i. 18, c) y d)19
La normativa andina está compuesta por: (i) Decisión N° 571, Valor en
aduana de las mercancías importadas, (ii) Resolución N° 1684 se aprobó
la Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión N° 571, (iii)
Resolución 1456, Casos Especiales de Valoración Aduanera, (iv) Resolución
N° 1239, Adopción de la Declaración Andina del Valor (DAV).
La Resolución N° 1239 regula el llenado de la DAV. En la casilla 34–Naturaleza de la Transacción de la DAV se consigna: el código 03–Compraventa a
precio provisional o revisable, sujeto a una condición futura, para la exportación hacia el territorio aduanero de la Comunidad Andina. Por su parte,
en la casilla 114–Valores estimados o provisionales: Se indica los números
de las casillas en donde se registraron valores estimados o provisionales.
a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén ya contenidos en el precio realmente pagado o por pagar
por tales mercancías: i. Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las
comisiones de compra.
c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías
objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en
que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar. Y d) El valor de cualquier parte del producto
16
17
18
19
•
•
•
•
•
283
del actual artículo 20 de la Resolución N° 1684, no se conozcan
al momento de la importación y puedan estimarse; c) otros
que señalen los Países Miembros.
En estos casos el importador deberá presentar los contratos
escritos que reflejen y acrediten la respectiva situación. La circunstancia de la provisionalidad se debe registrar en la DAV.
Cuando se presente cualquiera de las situaciones descritas se
podrá diferir la determinación definitiva del valor en aduana,
en cuyo caso el importador podrá retirar las mercancías de
la Aduana cancelando los derechos e impuestos a la importación que correspondan al valor provisional declarado y
presentando la garantía establecida para estos efectos, que
cada País Miembro determine.
La garantía se constituirá por el porcentaje que cada País Miembro determine, aplicado sobre el valor declarado como base
imponible provisional y por el plazo que el importador estime
para declarar el valor definitivo. Este plazo no podrá ser mayor
a los doce (12) meses, contados a partir de la fecha de aceptación
de la Declaración Aduanera de las mercancías importadas, solamente será renovable por un período máximo de seis (6) meses
adicional y, excepcionalmente, por un período mayor cuando
las condiciones del contrato así lo ameriten, previa evaluación
y aceptación de la administración aduanera.
Cuando el importador tenga conocimiento del valor definitivo
deberá informarlo a la autoridad aduanera dentro del plazo que
hubiera estimado para tal efecto, el cual debe coincidir con el
plazo de vigencia de la garantía.
Se procederá a la devolución de la garantía y no habrá lugar a
la aplicación de sanción alguna, en los casos en que el valor definitivo: a) Coincida con el valor provisional; b) Sea superior al
valor provisional y el importador haya cancelado los tributos
correspondientes; o, c) Sea inferior al valor provisional, siendo
que el importador podrá en este caso solicitar la devolución
de los pagos realizados en exceso.
de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas
que revierta directa o indirectamente al vendedor.
284
•
De no cumplirse con lo señalado se procederá a la ejecución
de la garantía. Los Países Miembros podrán definir en su legislación nacional las sanciones que procedan en estos casos.
Lo que no impide ni limita la facultad que tiene la administración aduanera de ejercer su acción de fiscalización20 y los
Países Miembros, en su legislación nacional, reglamentarán
los demás aspectos necesarios para la eficiente gestión de las
declaraciones de valor provisional.
Declaración de valor provisional según el artículo 2, 28, 29,
34 y 35 de la Resolución N° 1684:
•
Valor en aduana provisional es el valor declarado por el importador cuando el precio realmente pagado/por pagar no se
determina de manera definitiva y depende de una condición
futura o cuando el valor de los elementos del artículo 8 del
Acuerdo2122, no se conozcan al momento de la declaración del
valor en aduana y puedan estimarse.
El control aduanero podrá realizarse en las fases siguientes: (i) Control
anterior o previo (el ejercido por la Administración Aduanera antes de la
admisión de la declaración aduanera de mercancías), (ii) Control durante el
despacho (el ejercido desde el momento de la admisión de la declaración por
la aduana y hasta el momento del levante o embarque de las mercancías) y
(iii) Control posterior (el ejercido a partir del levante o del embarque de las
mercancías despachadas para un determinado régimen aduanero).
Cuando en el momento de la importación se desconozca el monto exacto
de los cánones y derechos de licencia, debido a que se determinan bajo la
forma de un porcentaje calculado sobre el precio de reventa de la mercancía
importada, el ajuste podrá hacerse indicándolo en la Declaración Andina
del Valor, mediante la estimación de un importe provisional en esta misma
declaración, pero advirtiendo tal circunstancia. En este último caso se procederá conforme a lo estipulado en los artículos 34 y 35 del Reglamento. (Numeral
5 del Art. 28 de la Resolución N° 1684).
Cuando en el momento de la importación se desconozca el monto exacto de las
reversiones, debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje calculado
sobre el precio de reventa de la mercancía importada, el ajuste podrá hacerse
indicándolo en la Declaración Andina del Valor, mediante la estimación de un
importe provisional en esta misma declaración, pero advirtiendo tal circunstan-
20
21
22
•
•
•
•
285
En los casos en los cuales el importador declare un valor provisional podrá retirar las mercancías sí: 1. Presenta los contratos
escritos que reflejen y acrediten la situación que impide la determinación definitiva del valor, 2. Registra en la Declaración
Andina de Valor — DAV la circunstancia de la provisionalidad
del valor en aduana declarado, 3. Cancela los derechos e impuestos a la importación que correspondan al valor en aduana
provisional declarado o garantiza en el caso de regímenes especiales, 4. Constituye garantía, si la legislación nacional de los Países
Miembros así lo establece y 5. Indica el plazo que estime conveniente
para determinar el valor en aduana definitivo el cual no podrá ser
superior a doce (12) meses, contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración aduanera de las mercancías importadas.
Dicho plazo solamente será renovable por un período máximo
de seis (6) meses adicionales y, excepcionalmente, mayor cuando
las condiciones del contrato así lo ameriten, previa evaluación y
aceptación de la Administración Aduanera.
Cuando el importador tenga conocimiento del valor definitivo
deberá informarlo a la Autoridad Aduanera, dentro del plazo
que hubiera estimado. El plazo de vigencia de la garantía,
cuando sea exigible según la legislación nacional, se sujeta a
lo dispuesto en la misma.
La Administración Aduanera procederá a la devolución de la
garantía si esta es exigible según la legislación nacional y no
habrá lugar a la aplicación de sanción alguna, en los casos en
que dicho valor: a. Coincida con el valor provisional; b. Sea
superior al valor provisional y el importador haya cancelado
los tributos correspondientes; o, c. Sea inferior al valor provisional. En este caso el importador podrá solicitar la devolución
de los pagos realizados en exceso.
De no cumplirse con la declaración del valor definitivo dentro
del plazo señalado la Administración Aduanera procederá a
la ejecución de la garantía, si esta es exigible y así lo dispone
cia. En este último caso se procederá conforme a lo estipulado en los artículos 34
y 35 del Reglamento. (Art. 29 de la Resolución N° 1684).
286
•
•
la legislación nacional de los Países Miembros, la cual asimismo
definirá la forma y concepto de su ejecución y si este incumplimiento constituye infracción sancionable.
La declaración de los valores definitivos no impide ni limita
la facultad que tiene la Administración Aduanera de ejercer
su acción de fiscalización.
Los Países Miembros, en su legislación nacional, podrán
reglamentar los demás aspectos necesarios para la eficiente
gestión de las declaraciones de valor provisional.
3.4. Legislación Doméstica
3.4.1. Decreto Supremo N° 186–99–EF–Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en
Aduana de la OMC
•
•
Cuando el importador declare la existencia de cláusulas
de revisión de precios al momento de la presentación de la
Declaración, adjuntando copia del contrato respectivo, la
Aduana permitirá el retiro de las mercancías previa cancelación de los tributos a la importación que correspondan al
valor provisional declarado y la constitución de una garantía. El monto de la garantía será determinado por el importador
por la diferencia entre la cuantía de la tributos cancelados y la
de aquéllos a los que podrían estar sujetas las mercancías por
efecto del Valor Definitivo, el cual debe estimarse de acuerdo
a las condiciones del Contrato, o que correspondan a valores
de mercancías idénticas o similares aceptadas por SUNAT. El
importador tendrá un plazo de 5 (cinco) días hábiles, contados
a partir del vencimiento del plazo previsto en la Cláusula de
Revisión de Precios, para regularizar el valor declarado con
carácter provisional, presentando Declaración Jurada del Valor
definitivo de la mercancía, la liquidación y cancelación de los
tributos dejados de pagar, para efectos de la devolución de
la garantía. (Art. 10)
En caso que, en el proceso de despacho a consumo de las
mercancías a valorar, no le sea posible al importador declarar
el Valor en Aduana definitivo debido a la naturaleza de la
287
transacción comercial, debe declarar un valor provisional y constituir una garantía por una suma equivalente a la diferencia
entre la cuantía de los tributos cancelados y la de aquéllos a
los que podrían estar sujetas las mercancías por efecto del
Valor Definitivo, el cual debe ser estimado por el importador
en función a las condiciones del Contrato. (Art. 23)
3.4.2. Procedimiento General de Importación para el Consumo—
INTA–PG. 01. A–Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 491–2010/SUNAT/A
•
En el canal verde, antes de la regularización electrónica de
la declaración: El formato B se transmite al momento de la
numeración de la declaración en la Importación para el Consumo de vehículos automotores usados y cuando se declaren
mercancías que contengan valores provisionales. El valor
estimado correspondiente al valor provisional es declarado
en el campo VAL_ESTIMA del archivo ADUADET1 en el
formato A, además de la consignación del código “2” en la
casilla 5. 6 del formato B (numeral 6, VIIA).
3.4.3. Procedimiento Específico Valoración de Mercancías según
el Acuerdo del Valor de la OMC— INTA. PE. 01. 10ª (Versión
6)–Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
N° 038–2010/SUNAT/A
A. Fase 1: Declaración del valor provisional del importador
El importador puede declarar un valor provisional23-24 de
una mercancía cuando no pueda determinar definitivamente en todo
23
24
En la Unión Europea se adjunta a la declaración en aduana una declaración
de los elementos relativos al valor en aduana (declaración de valor), redactada en un formulario D. V. 1 conforme al modelo que figura en el Anexo
28, acompañado en alguno de los casos del Anexo 29.
El formato B se transmite al momento de la numeración de la declaración
en la Importación para el Consumo cuando se declaren mercancías que
288
o en parte su valor en aduana, porque su precio y/o importes por otros
conceptos dependen de alguna situación futura o no se conozcan al
momento del despacho, para lo cual debe presentar el Anexo 01 (ver
página siguiente).
• Cuando se declare un valor provisional el importador debe
consignar el código “2” en la casilla 5. 625 del ejemplar B de
la DAM declarándose de manera independiente de las series
con valor definitivo. En este punto, debe señalarse que el valor
provisional se declara en dólares americanos, independientemente de la moneda que sustentó la transacción comercial
internacional26.
• Las declaraciones con valor provisional no están sujetas a
duda razonable ni a observación del valor declarado durante
el plazo señalado por el importador para declarar su valor
definitivo.
B. Fase 2: Garantía adicional por el valor provisional del importador:
•
25
26
Cuando se declara un valor provisional, el importador
presenta una garantía por el diez por ciento (10%) de la
base imponible de las series con valor provisional. Se puede
contengan valores provisionales. El despachador de aduana previamente a
la formulación y transmisión por teledespacho de la declaración, comprueba
que su comitente ha cumplido con la formulación correcta, completa y exacta
del Ejemplar B de la declaración, cuidando que la información consignada
en las casillas del Ejemplar A concuerden con las del Ejemplar B y con
la documentación que sustenta la declaración. Asimismo, verifica que el
importador haya declarado correctamente el valor provisional en los casos
que corresponda.
Casilla 5. 6–Tipo de Valor declarado Código. Se indica el código según la
tabla siguiente: Código 1 Valor Definitivo y 2 Valor provisional.
En la Unión Europea, el valor en aduana se declara en Euros, existiendo
normas para la conversión de valores expresadas en monedas distintas del
Euro.
289
290
presentar una garantía conforme al artículo 15927 o 160 28de
la LGA.
C. Fase 3: Plazo para comunicar el valor provisional del
importador
•
•
27
28
El importador debe comunicar el valor definitivo en todos los
casos; es decir, si este es igual, mayor o menor al valor provisional declarado.
El plazo consignado en el Anexo 01 para la comunicación del
valor definitivo no puede exceder de doce (12) meses contados
a partir de la fecha de numeración de la declaración y puede
ser prorrogado hasta en dos (2) oportunidades, por un máximo de doce (12) meses a solicitud del importador mediante
El plazo de vigencia de la garantía debe ser igual o mayor a la fecha de
regularización del valor provisional.
El SIGAD genera, con la numeración de la declaración, una liquidación de
cobranza tipo 0010, en adelante L/C de valor provisional, que se comunica
al despachador de aduana en la respuesta del Teledespacho, la cual se marca
como notificada al comitente. La fecha de vencimiento de la L/C de valor
provisional es igual a la fecha de regularización del valor provisional indicado en el Anexo 01 o la fecha prorrogada, cuando corresponda y para
efectos del cálculo de intereses la fecha de exigibilidad será la fecha de
regularización más un día calendario. Con el pago de los tributos correspondientes a la declaración, la presentación de la garantía y el registro
de ésta en el Módulo de Control de Garantías, se otorga el levante y se
asigna la declaración a un funcionario aduanero (customs officials) para la
conclusión del despacho.
La garantía debe encontrarse vigente a la fecha de regularización del
valor provisional y cubrir el monto de la L/C de valor provisional. El
SIGAD genera una L/C de valor provisional y automáticamente se afecta
la garantía. La liquidación de la deuda tributaria aduanera podrá ser
cancelada hasta el vigésimo día calendario del mes siguiente al término
de la descarga o numeración, según se trate de despacho anticipado o
excepcional. De no cancelarse se afectará la garantía el vigésimo primer
día calendario del mes siguiente al término de la descarga o numeración
según corresponda.
291
expediente29. La garantía establecida en los artículos 159 y 160
de la LGA debe encontrarse vigente al momento de solicitar
la prórroga, de lo contrario el importador debe presentar la
renovación de la garantía por un plazo igual o mayor al de la
prórroga solicitada. El funcionario aduanero del área correspondiente registra la renovación de la garantía en el módulo
de Control de Garantías y la prórroga otorgada en el módulo
de Importación para el Consumo.
D. Fase 4: Rectificación de declaraciones con el valor provisional del importador
•
•
29
30
La rectificación30 de las declaraciones con valor provisional se
realiza de acuerdo a lo establecido en el Procedimiento Específico “Solicitud Electrónica de Rectificación de la Declaración
Única de Aduanas” INTA–PE. 01. 07 (versión 4).
No procede la rectificación electrónica para modificar: (i) La fecha
de regularización del valor provisional; en este caso, se debe
presentar expediente de prórroga, (ii) A valor provisional una
declaración que tenga canal de control verde o registro de
diligencia en los canales de control naranja o rojo, (iii) A valor
provisional una declaración que se encuentra cancelada o en
estado de despacho concluido.
La primera solicitud de prórroga será aprobada automáticamente hasta por
un plazo de seis (06) meses y la segunda solicitud será aprobada excepcionalmente previa evaluación hasta por un plazo de seis (06) meses adicionales
cuando las condiciones del contrato así lo ameriten. El cómputo del plazo
de la prórroga se realiza a partir del vencimiento de la fecha originalmente
señalada por el importador en el Anexo 01 o el de la primera prórroga,
según corresponda.
Se considera como una declaración que nunca tuvo valor provisional, la
declaración rectificada antes de la diligencia de levante, cuando todas las
series cambian a valor definitivo. En el caso de declaración con garantía
establecida en el artículo 159 de la LGA, se envía un mensaje al despachador
de aduana para que solicite la devolución de la garantía y en el caso de declaración con garantía establecida en el artículo 160 de la LGA, se desafecta
automáticamente la cuenta corriente.
292
E. Fase 5: De la conclusión del despacho:
•
La declaración de valor provisional no afecta el proceso de
conclusión del despacho, el que se realiza de conformidad a
los Procedimientos Generales de Importación para el Consumo INTA–PG. 01 (versión 6) e INTA–PG. 01–A (versión 1).
F. Fase 6: De la regularización de declaraciones con valor
provisional 31 •
•
•
•
31
Solicitud de regularización se realiza siguiendo las pautas del
Procedimiento Específico “Solicitud Electrónica de Rectificación de la Declaración Única de Aduanas” INTA–PE. 01. 07
(versión 4), dentro del plazo señalado en el Anexo 01 o de la
prórroga solicitada, de ser el caso. Para lo cual, el despachador de aduana, debe: (i) Transmitir la solicitud electrónica de
rectificación, cambiando el código del tipo de valor de “2” a
“1” de todas las series con valor provisional, no debe enviar
la fecha de vencimiento del valor provisional, (ii) Transmitir la
autoliquidación por concepto de tributos dejados de pagar, de
corresponder y (iii) Presentar el expediente con los documentos
que sustentan dicho valor, adjuntando el formato de Declaración
del Valor Definitivo (Anexo 02 . siguiente página).
Solicitar la devolución de la garantía, cuando se trate de una
L/C de valor provisional garantizada al amparo del artículo 159 de la LGA.
Verificación de la solicitud de regularización: El funcionario
aduanero verifica en el SIGAD que: (i) Las rectificaciones
efectuadas correspondan a la actualización de los valores
provisionales y (ii) Se haya cancelado la autoliquidación por
concepto de tributos dejados de pagar, de corresponder.
Registro de la solicitud de regularización: (i) El funcionario
aduanero registra en el SIGAD la aceptación de la solicitud
COMUNIDAD ANDINA. Informe para el Consejo de cooperación Aduanera de la
18 Sesión del Comité Técnico de Valoración en Aduana SG/di. Lima: Comunidad
Andina, noviembre de 2004, pp. 85–86. Consulta: 10 de julio de 2014.
293
294
electrónica de rectificación, anulándose la L/C de valor provisional; asimismo, cuando se ha otorgado la garantía establecida
en el artículo 159 de la LGA, notifica al despachador de aduana
para que solicite la devolución de la garantía. La garantía establecida en el artículo 160 de la LGA se desafecte automáticamente
y (ii) La Intendencia Nacional de Prevención de Contrabando y Fiscalización Aduanera–INPCFA (hoy Intendencia de
Control Aduanero–ICA), en los casos que corresponda según
criterios de riesgo, programa acciones de control.
G. Fase 7: De la ejecución de la garantía y fiscalización
posterior
•
•
Si una declaración con valor provisional no es regularizada
dentro del plazo señalado en el Anexo 01 o de la prórroga, el
área de despacho solicita la ejecución de la garantía otorgada
y comunica este hecho a la ICA para las acciones de su competencia, mediante un SIGED — Memorándum Electrónico.
La ICA, en los casos que corresponda según criterios de riesgo,
programa acciones de control para establecer el valor en aduana definitivo, una vez concluida la acción de control remite el
Informe de Determinación del Valor a la aduana de despacho
para el registro de la regularización de acuerdo a lo señalado
en la sección “De la regularización de declaraciones con valor
provisional” y ejecución de la garantía, de corresponder.
3.4.4. Instructivo de la Declaración Aduanera de Mercancías–
DAM–INTA. IT. 00. 04 (versión 2)–Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 041–2010/SUNAT/A:
•
En la casilla 5. 6— Tipo de Valor declarado Código se indica
que debe consignarse el Código 1–Valor Definitivo o Código
2–Valor Provisional. El Valor Provisional también engloba los
contratos con cláusulas de revisión de precios y un despacho
parcial que tenga un descuento por cantidad se considera
provisional (Art. 6 del Decreto Supremo N° 186–99–EF).
295
IV. VALOR PROVISIONAL Y DERECHO COMPARADO
4.1México
•
•
•
32
33
La Administración Aduanera Mexicana es el Servicio de
Administración Tributaria–SAT (http: //www. aduanas. sat.
gob. mx)32. La normativa de comercio exterior se encuentra
conformada por la Ley Aduanera, las Reglas de Carácter
General en materia de Comercio Exterior para 2012 y el Reglamento de la Ley Aduanera.
En la importación deberá presentarse la información al valor
y demás datos relacionados con la comercialización de las
mercancías, contenidos en la factura o documento equivalente,
cuando el valor en aduana de las mismas se determine conforme al valor de transacción, en los términos y condiciones
que establezca el SAT. (Art. 36–A° y 59–A° de la Ley).
Cuando deba adicionarse el precio pagado, y al momento de
la importación, el monto de dichos cargos no pueda determinarse, el importador podrá aplicar el método de valor de
transacción, siempre que estime el monto aproximado de los
mismos cargos y determine provisionalmente la base gravable. Luego, el importador deberá presentar una rectificación
al pedimento33 corrigiendo la base gravable y pagando las
Es un órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, que tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera,
con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional
y equitativamente al gasto público; de fiscalizar a los contribuyentes para
que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras; de facilitar e
incentivar el cumplimiento voluntario, y de generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política tributaria.
Entre sus órganos se encuentra la Administración General de Aduanas y la
Administración General de Auditoría de Comercio Exterior.
Pedimento es la declaración en documento electrónico, generada y transmitida respecto del cumplimiento de los ordenamientos que gravan y regulan la
entrada o salida de mercancías del territorio nacional, en la que se contiene
la información relativa a las mercancías, el tráfico y régimen aduanero al que
se destinan, y los demás datos exigidos para cumplir con las formalidades
de su entrada o salida del territorio nacional, así como la exigida conforme
a las disposiciones aplicables.
296
•
contribuciones adeudadas actualizadas, así como los recargos
causados a partir de la fecha en que se cubrieron las contribuciones. (Art. 107 del Reglamento).
Transcurrido un año, contado a partir de la fecha de presentación del pedimento, sin que el importe de los cargos
pueda determinarse, el importador deberá rectificar el valor
en aduana de las mercancías determinado provisionalmente, utilizando el método de valoración que le corresponda.
En caso de no presentar las declaraciones complementarias
dentro de dicho plazo, los valores en aduana declarados en
forma provisional tendrán carácter de definitivos para todos
los efectos legales. (Art. 107 del Reglamento).
4.2Unión Europea
El derecho aduanero comunitario europeo está conformado
por el Código Aduanero (CAC) CEE N° 2913/1992 (DOCE l–302
del 19. 10. 1992), el Reglamento de Aplicación CE N° 2454/93
(DOCE l–253 del 11. 10. 1993) y los Textos del Comité del Código
Aduanero, Sección de Valor. (EUR — Lex: http://europa.eu.
int/eur–lex). En el caso particular de España, el Departamento
de Aduanas e Impuestos Especiales de AETA vela por el cumplimiento de dicha normativa, señalando lo siguiente:
• La declaración en aduana es la solicitud presentada a la
aduana para incluir la mercancía en un régimen aduanero o
reexportarla. Esta declaración puede presentarse por escrito,
utilizando el formulario “Documento Único Administrativo”
(DUA), o mediante transmisión electrónica de datos. Los ejemplares necesarios para una declaración de importación son los
siguientes: (i) Ejemplar No 6, para la Aduana de introducción/
importación34 y (ii) Ejemplar No 8, para el interesado.
34
La “introducción” es la entrada en la Península y Baleares o en las Islas Canarias, de mercancías comunitarias. Y la “importación” es la entrada en la
Península y Baleares o en las Islas Canarias de mercancías no comunitarias,
o entrada de mercancía comunitaria o no comunitaria en Ceuta y Melilla.
297
•
La casilla 1–Denominada Declaración cuenta con una subcasilla 2 la cual identifica el procedimiento al amparo del cual
se presenta la declaración: A–Declaración normal (Art. 62 del
CA) y B–Declaración Provisional (incompleta por falta de algún
documento, Art. 76, apartado 1, letra a) del CA).
Asimismo, respecto a la casilla 47 denominada cálculo de los
tributos, en el supuesto especial de despacho con valor provisional
(clave 9VA en la casilla 37. 2) se realiza una doble liquidación,
la primera un porcentaje del 90 al 100% de las bases imponibles
provisionales para su ingreso por levante, y, la segunda, sobre el
110 %. La diferencia entre ambas liquidaciones será la cantidad
que se retenga como garantía.
En la casilla B–Datos Contables, se deberá incluir una garantía cuando se trate de una declaración incompleta (por tratarse
de mercancías con valor en aduana provisional, importaciones
fraccionadas, entre otras razones).
• El procedimiento de los valores provisionales se aplicará a
aquellos casos en los que se utilice el valor de transacción y
cuando todos los elementos de la transacción35 no sean conocidos en el momento de la valoración como por ejemplo: la
existencia de una cláusula de revisión de precios en el contrato
de venta; el precio definitivo depende de un examen o de
un análisis cuyo resultado se conocerá después de la importación o, no se disponen de todos los documentos (facturas,
contratos) y no pueden ser suministrados en dicho momento.
• El valor en aduana de la mercancía deberá basarse en el importe de la factura definitiva que, al efecto, expida el vendedor.
Sin embargo, con objeto de que no se demore el levante de
las mercancías, la Aduana practicará una liquidación provisional a cuenta, tomando como base el valor facturado, más
la totalidad de los gastos de entrega, pudiéndose exigir, en
su caso, una garantía suficiente para cubrir la diferencia entre
35
El valor de transacción se define como el precio efectivamente pagado o por
pagar por las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación con
destino al territorio aduanero de la Comunidad (Art. 29. 1 CAC).
298
•
•
los derechos contraídos y los derechos a los que en definitiva
puedan quedar sujetas las mercancías. El indicado porcentaje
del valor provisional lo establecerá la Aduana, de acuerdo con
los resultados observados en cada sector comercial o, incluso,
en cada suministrador.
El plazo concedido por las Aduanas al declarante para la
presentación de los datos o de los documentos que no hubiese
presentado en el momento de la admisión de la declaración
será, de acuerdo con lo establecido en el artículo 256 del Reglamento de aplicación del Código Aduanero, de hasta un mes
contado a partir de la fecha de admisión de la declaración.
Las autoridades aduaneras podrán, en la medida en que se
considere indispensable, fijar un plazo más largo o prorrogar el
plazo fijado de antemano que, no podrá ser superior a la mitad
del plazo anteriormente mencionado. El periodo total concedido
deberá tener en cuenta los plazos de prescripción vigentes.
Una vez presentada la factura definitiva, se regularizará la
situación mediante una liquidación complementaria en el
supuesto en que el valor declarado de la factura provisional
fuera inferior. En el caso en que el importador no presente
la factura definitiva en los plazos concedidos por la Aduana,
esta le requerirá formalmente la aportación de la documentación y extenderá ficha informativa, a efectos de la oportuna
actuación inspectora en el domicilio fiscal del importador.
V.DEBERES Y DERECHOS DE LOS IMPORTADORES Y LAS
FACULTADES Y CARGAS DE LA ADMINISTRACIÓN
ADUANERA EN EL PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIÓN DEL VALOR PROVISIONAL
5.1Deberes y derechos de los importadores
•
El importador deberá presentar la Declaración Andina del
Valor, documento que debe contener la información referida a los elementos de hecho y circunstancias relativos a la
transacción comercial de las mercancías importadas, que han
•
•
•
•
299
determinado el valor en aduana declarado. (Artículo 8 de la
Decisión N° 571). Entre ellas, el valor provisional.
Quien elabora y firma la Declaración Andina del Valor será
responsable de la veracidad, exactitud, e integridad de los elementos que figuren en la declaración del valor; la autenticidad
de los documentos presentados en apoyo de estos elementos;
y, c) La presentación y suministro de toda información o documento adicionales necesarios para determinar el valor en
aduana de las mercancías. La infracción de lo dispuesto en
este artículo será considerado como una falta administrativa
sin perjuicio de lo que al efecto dispongan las disposiciones
comunitarias y nacionales sobre control y fraude aduanero.
(artículo 13 de la Decisión N° 571).
Carga de la Prueba: En la determinación del valor en aduana,
así como en las comprobaciones e investigaciones que emprendan las Administraciones Aduaneras, en relación con la
valoración, la carga de la prueba le corresponderá, en principio, al importador o comprador de la mercancía. (artículo 18
de la Decisión 571).
Deberes de los administrados: (i) Abstenerse de formular
pretensiones o articulaciones ilegales, de declarar hechos
contrarios a la verdad o no confirmados como si fueran
fehacientes, de solicitar actuaciones meramente dilatorias,
o de cualquier otro modo afectar el principio de conducta
procedimental, (ii) Prestar su colaboración para el pertinente
esclarecimiento de los hechos, (iii) Proporcionar a la autoridad cualquier información dirigida a identificar a otros
administrados no comparecientes con interés legítimo en el
procedimiento, (iv) Comprobar previamente a su presentación
ante la entidad, la autenticidad de la documentación sucedánea y de cualquier otra información que se ampare en la
presunción de veracidad. (artículo 56 de la Ley N° 27444–Ley
del Procedimiento Administrativo General)
Derechos de los administrados: (i) Ser tratados con respeto
y consideración por el personal al servicio de la Administración Tributaria, (ii) Exigir la devolución de lo pagado
300
•
indebidamente o en exceso, (iii) Sustituir o rectificar sus
declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la
materia, (iv) Interponer reclamo, apelación, demanda contencioso–administrativa, (v) Conocer el estado de tramitación
de los procedimientos, (vi) Al acceso a los expedientes, (vii)
Solicitar la no aplicación de intereses y sanciones en los casos
de duda razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo
previsto en el artículo 170, (viii) Formular consulta a través
de las entidades representativas, de acuerdo a lo establecido
en el artículo 93, y obtener la debida orientación respecto de
sus obligaciones tributarias, (ix) A la confidencialidad de la
información proporcionada a la Administración Tributaria
en los términos señalados en el artículo 85, (x) Solicitar copia
de las declaraciones o comunicaciones por él presentadas a
la Administración Tributaria, (xi) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la
Administración Tributaria. (xii) Contar con el asesoramiento
particular que consideren necesario, cuando se le requiera
su comparecencia, así como a que se le haga entrega de la
copia del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su
sola solicitud verbal o escrita, (xiii) Solicitar aplazamiento
y/o fraccionamiento de deudas tributarias, (xiv) Solicitar a
la Administración la prescripción de la deuda tributaria, (xv)
Tener un servicio eficiente de la Administración y facilidades
necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes. (artículo 97 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por
Decreto Supremo N° 133–2013–EF)
Derechos de los administrados: (i) Ser tratados con respeto y
consideración por el personal de las entidades, en condiciones de igualdad con los demás administrados, (ii) Acceder,
en cualquier momento, de manera directa y sin limitación
alguna a la información contenida en los expedientes de los
procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener
copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones
301
expresamente previstas por ley, (iii) A ser informados en los
procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y, de ser
previsible, del plazo estimado de su duración, así como de sus
derechos y obligaciones en el curso de tal actuación; (iv) Al
cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio
o actuación y exigirlo así a las autoridades, (v) Ser asistidos
por las entidades para el cumplimiento de sus obligaciones,
(vi) Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo cuya responsabilidad son tramitados
los procedimientos de su interés, (vii) A que las actuaciones
de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la
forma menos gravosa posible, (viii) Al ejercicio responsable
del derecho de formular análisis, críticas o a cuestionar las
decisiones y actuaciones de las entidades. (artículo 55 de la
Ley N° 27444)
5.2Facultades y cargas de la Administración Aduanera
•
•
•
Ninguna de las disposiciones del Acuerdo podrá interpretarse
en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las
Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o
la exactitud de toda información, documento o declaración
presentados a efectos de valoración en aduana. (artículo 17
del Acuerdo).
Las Administraciones Aduaneras de la Comunidad Andina
exigirán al importador la “Declaración Andina del Valor
(DAV)” para la determinación del valor en aduana de las
mercancías importadas. (artículo 9 de la Decisión N° 571).
Facultad de las Aduanas de los Países Miembros de la Comunidad Andina: Las Administraciones Aduaneras tienen
el derecho de llevar a cabo los controles e investigaciones
necesarios, a efectos de garantizar que los valores en aduana declarados como base imponible, sean los correctos y
estén determinados de conformidad con las condiciones y
requisitos del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. (artículo
14 de la Decisión N° 571).
302
•
•
36
Control del Valor en Aduana: Las Administraciones Aduaneras asumirán la responsabilidad general de la valoración, la
que comprende, además de los controles previos y durante
el despacho, las comprobaciones, controles, estudios e investigaciones efectuadas después de la importación, con el
objeto de garantizar la correcta valoración de las mercancías
importadas. (artículo 15 de la Decisión N° 571).
Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado 36:
Cuando le haya sido presentada una declaración y la Administración de Aduana tenga motivos para dudar de la
veracidad o exactitud del valor declarado o de los datos o
documentos presentados como prueba de esa declaración,
Artículo 11 del D. S. N° 186–99–EF.– Cuando haya sido numerada una
declaración aduanera de mercancías y la Administración Aduanera tenga
motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, notificará
tales motivos y requerirá al importador para que en un plazo de cinco (5)
días hábiles siguientes a la fecha de la notificación o de la aceptación de
la garantía señalada en el Artículo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione una
explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que
acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado
o por pagar por las mercancías importadas, ajustado, cuando corresponda,
de conformidad con las disposiciones del artículo 8 ° del Acuerdo sobre
Valoración en Aduana de la OMC.
La duda razonable podrá iniciarse sustentada en indicios que le generen duda
a la Administración Aduanera respecto al valor declarado, entre otros en la
existencia de valores superiores de mercancías idénticas o similares con que
cuente ésta o valores de referencia. Si una vez recibida la información complementaria, o si vencido el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta,
la Administración Aduanera tiene aún DUDA RAZONABLE acerca de la
veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir dentro de los tres (3)
meses siguientes contados desde la numeración de la declaración aduanera,
que el valor en aduana de las mercancías importadas no se determinará con
arreglo a las disposiciones del Artículo 1 del citado Acuerdo, pasando a
aplicar los otros Métodos de Valoración en forma sucesiva y ordenada. En
casos debidamente justificados y previa notificación al importador, el plazo
podrá ampliarse hasta máximo un (1) año. Una vez determinado el valor, la
Administración Aduanera le notificará al importador, indicando los motivos
para haber rechazado el Primer Método de Valoración.
•
•
37
303
la Administración de Aduanas solicitará a los importadores
explicaciones escritas, documentos y pruebas complementarios, que demuestren que el valor declarado representa
la cantidad total realmente pagada o por pagar por las
mercancías importadas, ajustada de conformidad con las
disposiciones del artículo 8 del Acuerdo. (artículo 17 de la
Decisión N° 571).
Gestión del riesgo y lucha contra el fraude: Las administraciones
aduaneras se comunicarán entre sí los casos detectados sobre proveedores, importadores o cualquier persona directa
o indirectamente relacionada con operaciones de comercio
internacional o con operaciones posteriores relativas a las
mercancías, que hayan sido objeto de prácticas fraudulentas
comprobadas. (artículo 27 de la Decisión 571). 37
Deberes de la Administración: (i) Actuar dentro del ámbito
de su competencia y conforme a los fines para los que les
fueron conferidas sus atribuciones, (ii) Encausar de oficio
el procedimiento, cuando advierta cualquier error u omisión de los administrados, sin perjuicio de la actuación
que les corresponda a ellos, (iii) Abstenerse de exigir a los
administrados el cumplimiento de requisitos, la realización
de trámites, el suministro de información o la realización de
pagos, no previstos legalmente, (iv) Resolver explícitamente
todas las solicitudes presentadas, (v) Velar por la eficacia de
las actuaciones procedimentales, procurando la simplificación
en sus trámites, sin más formalidades que las esenciales para
garantizar el respeto a los derechos de los administrados o
para propiciar certeza en las actuaciones. (artículo 75 de la
Ley N° 27444).
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA. “Enfoque Estratégico e Integral para el Control de Riesgos
(subvaluación)”. [Diapositivas]. Lima. Junio 2012. Consulta: 17 de julio de
2014, pp. 9 y 11.
304
VI.DETERMINACIÓN DEL VALOR PROVISIONAL, VALOR
DEFINITIVO Y LA OTA
6.1Régimen de Importación para el Consumo y la OTA
•
•
•
38
39
La importación para el consumo es el régimen aduanero que
permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su
consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los
derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como
el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras.
Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas
cuando haya sido concedido el levante, en aplicación del
artículo 49 de la LGA. En tal sentido, son contribuyentes de la
Obligación Tributaria Aduanera, el dueño o consignatario de
las mercancías, de conformidad con el artículo 139 de la LGA.
La OTA nace en la importación para el consumo, en la fecha
de numeración de la declaración, de conformidad con el inciso
a) del artículo 140 de la LGA.
Se determina la exigibilidad de la OTA: a) En la importación
para el consumo, bajo despacho anticipado38, a partir del día
calendario siguiente de la fecha del término de la descarga,
y en el despacho excepcional39, a partir del día calendario
siguiente a la fecha de la numeración de la declaración, b) De
estar garantizada la deuda de conformidad con el artículo
160 de la LGA, cuando se trate de despacho anticipado, la
exigibilidad es a partir del vigésimo primer día calendario del
mes siguiente a la fecha del término de la descarga, y tratán-
La destinación aduanera es solicitada por los despachadores de aduana o
demás personas legalmente autorizadas, ante la aduana, dentro del plazo
de quince (15) días calendario antes de la llegada del medio de transporte,
mediante declaración formulada en el documento aprobado por la Administración Aduanera.
Excepcionalmente, podrá solicitarse la destinación aduanera hasta treinta (30)
días calendario posteriores a la fecha del término de la descarga. Transcurrido
este plazo la mercancía sólo podrá ser sometida al régimen de importación
para el consumo.
•
305
dose de despacho excepcional a partir del vigésimo primer
día calendario del mes siguiente a la fecha de numeración de
la declaración.
La OTA se extingue además de los supuestos señalados en el
Código Tributario40, por la destrucción, adjudicación, remate,
entrega al sector competente, por la reexportación o exportación, así como por el legajamiento de la declaración. En
tal sentido, si el valor definitivo obtenido vía regularización
genera tributos y recargos dejados de pagar, deberá cancelarse
dicho importe para que recién se considere extinta la OTA y
su deuda aduanera.
6.2Posición de la Administración Aduanera en la Liquidación de la Deuda Aduanera
•
•
•
40
Informe N° 38–2012–SUNAT/4B4000: Se emite opinión legal
en el sentido que la Garantía por Valor Provisional regulada
en el artículo 7 de la Resolución N° 1239 de la CAN y reglamentada por el Procedimiento sobre Valoración INTA–PE. 01.
10ª, tiene por objeto cautelar el pago de los derechos arancelarios y demás tributos aplicables a la importación que resulten
como diferencia entre la cuantía de los tributos cancelados y
la de aquellos a los que podrían estar sujetas las mercancías
por efecto del valor definitivo.
Informe N° 206–2013–SUNAT/4B4000: ¿Si en la casilla 5.
6–Tipo de Valor declarado en el formato B de la DAM se
consigna la opción 1 (Valor Definitivo) y en lugar de la opción
2 (Valor Provisional) se habrá incurrido en alguna infracción
aduanera?.
La declaración de un valor provisional es una facultad del
importador quien en caso de acogerse a la opción debe conEl artículo 27 del Código Tributario aprobado señala que la obligación
tributaria se extingue por los siguientes medios: 1) Pago, 2) Compensación,
3) Condonación, 4) Consolidación, 5) Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa y 6)
Otros que se establezcan por leyes especiales.
306
•
•
signar la opción 2 y presentar el Anexo 1 y obtener el valor
definitivo en un plazo que no exceda de 12 meses, prorrogables a 12 meses más, vencido el cual no podrá efectuarse la
declaración definitiva del valor y se dispondrá la ejecución
de la garantía.
Al tratarse de una facultad, la declaración de un valor definitivo en lugar de un valor provisional no configura la infracción
por declaración incorrecta del valor tipificada en el numeral
1, inciso c) del artículo 192 de la LGA41. Toda vez que el efecto
jurídico de no declarar un valor provisional es dar por definitivo el valor declarado y aplicarle el procedimiento ordinario
de verificación y comprobación del valor correspondiente.
Conforme a ello, sólo si como consecuencia de la fiscalización
concurrente o posterior del valor declarado se determina que
es un valor incorrecto de acuerdo a las normas de valoración
vigentes, se podrá tipificar la infracción comentada.
Asimismo, la presentación de la garantía a que se refiere los
numerales 4. 1 y 4. 2 del literal A. 4 de la Sección V del Procedimiento INTA–PE. 01. 10ª no resulta exigible cuando se
ha declarado un valor definitivo, consecuentemente su falta
de presentación no configura la infracción tipificada en el
numeral 5, inciso a) del artículo 19242 de la LGA.
6.3Posición del Tribunal Fiscal para la declaración y determinación del valor provisional
•
Ejemplo de Contrato de cánones y licencias (RTF N° 00635–
A–2008):
41
42
Cometen infracciones sancionables con multa: c) Los dueños, consignatarios
o consignantes, cuando: 1.– Formulen declaración incorrecta o proporcionen
información incompleta de las mercancías, respecto a: Valor.
Cometen infracciones sancionables con multa: a) Los operadores del comercio
exterior, según corresponda, cuando: 5.– No proporcionen, exhiban o entreguen información o documentación requerida, dentro del plazo establecido
legalmente u otorgado por la autoridad aduanera.
307
- El que no se hubiera implementado en el sistema informático de la Administración el mecanismo para viabilizar la
declaración del valor provisional, no exime al importador
de su obligación de declarar ante ella la existencia de un
valor en aduanas provisional, de acuerdo a lo previsto
en el artículo 23 del Decreto Supremo N°186–99–EF, ni la
de consignar en la declaración del valor la existencia de
regalías por pagar, motivo por el cual no resulta relevante
verificar si se implementó o no dicho sistema para la configuración de la infracción imputada por la Administración,
la cual se configuró objetivamente al momento de la presentación (numeración) de las respectivas declaraciones
de importación.
- En el caso, conforme ha quedado acreditado con el Contrato de Licencia, las regalías a pagar por la recurrente se
determinarían en función de las ventas de las mercancías
que ostentaban la licencia, motivo por el cual resultaba
materialmente imposible que la recurrente declare un
valor definitivo al momento de la numeración de las respectivas declaraciones de aduanas, siendo más bien que
debió declarar un valor provisional, en base al artículo 23
del citado Reglamento.
- Asimismo, de los actuados se aprecia que la recurrente al
momento de formular cada una de las declaraciones de
aduanas a las que se contrae la Resolución de Intendencia
N° 000 3B0000/2005–000164 de 07 de julio de 2005, no declaró la existencia de un valor provisional ni la existencia
de cánones derechos de licencia a pagar por las mercancías
importadas, ni las adicionó como conceptos integrantes
del valor en aduanas.
- De esta forma, se acredita de manera objetiva la comisión
de la infracción tipificada en el numeral 6 del inciso d) del
artículo 103 de la Ley General de Aduanas aprobada por
Decreto Legislativo N° 809, vigente a la fecha de comisión
de la infracción, la cual se configuró al momento en que se
numeró la declaración de aduanas.
308
•
En el mismo sentido, ha sido establecido en la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 02791–A–2012, 14403–A–2013:
- De los actuados se aprecia que la recurrente al momento
de formular cada una de las declaraciones de aduanas en
cuestión, no declaró la existencia de un valor provisional ni la
existencia de cánones o derechos de licencia a pagar por las
mercancías importadas, ni las adicionó como conceptos
integrantes del valor en aduanas.
- En consecuencia, se verifica de manera objetiva la comisión
de la infracción tipificada en el numeral 1, inciso e) del
artículo 103 del Texto Único Ordenado de la Ley General
de Aduanas aprobada mediante el Decreto Supremo N°
129–2004–EF (numeral 6, inciso d) artículo 103 del Decreto
Legislativo N° 809), vigente a la fecha de comisión de la infracción, la cual se configuró al momento en que se numeró cada
una de las respectivas declaraciones de aduanas. Por lo tanto,
confirmó el ajuste de valor (regalías) y las multas aplicadas a
30 importaciones efectuadas en los años 2006–2007.
VII.CONCLUSIONES
1. El establecimiento del monto correcto de la obligación tributaria aduanera en determinadas importaciones requiere por
lo menos de dos momentos, ello debido a la existencia de
conceptos y/o factores que forman parte del precio realmente
pagado y por pagar y que no son susceptibles de conocerse a
la fecha de numeración de la DAM o con antelación al levante.
Por ejemplo: contratos con cláusulas de revisión de precios,
cánones y licencias, entre otros.
2. La problemática en la determinación del precio realmente
pagado o por pagar de una mercancía durante el despacho
de importación, genera la dificultad de determinar el valor en
aduana en aplicación del Primer Método de Valoración–Valor
de Transacción, pero no lo imposibilita.
3. La respuesta idónea a estos casos es la declaración con valores provisionales en las series de la DAM, lo que implica la
4.
5.
6.
7.
8.
43
309
determinación de un monto fijo y un monto variable. Cabe
precisar, que no se trata de una tasa compuesta (compound
rate) sino de la determinación de la base imponible en dos
momentos diferenciados.
La figura de valor provisional se presenta en las declaraciones
de importación sin importar el canal seleccionado (verde,
naranja, rojo), el tipo de despacho (anticipado, excepcional o
urgente), el medio de transporte utilizado, el seguro internacional contratado, el acogimiento o no de la declaración a un
beneficio arancelario.
La figura de declaración con valores provisionales se encuentra recogida en la normativa que regula la materia de
valoración aduanera.
Los Anexos 1 y 2 (según el procedimiento de la SUNAT) son
instrumentos que permiten realizar un seguimiento idóneo
de las declaraciones con valores provisionales.
La declaración de un valor provisional es un derecho de los
importadores, en aplicación del artículo 7 de la Resolución N°
1239, en concordancia con el artículo 23 del Decreto Supremo
N° 186–99–EF y el Procedimiento General de Importación
para el Consumo— INTA–PG. 01. A43, cuyo importe puede
diferir del monto de la determinación definitiva del valor en
aduana. No obstante, una vez declarado se genera un deber,
el cual se limita a presentar dentro del período de 12 meses
prorrogables la liquidación definitiva de las mercancías importadas, de conformidad con la Resolución N° 1684.
Si el importador:
i) Declaró la importación con valores provisionales y regularizó la declaración con los importes correctos y dentro del
plazo. En este supuesto, si se determina un monto faltante,
se genera la liquidación complementaria y se paga; si se
RTF N° 03893–A–2013: No es posible aplicar una norma interna que regule
la valoración aduanera de mercancías importadas, interpretándola en un
sentido contrario al Acuerdo sobre Valoración de la OMC, la Decisión N°
571 de la Comunidad Andina o las Resoluciones de la Secretaría General.
310
determina un monto pagado en exceso, se genera el derecho de solicitar la devolución de lo pagado en exceso; y
si el monto declarado es igual al monto definitivo, no hay
deuda, por lo que se genera la desafectación y devolución
de la garantía. Con ello se extingue la obligación tributaria
aduanera, su deuda y no se origina sanción alguna.
ii) No declaró los importes de la declaración de importación
como valores provisionales sino como valores definitivos;
luego vía control posterior se detecta que los importes consignados en la DAM sólo forman parte del precio realmente
pagado o por pagar. Este supuesto genera la determinación
de tributos dejados de pagar y la facultad de imponer una
sanción de multa por la configuración de la infracción
tipificada en el numeral 1, inciso c) del artículo 192 de la
LGA. En el mismo sentido, ha sido el criterio establecido
por el Tribunal Fiscal en las resoluciones precitadas y el
artículo 7 de la Resolución N° 1239.
iii)Declaró los importes de la declaración de importación
como valores provisionales, pero no regularizó la declaración o no la regularizó por el importe total de la deuda
aduanera considerando el precio realmente pagado o por
pagar. En este supuesto, la Administración Aduanera se
encontrará facultada de ejecutar la garantía y si ésta no
resulta suficiente, emitirá documentos de determinación e
iniciará acciones para su cobranza hasta extinguir la deuda.
Inclusive podrá ser pasible de acciones de fiscalización, lo
cual puede generar la imposición de la sanción de multa
por la comisión de la infracción tipificada en el numeral
1, inciso c) del artículo 192 de la LGA.
9. La carga de la prueba de acreditar el correcto valor en aduana
es del importador, a la vez tiene el derecho que el procedimiento que se le inicie para verificar dicho valor ya sea en la
Aduana Operativa o la Aduana de Fiscalización (Intendencia
de Control Aduanero) respete las condiciones y términos de la
normativa precitada. Cabe precisar, que durante el despacho
de importación la declaración con valores provisionales no
podrá ser objeto de duda razonable.
311
10. La Administración Aduanera tiene la facultad de realizar un
control posterior al levante del valor de las mercancías importadas, ya sea a través de la propia aduana operativa donde se
gestionó el despacho de importación (el despacho culmina en
tres meses y excepcionalmente demora 1 año) o de la aduana
de fiscalización (vía fiscalización inmediata o programa, ficha
de fiscalización dentro del plazo de prescripción).
11. La determinación final del precio realmente pagado/por pagar puede originar una modificación en el costo o gasto de la
mercancías para efecto contable, el Impuesto a la Renta y el
Impuesto General a las Ventas declarado por el importador,
ya que éste último a la vez tiene la situación de contribuyente
para los tributos internos nacionales.
viii. RECOMENDACIONES
1. En el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la
SUNAT no se establece expresamente un procedimiento para
regularizar —vía expediente— la liquidación definitiva de
las declaraciones provisionales, por lo que se recomienda su
regulación.
2. Se requiere la implementación de una herramienta que permita seguimiento on line (usando la clave sol de SUNAT Virtual,
el sistema teledespacho, SEIDA u otro) de las prórrogas y
los plazos de vencimiento para regularizar las declaraciones
presentadas/ transmitidas con valores provisionales, a fin que
tanto el importador como el funcionario aduanero puedan
realizar la trazabilidad de la información.
3. Se necesita la implementación de una herramienta que facilite el seguimiento de los expedientes presentados para
regularizar las declaraciones con valores provisionales, a
manera de cuenta corriente (por ejemplo: de manera similar
al procedimiento establecido para las mercancías sometidas
al régimen de admisión temporal, drawback, garantía previa
al despacho, u otros casos).
4. En el supuesto que no se efectúe la regularización de las declaraciones provisionales dentro del plazo de 12 meses o de la
312
prórroga autorizada, se recomienda la realización de acciones
de fiscalización de tales declaraciones. Lo anterior permitirá
analizar si el importador ha incurrido en una incorrecta declaración del valor, infracción sancionable con multa.
5. Coordinaciones entre los órganos de la Aduana Operativa donde corresponde regularizar las declaraciones provisionales, a
fin de reducir el tiempo de tramitación de las regularizaciones
y se efectúe un mejor control de las mismas. Ello permitirá
que se maneje la información de manera compartida entre
el área de técnica aduanera u oficina donde se debe tramitar
la regularización de la declaración, el área de control de las
garantías (para devolverlas o ejecutarlas) y el área que efectúe
la determinación del valor definitivo, en caso se requiera la
emisión de una liquidación complementaria.
6. El reforzamiento de las técnicas estadísticas e informáticas
para identificar qué declaraciones de importación se encuentran pendientes de regularización o el historial del importador
o sus competidores respecto de determinados productos que
atendiendo a la naturaleza de la transacción declarada pueda
generar un indicador de riesgo (valores provisionales no declarados) que pueda ser monitoreado por la Intendencia de
Control Aduanero.
ix.BIBLIOGRAFIA
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ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana. Código Universal de la OMC. Buenos Aires: La Ley, 2007.
Valoración Aduanera según el acuerdo
de la Organización Mundial de Comercio
Los métodos comparativos:
Segundo y Tercer Método de Valoración
Licenciado en Administración de Empresas por la Universidad Nacional de San
Agustín. Especialista en Aduanas y Miembro del cuerpo docente del Instituto
Aduanero y Tributario de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Especializado en el Régimen de Importación para el
Consumo y Valoración Aduanera. Actualmente se desempeña como Jefe de la
División de Gestión de Riesgo Operativo en la Intendencia de Aduana Marítima
del Callao en la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria.
SUMARIO. 1.– VALORES EN EVALUACIÓN. 2.– PRINCIPALES ASPECTOS A CONSIDERAR DENTRO DEL SEGUNDO Y TERCER MÉTODO DE
VALORACIÓN. 2.1.– Aspectos Generales. 2.2.– Identificación de Mercancías
Idénticas (Características). 2.3.– Descartar la aplicación del Segundo Método
de Valoración. 2. 4.– Identificación de Mercancías Similares (Características). 2.
5.– Elemento Tiempo (Segundo y Tercer Método de Valoración). 2.6.– El valor
de transacción más bajo. 2. 7.– Elemento y Cantidad Comercial. 2. 7. 1.– Nivel
Comercial. 2. 7. 2. Cantidad Comercial. 2. 8.– Elemento Calidad, Prestigio
Comercial y Marca. 2. 9.– Cambio de Referencias. 3.– BIBLIOGRAFÍA.
Valoración Aduanera según el acuerdo de la OMC
E
317
l presente artículo desarrolla los aspectos más importantes del
Segundo y Tercer Método de Valoración y ha sido pensado
como una guía en la aplicación de los métodos comparativos, pues
procura establecer, bajo criterios normativos y jurisprudenciales,
cuales son las reglas generales que garantizan en la Administración Aduanera como en los Administrados, una debida valoración
de las mercancías dentro de los alcances del Segundo y Tercer
Método de Valoración.
La determinación del valor en aduana bajo el segundo o tercer
método de valoración presupone que se ha descartado el valor de
transacción. Y esta circunstancia (la de no aplicar el primer método
de valoración) motiva un acercamiento inicial a las reglas que tanto
la administración aduanera como el usuario de comercio exterior
deben respetar dentro del proceso de verificación del valor.
En primer lugar se debe entender que el control que ejerce la
Administración Aduanera sobre las mercancías que son destinadas a los diferentes regímenes aduaneros de ingreso, se ejecuta
principalmente sobre las declaraciones que son seleccionadas al
canal de control Naranja o Rojo de acuerdo a los parámetros de
riesgo y normativos implementados en el sistema de selectividad.
Entre Enero y Junio del presente año (2014), se han numerado
en promedio mensual aproximadamente 41 000 declaraciones por
la Aduana Marítima del Callao. De las cuales el 14% (cifra aproximada) corresponde a declaraciones de importación que han sido
seleccionadas a control (Canal Naranja o Canal Rojo). Tal como
se puede apreciar en el siguiente gráfico.
318
Fuente: Sistema Integrado de Gestión Aduanera
Por otro lado, podemos identificar en el artículo 1641 de la
Ley General de Aduanas vigente, el término “Potestad Aduanera”
que está relacionado a la facultad y atribución de controlar las
1
Presidencia de la República, 2008, Decreto Legislativo N° 1053 — Ley General
de Aduanas, Artículo 164.– Potestad aduanera:
Es el conjunto de facultades y atribuciones que tiene la Administración Aduanera para controlar el ingreso, permanencia, traslado y salida de personas,
mercancías y medios de transporte, dentro del territorio aduanero, así como
para aplicar y hacer cumplir las disposiciones legales y reglamentarias que
regulan el ordenamiento jurídico aduanero.
La Administración Aduanera dispondrá las medidas y procedimientos
tendientes a asegurar el ejercicio de la potestad aduanera.
Los administradores y concesionarios, o quienes hagan sus veces, de los
puertos, aeropuertos, terminales terrestres y almacenes aduaneros, proporcionarán a la autoridad aduanera las instalaciones e infraestructura idóneas
para el ejercicio de su potestad;
319
mercancías a fin de asegurar el cumplimiento de las disposiciones
legales vinculadas. En ese mismo orden de ideas el artículo 172
del acuerdo de valor de la OMC (alineado con la normatividad
nacional) reconoce esta potestad y destaca que las administraciones de aduanas tienen el derecho de comprobar la veracidad o la
exactitud de la información y/o la documentación presentada.
Es decir que, si bien la Administración tiene la facultad de
controlar y verificar las mercancías, en lo que respecta a la verificación del valor en aduana, este control tomará en cuenta la
normatividad relacionada al Acuerdo de Valor de la OMC y a
todos los demás dispositivos legales vinculados.
Dentro de este contexto y luego de que la administración
desestima el valor de transacción, se debe recurrir a la aplicación
sucesiva y excluyente de los demás métodos de valoración. Es
decir que podemos iniciar la aplicación del segundo método de
valoración (Mercancías Idénticas), y en caso no se pueda determinar el valor en aduana bajo este método, procedemos con la
aplicación del tercer método de valoración (Mercancías Similares).
Sobre ello, el acuerdo reconoce también el derecho de los
administrados, al mencionar en el segundo párrafo3 de la Introduc-
2
3
Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 17.
Ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrá interpretarse en
un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones
de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información,
documento o declaración prestados a efectos de valoración en aduana.
Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Segundo
Párrafo de la Introducción General del Acuerdo de Valor de la OMC:
Cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud de lo dispuesto
en el artículo 1, normalmente deberán celebrarse consultas entre la Administración de Aduanas y el importador con objeto de establecer una base de
valoración con arreglo a lo dispuesto en los artículos 2 ó 3. Puede ocurrir, por
ejemplo, que el importador posea información acerca del valor en aduana
de mercancías idénticas o similares importadas y que la Administración de
Aduanas no disponga de manera directa de esta información en el lugar de
importación. También es posible que la Administración de Aduanas disponga de información acerca del valor en aduana de mercancías idénticas
o similares importadas y que el importador no conozca esta información.
320
ción General, que la administración e importador deben celebrar
consultas a fin de intercambiar información acerca del “valor en
aduana de mercancías idénticas o similares importadas”, hecho
que:
- Sirve de base para una correcta aplicación del Segundo y
Tercer método de valoración.
- Permite al administrado aportar información importante,
que puede orientar la decisión de la administración en la
determinación del valor en aduana.
Esta información que se aporta en la celebración de consultas,
ha sido denominada como “Precios de Referencia” 4 dentro de la
normatividad Comunitaria, incluyendo dentro de esta definición:
- Los antecedentes de precios de importación de mercancías
que hayan sido verificados por la aduana. (Ejemplo: Estudios
de Precios, Resultados de Fiscalizaciones Posteriores).
- Los tomados de los bancos de datos de la aduana. (Antecedentes del Valor en aduana de mercancías idénticas o similares
importadas o llamados también “valores de transacción
aceptados por la administración aduanera”).
La celebración de consultas permite que la administración
comunique los precios de referencia que dispone para la aplicación
de alguno de los métodos comparativos. Pero también permite
que el importador presente precios de referencia adicionales
4
La celebración de consultas entre las dos partes permitirá intercambiar la
información, a reserva de limitaciones impuestas por el secreto comercial a
fin de determinar una base apropiada de valorización en aduana.
Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización del Reglamento
Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, Artículo 2 inciso L:
Precios de carácter internacional de mercancías idénticas o similares, a la
mercancía objeto de valoración, tomados de fuentes especializadas tales
como: libros, publicaciones, revistas, catálogos, listas de precios, cotizaciones, antecedentes de precios de importación de mercancías que hayan sido
verificados por la aduana y los tomados de los bancos de datos de la aduana
incluidos los precios de las mercancías resultantes de los estudios de valor.
Estas fuentes pueden constar en medios impresos o en medios digitales o
electrónicos.
321
que podrían resultar “mejores” (bajo las reglas de aplicación de
cualquiera de los métodos comparativos) que los empleados y
comunicados por la administración.
1.Valores en evaluación
El Reglamento para la valoración de mercancías según el
Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la Organización Mundial
del Comercio (OMC) aprobado con D. S. N° 186–99–EF, fue modificado con D. S. N° 119–10–EF del 26/05/2010, para incorporar
el término de valores en evaluación precisando que son “Valores
declarados respecto de los cuales existe riesgo de falsedad o inexactitud
por lo que todavía no califican como valores de transacción aceptados
por la administración aduanera”
Esta incorporación en la normatividad permite reconocer
que el importador puede presentar a la administración precios de
referencia que serían calificados como “Valores en Evaluación”,
de este modo y bajo la evaluación que realice la autoridad aduanera, algunos de los indicadores presentados serían desestimados
dentro del proceso de verificación del valor.
Tal es así, que por ejemplo en la RTF N° 01864–A–2013 del
31/01/2013, el criterio de los valores en evaluación ya ha sido
recogido y validado por el Tribunal Fiscal, al confirmar la determinación efectuada por la administración aduanera, cuando esta
descartó el uso de ciertas referencias al haber sido identificadas
como “Valores en Evaluación”. A continuación se cita textualmente la resolución mencionada:
“Que en relación a las referencias proporcionadas por la recurrente a
efecto de aplicar el tercer método de valoración para determinar el valor
en aduanas de la mercancía importada mediante la declaración aduanera
materia de este caso, se debe advertir que la recurrente ha proporcionado 08 declaraciones aduaneras de importación para el consumo como
referencias, las cuales han sido examinadas por la Aduana, encontrado
que unos casos las referencias proporcionadas corresponden a valores
en evaluación” (Tribunal Fiscal, 2013, RTF N° 01864–A–2013: 6)
322
Se debe precisar que en la práctica, previo a la determinación
del valor, el funcionario asignado efectúa la verificación, respecto
de si los valores empleados por la administración o los que fueron
aportados por el usuario han sido considerados como valores en
evaluación.
2.Principales aspectos a considerar dentro del
Segundo y Tercer Método de Valoración
Ambos métodos de valoración requieren efectuar una comparación entre las características de la mercancía importada y las
características de la mercancía empleada como precio de referencia. Adicionalmente deben incluirse en el análisis comparativo,
una relación de elementos distintos a las características físicas
de la mercancía, tales como el momento de exportación, el nivel
comercial, la cantidad comercial, entre otros, que complementan
el análisis y completan el criterio de aplicación de ambos métodos
de valoración.
2.1Aspectos Generales
El Segundo y Tercer Método de Valoración, mantienen ciertas
similitudes en su aplicación, entre las cuales podemos recoger las
03 que se detallan a continuación, debido a que califican como
aspectos generales cuya verificación no demanda de un análisis
exhaustivo. Pero de no tomarlas en cuenta, estaríamos atentando contra las bases del análisis comparativo que nos permitiría
avanzar en forma satisfactoria hacia el resto de aspectos que si
demandan un mayor cuidado en su verificación.
El Acuerdo de Valor precisa que bajo los métodos comparativos el valor en aduana se determinará empleando precios de
referencia que:
• Correspondan al Valor de transacción de mercancías idénticas
o similares.
Los precios de referencia que se identifiquen, deben corresponder al precio realmente pagado o por pagar, es decir que
323
se encuentren evaluados dentro del primer método de valoración.
• Sean vendidas para la exportación al mismo país de importación
Esta indicación, supone a la vez dos aspectos diferentes:
- Venta para la exportación:
Supone la existencia de una negociación internacional, la
existencia de una venta y la salida de la mercancía de un
territorio aduanero hacia otro, que en nuestro caso como
destino tendremos siempre al Perú.
- Mismo país de importación:
Tanto la mercancía objeto de valoración como la mercancía que es empleada como precio de referencia debe,
corresponder al mismo país de importación. Para nuestro
caso, el Perú, siempre será considerado como el país de
importación.
• Sean producidas en el mismo país (País de Origen)
Tanto la mercancía objeto de valoración como la mercancía
que es empleada como precio de referencia deben, corresponder
al mismo país de origen. Bajo los métodos comparativos no está
permitido emplear precios de referencias que contengan mercancías originarias de un país diferente al de la mercancía que es
objeto de valoración.
2.2 Identificación de Mercancías Idénticas (Características)
En el Artículo 15, Numeral 2 inciso a) 5 del Acuerdo de Valor
se precisan características como la calidad y el prestigio comercial
destacando entre ellas la indicación “que sean iguales en todo”. Es
decir que a efectos de aplicar el acuerdo, debe existir igualdad en
5
Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo
15, Numeral 2 inciso a):
Se entenderá por “mercancías idénticas” las que sean iguales en todo, incluidas sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Las pequeñas
diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las
mercancías que en todo lo demás se ajusten a la definición.
324
el 100% de características salvo algunas pequeñas diferencias de
aspecto que puedan identificarse.
Pero en la práctica no se puede brindar una pauta general
para la identificación de mercancías idénticas que se aplique en
todos los tipos de mercancías. Las diferencias entre las características, tipos y naturaleza de cada mercancía a lo largo de todos los
capítulos del arancel dificultan la identificación de este criterio,
para todo el universo de las mercancías. (Dificultad que también
se presenta en la aplicación del Tercer Método de Valoración —
Mercancías Similares)
Además esta situación se complica aún más por la forma tan
variada en que la información es declarada ante la Aduana, si
tomamos en cuenta por ejemplo, la descripción de la mercancía,
la identificación del nombre comercial e incluso los errores (en la
información) que a diario identifica el personal a cargo del control
de las declaraciones seleccionadas a canal Naranja o Rojo.
Aún con estas dificultades, podemos mencionar que existen
características que en algunos casos nos permiten hacer más sencilla la identificación de mercancías idénticas, por ejemplo (si es
que las contienen):
- Marca Comercial y Modelo
- Año de Fabricación
-Composición
-Capacidad
Este listado puede ser empleado por ejemplo para Impresoras, como fue analizado en la Resolución del Tribunal Fiscal N°
01024–A–2010 del 28/01/20106, en donde podemos apreciar que
resulta posible la comparación y determinación del valor bajo este
método de valoración.
La Resolución del Tribunal Fiscal que se cita, confirma la determinación de valor efectuada por la Administración Aduanera
para mercancías que cuenta con la misma marca comercial y modelo, al haberse verificado que son iguales en todo, presentando
las mismas características físicas, calidad y prestigio comercial.
6
Tribunal Fiscal, 2010, Resolución del Tribunal Fiscal N° 01024–A–2010, p. 3.
325
Tal como se muestra a continuación, se presentan 02 ejemplos
de mercancías idénticas tomados de la resolución citada en el
párrafo anterior.
Ejemplo
1
Mercancía
Valoración
Objeto
Nombre Comercial: Impresora
Marca: Xerox
Modelo: Phaser 6100/BD
2
de Precio
de
Empleado
Referencia
Nombre Comercial: Impresora
Láser a Color
Marca: Xerox
Modelo: 6100–BD
Nombre Comercial: Monitor
Nombre Comercial: Monitor
Marca: View Sonic
Marca: View Sonic
Modelo: E 70F+SB
Modelo: E 70F+SB
Por su parte en Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07
del Tribunal Fiscal7, se establece que para calificar una mercancía
como idéntica, debe existir
Una identidad total entre las mercancías a comparar, y
Una evaluación de sus aspectos fundamentales de acuerdo a
la naturaleza de cada mercancía.
La aplicación del segundo método de valoración depende
principalmente de la disponibilidad de precios de referencia
7
Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N°
2013–07:
Para calificar a una mercancía importada como idéntica a la que es objeto de
valoración, debe existir entre ellas una identidad total, la cual se comprueba
mediante una evaluación de todos los aspectos fundamentales o sustanciales
y accesorios o complementarios, que sean intrínsecos a la mercancía, determinados en cada caso de acuerdo con su naturaleza. Asimismo, es necesario que
ambas se hayan producido en el mismo país y que no tengan incorporados
o no contengan, según el caso, los elementos previstos por el numeral iV)
del inciso b) del apartado 1) del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de
la OMC, por los cuales no se hayan hecho ajustes, pudiendo considerarse
como idénticas aquellas mercancías que tienen una pequeña diferencia en
cuanto a su apariencia externa.
326
que se ajusten a la definición de mercancía idéntica. Los mismos que pueden ser identificados y presentados dentro del
proceso de verificación del valor por la administración como
por el importador.
2.3Descartar la aplicación del Segundo Método de Valoración
Podemos citar (entre otras) a la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 10374–A–20118, N° 18134–A–20119 y N° 11487–A–201310 que
concuerdan en señalar que, un criterio válido para el descarte del
segundo método de valoración sería, “la carencia” de precios de
referencia que califiquen como mercancía idéntica.
En caso la administración aduanera y el importador no
dispongan de precios de referencia que califiquen como mercancía idéntica, sería factible el descarte del Segundo Método de
Valoración.
8
9
10
La falta de referencias de mercancías idénticas en el Banco de Datos de la
Administración, constituye un fundamento válido para rechazar la aplicación
del Segundo Método y para proceder a la aplicación del Tercer Método.
Tribunal Fiscal, 2011, Resolución del Tribunal Fiscal N° N° 18134–A–2011, p. 6.
La carencia de “mercancías idénticas” al momento en que se efectúa el análisis
respectivo, es una motivación válida y sustentable para efectos de rechazar
la aplicación del segundo método de Valoración.
Sobre el rechazo del Segundo Método de Valoración Aduanera, siguiendo el
Criterio establecido en la Resolución N° 006509–A–2013 de 18 de abril de
2013, en el supuesto de que la Administración Aduanera no tenga una
referencia de mercancía idéntica con las características de la mercancía
objeto de valoración y el importador tampoco le proporciona una, corresponde descartar la aplicación del Segundo Método de Valoración,
siendo la falta de esa referencia un fundamento suficiente para no aplicar dicho método. En tal sentido, dado que la Administración Aduanera
no tiene referencias de mercancía idéntica a la que es objeto de valoración,
se encuentra arreglado a ley que haya descartado la aplicación del Segundo
327
2.4 Identificación de Mercancías Similares (Características)
En el Artículo 15, Numeral 2 inciso b) 11 del Acuerdo de Valor,
al igual que para el Segundo Método de Valoración (Mercancías
Idénticas) se precisan características como la calidad y el prestigio
comercial.
Pero para el Tercer Método de Valoración se destaca además,
la indicación “Tener características y composición semejantes”, indicación que demandará, en la comparación de las mercancías, la
evaluación de las siguientes condiciones:
- Si cumplen con las mismas funciones
- Si son comercialmente intercambiables
Por su parte en Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07 del
Tribunal Fiscal12 se establece que para calificar una mercancía como
similar, debe existir una identidad parcial entre las mercancías
a comparar, y una evaluación de sus aspectos fundamentales de
acuerdo a la naturaleza de cada mercancía.
11
12
15, Numeral 2 inciso b):
Se entenderá por “mercancías similares” las que, aunque no sean iguales
en todo, tienen características y composición semejantes, lo que les permite
cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para
determinar si las mercancías son similares. habrán de considerarse, entre
otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca
comercial;
2013–07:
Para calificar a una mercancía importada como similar a la que es objeto
de valoración, debe existir entre ellas una identidad parcial en sus aspectos
fundamentales o sustanciales y accesorios o complementarios, siendo una
condición para establecer dicha calificación que se sustente técnicamente
que las diferencias existentes entre ambas mercancías no impidan que estas
cumplan las mismas funciones y que sean comercialmente intercambiables.
Asimismo, es necesario que ambas se hayan producido en el mismo país y que
no tengan incorporados o no contengan, según el caso, los elementos previstos
por el numeral iV) del inciso b) del apartado 1) del artículo 8 del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC, por los cuales no se hayan hecho ajustes.
328
La Resolución del Tribunal Fiscal N° 07330–A–2013 del
02/05/201313, confirma la determinación de valor efectuada por
la Administración Aduanera para mercancías de la Sub Partida
Nacional 5407610000, al haberse verificado que son similares, presentando características físicas similares (a pesar de las pequeñas
diferencias en el ancho y gramaje). Tal como se muestra a continuación, se presentan 01 ejemplo de mercancía similar tomado
de la resolución citada.
Ejemplo
Mercancía Objeto de Valoración
Precio de Referencia Empleado
1
Nombre Comercial: Tela Taffeta
Nombre Comercial: Tela Taffeta
Tipo de Tela: Trama y Urdimbre
Tipo de Tela: Trama y Urdimbre
Grado de Elaboración: Teñido
Grado de Elaboración: Teñido
Gramaje: 51 g/m
Gramaje: 59 g/m2
Ancho: 1. 54 m
Ancho: 1. 53 m
Composición: 100% Poliéster
Composición: 100% Poliéster
Cantidad Comercial: 185 758 m
Cantidad Comercial: 34 312 m
2
2.5Elemento Tiempo (Segundo y Tercer Método de Valoración)
El elemento tiempo, está referido a la proximidad que existe
entre
- El momento de exportación de las mercancías que son materia
de verificación de valor y,
- El momento de exportación de las mercancías que son analizadas como precios de referencia.
13
Queda claro que para determinar el valor de la mercancía importada mediante
la serie única de la Declaración […] en aplicación del Tercer Método de Valoración Aduanera del Acuerdo sobre valoración de la OMC, se puede utilizar
la referencia contenida en la declaración aduanera de mercancías […], sin
que sea necesario realizar sobre ella ningún ajuste para hacerla comparable
en cuanto a los elementos cantidad y nivel comercial.
329
Según el Acuerdo de Valor el elemento tiempo debe corresponder al “mismo” momento o a uno “aproximado”. Es decir que
en la medida de que las fechas de exportación14 sean más cercanas
se cumple con mayor precisión esta regla que es común para el
Segundo y Tercer Método de Valoración.
La mayor dificultad que en la práctica demandaba la aplicación de esta regla, se encontraba en la definición del plazo máximo
que pueda aún considerarse como un “momento aproximado”. En
la normatividad relacionada durante los últimos años, teníamos
que la administración aduanera, como las empresas importadoras no contaban con una pauta clara respecto de la cantidad de
días o meses que podrían calificar como momento aproximado.
Afortunadamente en el 2013 el Tribunal Fiscal15 ha definido que
14
15
Ministerio de Economía y Finanzas, 1999, Decreto Supremo N° 186–99–EF
— Reglamento para la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre
Valoración en Aduana de la OMC, Artículo 1, Inciso g):
Momento de exportación: Fecha del zarpe o salida de la nave o vehículo
transportador establecida en el documento de transporte, para efecto de la
aplicación de los Artículos 2 y 3 del Acuerdo del Valor de la OMC (Método
de Valoración de Mercancías Idénticas o Similares)
2013–08:
El valor de transacción de una mercancía idéntica o similar exportada dentro
de los 180 días calendarios anteriores o posteriores a la fecha de exportación
de la mercancía objeto de valoración, califica como una referencia válida
para determinar el valor en aduanas de conformidad con el segundo o tercer
método de valoración aduanera.
El valor de transacción de una mercancía idéntica o similar exportada fuera
de los 180 días calendarios anteriores o posteriores a la fecha de exportación
de la mercancía objeto de valoración, califica como referencia no válida para
determinar el valor en aduanas de conformidad con el segundo o tercer
método de valoración aduanera.
En ambos casos, esta calificación tiene el carácter de una presunción iuris
tantum, pues la Administración Aduanera o el importado puede probar que
las prácticas comerciales y las condiciones del mercado que afectan al precio
de la mercancía no permanecieron idénticas en el periodo comprendido entre
la fecha de exportación de la mercancía objeto de valoración y la fecha de
exportación de la mercancía que es utilizada como referencia, en cuyo caso,
esta no podrá ser utilizada para determinar el valor en aduanas.
330
el límite serán “180 días calendario” los que permitan evaluar al
elemento tiempo.
Esta pauta define que la fecha de exportación de la mercancía
empleada como precio de referencia, debe encontrarse dentro
de los 180 días calendarios anteriores o posteriores a la fecha de
exportación de la mercancía objeto de valoración. (Esta circunstancia ha sido evaluada y ratificada en una serie de resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal).
Pero actualmente tenemos la Resolución N° 168416 (Norma
Comunitaria) publicada el 28/05/2014 en la Gaceta Oficial, que
ha establecido el plazo máximo a considerar como momento
aproximado. Precisando que a partir de la fecha de vigencia
de este dispositivo la evaluación que realice la administración
considerará el plazo de 365 días. De este modo se brinda al
usuario como a la administración un mayor alcance, en el periodo de tiempo que podrán ejecutar la búsqueda de precios
de referencia.
Si bien este plazo (180 o 365 días) puede admitir prueba en
contrario, y para ello la administración aduanera como el importador deben acreditar en la comparación de las fechas de exportación
que “las prácticas comerciales y las condiciones del mercado que
afectan al precio de la mercancía no permanecieron idénticas”; tal
acreditación en la práctica se constituye como una nueva dificultad
respecto de la información, instrumentos probatorios y forma de
evaluación a las que deberían estar sujetas dentro del proceso de
verificación del valor.
16
Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, Segundo Párrafo del Artículo 39 y 43:
El tiempo máximo señalado como momento aproximado será de trescientos
sesenta y cinco (365) días calendario; no obstante, los Países Miembros podrán
reglamentar un plazo menor
331
2.6El valor de transacción más bajo
El acuerdo de valor de la OMC17 18como el Reglamento para
la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración
en Aduana de la OMC — D. S. N° 186–99–EF19, establecen que se
debe emplear el valor de transacción más bajo, cuando se cuente
con más de un precio de referencia en la aplicación del Segundo
o Tercer Método de Valoración.
La presente regla no aclara si es que existe un orden de prelación con respecto al resto de condiciones para la aplicación de
los métodos comparativos, como por ejemplo el elemento tiempo.
Pues en la práctica (durante y después del despacho) se presentan
circunstancias que nos llevan a priorizar la aplicación de precios
de referencia ya sea que estos sean presentados por el importador
o identificados por la administración.
La RTF N° 07817–A–2010 nos brinda un aporte importante al
respecto20. Tal resolución nos aclara que prevalece la idoneidad
17
18
19
20
2, Numeral 3:
Si al aplicar el presente artículo se dispone de más de un valor de transacción
de mercancías idénticas, para determinar el valor en aduana de las mercancías
importadas se utilizará el valor de transacción más bajo.
3 Numeral 3:
Si al aplicar el presente artículo se dispone de más de un valor de transacción
de mercancías similares, para determinar el valor en aduana de las mercancías
importadas se utilizará el valor de transacción más bajo.
Ministerio de Economía y Finanzas, 1999, Decreto Supremo N° 186–99–EF
— Reglamento para la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre
Valoración en Aduana de la OMC, Segundo Párrafo del Artículo 14:
En el caso que se cuente con más de un valor de transacción de mercancía
idéntica o similar, según corresponda, que cumpla todas las condiciones,
para determinar el Valor en Aduana se aplicará el valor de transacción más
bajo.
Las importaciones tomadas en cuenta por la Aduana como referencia para
efectuar el ajuste de valor de la importación materia de este caso, corresponden a exportaciones de fechas más próximas con relación a referencias
332
de los precios de referencia por encima del criterio del valor de
transacción más bajo. Es decir, que si contamos con un grupo
de referencias A) Primero analizaremos sus características (su
identidad total o parcial según sea el caso), B) Luego deben verificarse el resto de elementos para la aplicación de los métodos
comparativos y C) Finalmente en el caso que exista igualdad de
características entre los precios de referencia, se debe recurrir al
criterio del “valor de transacción más bajo”.
2.7Elemento y Cantidad Comercial
Estos 02 elementos a lo largo del tiempo han tenido modificaciones respecto del los criterios de aplicación a los que estaban
sujetos, circunstancia que influía en el proceso de verificación
del valor como en el resultado al final de la vía administrativa. Si
bien estos criterios no han sido antagónicos, sino más bien complementarios, en la actualidad tenemos que el Tribunal Fiscal ha
brindado los alcances necesarios para uniformizar el criterio de
verificación, y así disponer (la administración como los usuarios)
de pautas comunes dentro del mismo proceso.
2.7.1Nivel Comercial21
Definido por la norma comunitaria como la circunstancia
comercial que le otorga prerrogativas al importador dentro de la
posición que este ocupa dentro de la escala de comercialización.
21
tomadas en cuenta por la recurrente (son más idóneas), y siendo así, no es
aplicable el segundo párrafo del artículo 14 del reglamento aprobado por
Decreto Supremo N° 186–99–EF
Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, Artículo 2 inciso h:
Nivel Comercial: El grado o posición que ocupa el comprador en la escala de
comercialización y de cuyas condiciones comerciales realmente se beneficia en
su calidad de usuario industrial (fabricante), mayorista, minorista, detallista,
usuario final u otro; siendo susceptible de verificación por la Administración
Aduanera.
333
Por su parte el Tribunal Fiscal22 reconoce que el nivel comercial
es parte de la política comercial del vendedor, que puede como
no, motivar que el vendedor otorgue un tratamiento diferenciado
al comprador.
Actualmente la administración aduanera establece que la
información referida al Nivel Comercial sea consignada en el
Formato B de la Declaración Aduanera de Mercancías bajo la siguiente codificación, que está indicada en el Instructivo INTA IT
00. 04 — Instructivo: Declaración Aduanera de Mercancías (DAM):
1Fabricante
2Mayorista
3Minorista
4Detallista
5Otros
Sobre el elemento nivel comercial, el Acuerdo de Valor en su
inciso 1 B) del Artículo 2 y Artículo 323, se ha considerado que en la
22
23
2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada, p. 10:
El nivel comercial se presenta cuando un vendedor, como consecuencia de
su política comercial, da un tratamiento diferenciado a sus compradores
ubicando a cada uno en niveles de comercialización distintos. Los niveles
más comunes o utilizados son los de Mayorista, Minorista, usuario, entre
otros, claro está, sin que ello signifique una limitación para el vendedor, ya
que dicho tratamiento depende únicamente de él, de manera que este podría
clasificar a sus compradores con otras denominaciones tales como: V. I. P.,
premiun y classic o frecuente y eventual, entre otras diversas y muy variadas
clasificaciones.
Siendo esto así, el nivel comercial constituye una condición del comprador
que se la atribuye únicamente al vendedor de la mercancía. Este tratamiento
diferenciado puede significar la aplicación de descuentos en los precios,
pero también podría no tener ninguna incidencia en ellos y consistir en un
tratamiento diferenciado de otros aspectos de la relación comercial entre
comprador y vendedor, como es la publicidad, el servicio post venta, etc.
En consecuencia, se puede decir que el elemento “nivel comercial” afecta
al valor de transacción de la mercancía únicamente si este significa que el
vendedor otorgue un descuento por dicho concepto.
Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Inciso
1 B) del Artículo 2 y Artículo 3:
334
aplicación del segundo o tercer método de valoración, dentro del
análisis comparativo, se pueden emplear precios de referencia
que cuenten con el mismo nivel comercial. Y en caso no exista
tal referencia, se puede emplear un precio de referencia que
considere un nivel comercial diferente al de la mercancía objeto
de valoración.
En los casos en los que se emplee una referencia de diferente
nivel comercial, el Acuerdo de Valor ha establecido que se deben
efectuar los ajustes (en base a datos comprobados), siempre que
el nivel comercial que se le ha reconocido al comprador (de la
mercancía objeto de valoración como de la empleada como referencia) suponga un aumento como una disminución del valor.
El Tribunal Fiscal precisó24 que a fin de identificar los casos
en los que sea necesario efectuar un ajuste por motivo de nivel
comercial, es preciso:
- Identificar en las transacciones que son materia de análisis si
el vendedor otorgó al comprador algún descuento relacionado
con el nivel comercial.
- Identificar objetivamente el monto del descuento otorgado
24
Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando
el valor de transacción de mercancías “idénticas” o “similares” vendidas al
mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las
mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará
el valor de transacción de mercancías “idénticas” o “similares” vendidas
a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para
tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad
siempre qué estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados
que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si
suponen un aumento como una disminución del valor.
2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada, p. 12:
Así, para determinar cuándo será necesario realizar los referidos ajustes, es
necesario en primer término, verificar el nivel comercial y la cantidad en que
fue vendida la mercancía objeto de valoración y luego verificar si en dicha
transacción el vendedor otorgó al comprador algún descuento por nivel
comercial o cantidad, debiendo determinarse de manera objetiva su cuantía.
335
Es decir que, en los casos de transacciones en las que se
identifique que no hay descuento otorgado al comprador, no se
efectuarán ajustes que motiven un aumento o disminución del valor.
2.7.2Cantidad Comercial
Al igual que para el Nivel Comercial, el Tribunal Fiscal25 ha
analizado al elemento cantidad y refiere que la cantidad de unidades en la transacción puede tener influencia en la fijación del
precio de la mercancía.
Sobre el elemento cantidad comercial, el Acuerdo de Valor en
su inciso 1 B) del Artículo 2 y Artículo 326, se ha considerado que en
la aplicación del segundo o tercer método de valoración, y dentro
del análisis comparativo, se pueden emplear precios de referencia
que contengan sustancialmente la misma cantidad comercial. Y
en caso no exista tal referencia, se puede emplear un precio de
referencia que considere una cantidad comercial diferente al de
la mercancía objeto de valoración.
En los casos en los que se emplee una referencia de diferente
cantidad comercial, el Acuerdo de Valor ha establecido que se
deben efectuar los ajustes (en base a datos comprobados), siempre
que la cantidad comercial (de la mercancía objeto de valoración
25
26
2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada, pp. 10–11.
La cantidad se refiere al número de unidades de la mercancía que es objeto
de una transacción. Este aspecto también puede influir en la política comercial del vendedor. De hecho, la mayoría de vendedores otorgan descuentos
sobre el precio cuando es mayor la cantidad de la mercancía comercializada. No obstante, la cantidad no siempre tiene incidencia en el precio de la
mercancía, ya que pueden existir vendedores que por diversas razones, como
puede suceder en el caso de productos con una demanda inelástica, no otorguen
descuentos por cantidad, ya que una decisión de ese tipo no afectaría el volumen
de sus ventas. EN este caso, también se puede concluir que el elemento “cantidad” afecta al valor de transacción de la mercancía únicamente si este significa
que el vendedor otorgue un descuento por este concepto.
Ver Nota a Pie de Página N° 23.
336
como de la empleada como referencia) suponga un aumento como
una disminución del valor.
El Tribunal Fiscal precisó27 que a fin de identificar los casos
en los que sea necesario efectuar un ajuste por motivo de cantidad
comercial, es preciso:
- Identificar en las transacciones que son materia de análisis si
el vendedor otorgó al comprador algún descuento relacionado
con la cantidad comercial.
- Identificar objetivamente el monto del descuento otorgado
Es decir que, en los casos de transacciones en las que se
identifique que no hay descuento otorgado al comprador, no se
efectuarán ajustes que motiven un aumento o disminución del valor.
2.8Elemento Calidad28, Prestigio Comercial29 y Marca30
Estos 3 elementos, además de las características físicas que
se verifican, complementan el análisis comparativo que permite
identificar si dos mercancías son similares. Pues, la calidad, el
prestigio y la presencia de una marca comercial, deben incluirse
en el análisis, a efectos de ayudar a establecer si ambas mercancías cumplen las mismas funciones y/o si son comercialmente
intercambiables.
27
28
29
30
Ver Nota a Pie de Página N° 24.
Diccionario de la Lengua Española — Real Academia Española, 22 Edición —
2001, Madrid. (www. rae. es)
Calidad: Propiedad o conjunto de propiedades inherentes a algo, que permiten juzgar su valor.
2013–07 — Informe de Sala Plena Especializada, p. 9.
Prestigio Comercial: Hace referencia al buen nombre del producto que lo
coloca en posición ventajosa frente a la competencia, facilitándoles su incursión o sostenimiento en el mercado.
Diccionario de la Lengua Española — Real Academia Española, 22 Edición
— 2001, Madrid. (www. rae. es)
Marca: Señal hecha en una persona, animal o cosa, para distinguirla de otra,
o denotar calidad o pertenencia.
337
En la práctica, cuando se efectúa la verificación del valor, se
pueden apreciar 4 casos:
1. Presencia de marcas notorias y evidentemente reconocidas
en el mercado internacional.
2. Presencia de marcas con alguna distinción en el mercado
internacional.
3. Presencia de marcas que evidentemente no ofrecen distinción
alguna en el mercado internacional.
4. Sin Presencia de marcas. (Que conjuntamente con el numeral
3 anterior, corresponden a la mayoría de los evaluados).
La regla para la evaluación de estos 3 elementos plantea que la
mercancía objeto de valoración como la empleada como referencia
deben, coincidir al respecto; y en caso contrario se debe aportar el
sustento técnico que permita acreditar que tal diferencia permite
aún considerar a ambas mercancías como similares.
2.9Cambio de Referencias
En la práctica, la Administración Aduanera iniciará el proceso
de verificación del valor (durante o después del despacho) con
precios de referencia que pueden ir variando a lo largo de las
etapas en las que se encuentre el proceso.
Este criterio, también ha sido analizado por el Tribunal Fiscal
en la RTF N° 07817–A–2010. 31 En la cual se señala que no hay limitación legal que impida a la Administración Aduanera el cambio
de referencias hasta antes de la determinación del valor en aduana.
Este criterio es coherente con lo normado en el acuerdo y
normas relacionadas, como con los derechos de los administrados.
Ya que permite a la administración como al importador aportar
31
En cuanto a que es incorrecto que la Aduana cambie de referencia en la etapa
previa a la determinación del valor en aduanas de la mercancía importada,
de debe advertir que tal interpretación de la recurrente es contraria al texto
de los artículos 11, 13 y 14 del Reglamento de Valoración de la OMC, pues
estas normas no establecen tal limitación.
338
referencias adicionales que pueden ser calificadas como mercancías idénticas o similares.
Recordemos por ejemplo que el elemento tiempo (que reconoce 180-365 días anteriores o posteriores), nos permite analizar
referencias que pueden obtenerse con posterioridad a las que
inicialmente ha planteado la administración. Fijar el proceso
únicamente a las primeras referencias, limita la posibilidad de
incluir en la verificación del valor otros elementos que pueden
resultar válidos y ser recogidos en la determinación del valor.
Circunstancia que puede resultar en favor de los administrados.
Finalmente podemos afirmar que el presente trabajo, pretende
perfeccionar la valoración en aduana, al poner a disposición de
los lectores, las reglas y consideraciones más importantes, que se
deben observar al momento de la aplicación del Segundo o Tercer
Esto con la finalidad de motivar el respeto permanente, como
administración y administrados, a cada una de las obligaciones
que establece el marco normativo relacionado.
3.Bibliografía
1. Presidencia de la República, 2008, Decreto Legislativo N°
1053 — Ley General de Aduanas, Artículo 164.– Potestad
aduanera:
2. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de
la OMC, Artículo 17
la OMC, Segundo Párrafo de la Introducción General del
Acuerdo de Valor de la OMC:
4. Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización
del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en
Aduana de las Mercancías Importadas, Artículo 2 inciso L.
la OMC, Artículo 15, Numeral 2 inciso a):
6. Tribunal Fiscal, 2010, Resolución del Tribunal Fiscal N°
01024–A–2010, p. 3.
339
7. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de
Sala Plena N° 2013–07:
10374–A–2011, p. 4.
9. Tribunal Fiscal, 2011, Resolución del Tribunal Fiscal N° N°
18134–A–2011, p. 6.
11487–A–2013, p. 4.
la OMC, Artículo 15, Numeral 2 inciso b):
13 Tribunal Fiscal, 2013, Resolución del Tribunal Fiscal N°
07330–A–2013, p. 5.
14. Ministerio de Economía y Finanzas, 1999, Decreto Supremo
N° 186–99–EF — Reglamento para la valoración de mercancías
según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC,
Artículo 1, Inciso g):
Aduana de las Mercancías Importadas, Segundo Párrafo del
Artículo 39 y 43
la OMC, Artículo 2, Numeral 3:
la OMC, Artículo 3 Numeral 3:
19. Ministerio de Economía y Finanzas, 1999, Decreto Supremo
N° 186–99–EF — Reglamento para la valoración de mercancías
según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC,
Segundo Párrafo del Artículo 14:
07817–A–2010, p. 4.
340
Aduana de las Mercancías Importadas, Artículo 2 inciso h
Sala Plena N° 2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada,
p. 10:
la OMC, Inciso 1 B) del Artículo 2 y Artículo 3:
p. 12:
pp. 10–11.
26. Diccionario de la Lengua Española — Real Academia Española, 22 Edición — 2001, Madrid. (www. rae. es)
p. 9.
28. Diccionario de la Lengua Española — Real Academia Española, 22 Edición — 2001, Madrid. (www. rae. es)
07817–A–2010, p. 4
en la legislación comunitaria andina
y en la normativa nacional peruana*
Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Maestría en Derecho Empresarial, ex funcionario del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo
de Perú y de la Cámara de Comercio de Lima, ex Consultor Especialista Legal
para la revisión y actualización normativa del Proyecto PCM — BIRF. Profesor
en la Universidad Ricardo Palma y Universidad Privada del Norte. Actualmente
se desempeña como responsable del Programa de Aduanas de la Secretaría
General de la Comunidad Andina.
SUMARIO: I. ANTECEDENTES.– II. ÁMBITO DE APLICACIÓN.– III.
CASOS ESPECIALES EN LA LEGISLACIÓN COMUNITARIA Y SU COMPLEMENTACIÓN EN LA LEGISLACIÓN NACIONAL PERUANA.– 3. 1.
Adiciones y deducciones para la determinación del valor en aduana.– 3. 2.
Reglamentación interna de los criterios para determinar el valor en aduana.–
3. 3. En razón de la particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar.– 3. 4. En razón de las circunstancias determinantes de la importación.– 3.
5. En razón del cambio de régimen o destino aduanero.– 3. 6. Criterios para
otros casos especiales no reglamentados.– IV. OTROS CASOS ESPECIALES
DE VALORACIÓN EN LA LEGISLACIÓN NACIONAL PERUANA.– 4. 1.
De las ventas sucesivas.– 4. 2. De la valoración de mercancías reembarcadas.– 4. 3. De la valoración de mercancías importadas como saldo de stock y
de menor calidad.– 4. 4. De la valoración de mercancías procedentes de las
Zonas Francas.– 4. 5. De la valoración de mercancías contenidas en tanques,
isotanques o similares.– 4. 6. De la valoración de mercancías sensibles al
fraude.– 4. 7. De la valoración de mercancías con indicios de delito de fraude
*
Las opiniones del autor en este artículo son de carácter personal y no involucran un pronunciamiento institucional respecto al tema en análisis.
en valoración.– 4. 8. De la valoración de mercancías amparadas en declaraciones de importadores frecuentes.– 4. 9. De la valoración de vehículos usados
ingresados por el régimen normal de importación.– 4. 10 De la valoración de
medios portadores que contengan productos digitales. —V. CONCLUSIONES
Y RECOMENDACIONES.– VI. BIBLIOGRAFÍA.
343
i.ANTECEDENTES
C
omo parte del desarrollo de los objetivos del Acuerdo de
Cartagena se aprobó la Decisión 571 sobre el Valor en Aduana
de las Mercancías Importadas, su Reglamento aprobado mediante
Resolución 16841 y la Resolución 1456 sobre Procedimiento de
los Casos Especiales de Valoración Aduanera (que sustituyó a la
Resolución 961).
En tal sentido, el numeral 2 del artículo 46 de la Resolución 846
(actual numeral 3 del artículo 48 de la Resolución 1684) dispuso
que: “La Secretaría General, mediante Resolución, establecerá los
casos especiales que resulten posteriormente de la práctica de las
Administraciones Aduaneras”.
En ese entender la Resolución 1456, publicada en la Gaceta
Oficial del Acuerdo de Cartagena 2024 del 2 de marzo de 2012,
constituye una norma complementaria de la Decisión 571 cuyo
carácter supranacional permite su aplicación directa en los Países
Miembros, sin necesidad de su incorporación previa en el sistema
jurídico nacional de Perú2; lo cual no impide que los aspectos que
quedan sujetos a reglamentación nacional, de manera expresa
por la misma norma, no puedan ser desarrollados en el ámbito
nacional.
1
2
Esta Resolución sustituyó a la Resolución 846 y fue publicada en la Gaceta
Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 2340 del 28 de mayo de 2014.
Secretaría General de la Comunidad Andina y Programa de Cooperación
Andina a Bolivia — PCAB. INTEGRACIÓN Y SUPRANACIONALIDAD.
Soberanía y Derecho Comunitario en los Países Andinos; p. 134.
344
ii.AMBITO DE APLICACIÓN
La Resolución 1456 tiene por objeto establecer los criterios
para determinar el valor en aduana en ciertos casos especiales en
los que no sea posible aplicar el método principal del Valor de
Transacción ni los secundarios, ni aun considerando la flexibilidad
contemplada en el método del “Último Recurso”; ello debido a
las siguientes situaciones que se presentan al momento de valorar
determinadas mercancías:
a) La particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar
b) Las circunstancias de las operaciones determinantes de la
importación
c) Se presenta un cambio de régimen o destino aduanero.
Al respecto, podemos agrupar para un mejor entendimiento,
los casos especiales regulados en la norma andina de la siguiente
forma:
a) En razón de la particular naturaleza de las mercancías que se
han de valorar
- Mercancías usadas u obsoletas (artículo 5).
- Mercancías reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas, transformadas o reconstruidas (artículo 6).
- Mercancías averiadas, dañadas o deterioradas (artículo 7),
- Mercancías importadas a granel que sufran variaciones en
cantidad o peso durante su transporte (artículo 8).
- Antigüedades, obras de arte o modelos de colección
(artículo 14).
- Valoración de películas cinematográficas (artículo 16).
b) En razón de las circunstancias determinantes de la importación.
- Mercancías importadas sin valor comercial (artículo 9).
- Mercancías importadas en alquiler o en arrendamiento
financiero con o son opción de compra (artículo 13).
c) En razón del cambio de régimen o destino aduanero
- Mercancías importadas en sustitución de otra (artículo 10).
- Mercancías reimportadas después de un perfeccionamiento pasivo (artículo 11).
345
- Mercancías importadas bajo el régimen de admisión temporal (artículo 12).
- Valoración de desperdicios de mercancías que ingresan a
un régimen de transformación (artículo 15).
III.CASOS ESPECIALES EN LA LEGISLACIÓN COMUNITARIA Y SU COMPLEMENTACIÓN EN LA LEGISLACIÓN
NACIONAL PERUANA
3. 1. Adiciones y deducciones para la determinación del
valor en aduana
El artículo 2 precisa que, al precio base que resulte de la aplicación de los criterios contenidos en la Resolución 1456, corresponde
efectuar las adiciones y/o deducciones conforme lo normado en
el artículo 6 de la Decisión 571 (elementos a incluir en el valor en
aduana) y los artículos 20 (adiciones al precio realmente pagado
o por pagar) y 33 (Elementos a deducir o que no pueden ser añadidos al precio pagado o por pagar) del Reglamento Comunitario
aprobado por Resolución 1684.
Con ello se garantizaría que los valores en aduana aprobados
con estas metodologías de valoración de casos especiales, no se
constituyan en valores arbitrarios o ficticios (prohibición establecida en el inciso g), numeral 2 del artículo 7 del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC) sino que se aproximen en la medida de
lo posible a un valor de transacción lo más cercano a la realidad
de dicha compraventa internacional. 3. 2. Reglamentación interna de los criterios para determinar
el valor en aduana
A diferencia de la Resolución 9613 en la que no se establecía
un orden excluyente en la aplicación de los criterios para deter-
3
Secretaría General de la Comunidad Andina. Proyecto de Cooperación UE
CAN. Asistencia Relativa al Comercio I. I VALORACIÓN ADUANERA. p.
264.
346
minar el valor en aduana en cada caso especial de valoración, la
Resolución 1456 que deroga y sustituye a dicha resolución, sí
establece en su artículo 4 la potestad de los Países Miembros
para reglamentar mediante legislación nacional el orden de
aplicación de los criterios establecidos en la Resolución 1456,
con lo cual el país o países que requieran establecer una priorización o prelación excluyente lo pueden hacer sin contravenir
la normativa andina.
3. 3. En razón de la particular naturaleza de las mercancías
que se han de valorar
A. Mercancías usadas u obsoletas
Para el caso de este tipo de mercancías se establece que el
valor en aduana de las mismas se determinará a partir de uno de
los siguientes cuatro criterios:
a) Precio de referencia establecido para la mercancía, idéntica o
similar, usada u obsoleta que se importa, sin efectuar depreciación o aplicar obsolescencia, según corresponda.
b) Precio de referencia establecido para la mercancía idéntica o
similar en estado nuevo, al cual se aplicará la depreciación u
obsolescencia, según corresponda.
c) Precio en términos FOB pagado por tales mercancías, en el
estado en que fueron adquiridas, al cual se aplicará la depreciación u obsolescencia correspondiente.
d) Precio estimado por un perito en la materia, independiente
del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el
importador.
Igualmente se señala que en el caso de los literales b y c,
los porcentajes de depreciación o de obsolescencia y el tipo de
mercancía que pueda ser depreciada o a las que se pueda aplicar
la obsolescencia, se establecerá en la legislación de cada País
Miembro, no siendo posible aplicar depreciación y obsolescencia
en el mismo momento. Cabe mencionar que la legislación nacional también podrá establecer el orden de aplicación sucesiva o
347
excluyente, lo cual en la regulación nacional peruana para casos
especiales de valoración4, es como sigue:
“6. Las mercancías usadas se valoran siguiendo los métodos de valoración previstos en el Acuerdo, en forma sucesiva y excluyente.
De aplicar el Método del Último Recurso se tomará en cuenta los
siguientes criterios aplicados de manera sucesiva y excluyente, considerando la información que dispone la Administración Aduanera:
a) Precio de la mercancía cuando nueva en el año de su fabricación,
sobre el cual se aplica una depreciación por el uso del 10% por año
hasta un máximo del 50%. El precio de la mercancía cuando nueva
se obtiene de la factura comercial cuando ésta fue adquirida en tal
estado. La depreciación se aplica sobre el precio considerado en la
citada factura comercial, en función a los años transcurridos de uso.
b) Precio de referencia de una mercancía idéntica o similar en estado
nuevo sobre el cual se aplica una depreciación por el uso del 10%
por año hasta un máximo del 50%. El precio de la mercancía cuando
nueva se obtiene de indicadores de precios registrados en el SIVEP,
listas de precios, revistas especializadas, cotizaciones, información
de internet y otras referencias disponibles de mercancías idénticas
o similares, en el año en que fue fabricada la mercancía objeto de
valoración. La depreciación, se aplica sobre el precio de referencia
antes indicado, en función a los años transcurridos de uso.
En aplicación de los criterios a) y b), de no contar con el año de
fabricación se aplica una única depreciación del 20% sobre el precio
de la mercancía cuando nueva, obtenida de indicadores de precios
registrados en el SIVEP, listas de precios, revistas especializadas,
cotizaciones, información de internet y otras referencias disponibles
de mercancías idénticas o similares, en la fecha de exportación de la
mercancía objeto de valoración o en un momento aproximado.
c) Precio de referencia de una mercancía usada idéntica o similar
obtenido de publicaciones especializadas, catálogos, libros, listas
4
Resolución de Intendencia Nacional N° 000–ADT/2010–00038, Procedimiento
INTA–PE. 01. 10ª, Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de
la OMC, vigente desde el 23. 08. 2010; norma que consolida las principales
disposiciones nacionales vinculadas a la valoración aduanera de mercancías.
348
de precios, cotizaciones, antecedentes de precios de importación y
precios de mercancías resultantes de estudios de valor, sin efectuar
depreciación alguna.
d) Precio estimado por un perito independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador
Las disposiciones previstas en este numeral no resultan de aplicación
en la valoración de vehículos usados ingresados por el régimen normal de importación, la que se rige por lo establecido en el numeral
16 de la presente Sección y en la valoración de vehículos usados
que ingresan por los CETICOS y/o ZOFRATACNA, la que se rige
por el Instructivo INTA–IT. 01. 08. (Modificado por R. S. N. A. A.
480–2010) (Modificado por R. S. N. A. A. 487–2012)”
Si bien la norma comunitaria no define a las mercancías usadas
u obsoletas, sí precisa que dicha condición se tomará en consideración posterior a su adquisición, pero antes de su importación.
B. Mercancías reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas,
transformadas o reconstruidas
Esta norma establece que el valor en aduana de las mercancías
que, posterior a su adquisición, pero antes de su importación,
hayan sido reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas,
transformadas o reconstruidas, se determinará a partir de uno de
los siguientes tres criterios:
a) Precio de referencia establecido para la mercancía importada
en condición de reparada, reacondicionada, remanufacturada, transformada o reconstruida, sin adicionar el valor de la
reparación, reacondicionamiento, transformación o reconstrucción.
b) Precio negociado, en términos FOB, por tales mercancías
en el estado de adquisición, adicionado con el importe de
la reparación, reacondicionamiento, remanufactura, transformación o reconstrucción. Este valor debe incluir el costo
de los materiales incorporados, de la mano de obra, envases
o embalajes de ser el caso, y el beneficio de quien efectuó el
trabajo.
c) Precio estimado por un perito en la materia, independiente
importador.
349
En la legislación nacional peruana no se incorpora un desarrollo normativo adicional para este supuesto, por lo que se aplica
directamente la norma comunitaria.
C. Mercancías averiadas, dañadas o deterioradas
En este caso, el valor en aduana de las mercancías que, posterior a su adquisición, pero antes de su importación, se encuentren
parcialmente averiadas, dañadas o deterioradas, con un valor
residual, se determinará a partir del precio realmente pagado o
por pagar de dicha mercancía al momento de su adquisición o
en su defecto a partir de un precio de referencia de mercancía
idéntica o similar, reducido en la proporción de la avería, daño
o deterioro, cuyo valor podrá establecerse con uno de los tres
criterios siguientes:
a. La estimación de un perito en la materia, independiente del
comprador y del vendedor, siendo el costo asumido por el
importador.
b. El costo presupuestado para las reparaciones o la restauración, y
c. En caso de que exista, la indemnización efectuada por la
compañía de seguros.
El valor en aduana de la mercancía totalmente averiada, dañada o deteriorada, se determinará a partir del precio estimado por
un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor,
siendo el costo asumido por el importador, o en caso de que exista,
el valor establecido por la compañía de seguros.
Tampoco existe una regulación complementaria nacional
en este caso, por lo que se aplica cualquiera de los criterios de
manera indistinta.
D. Mercancías importadas a granel que sufran variaciones en
cantidad o peso durante su transporte
En la norma comunitaria la determinación del valor en aduana
de las mercancías importadas a granel, llegadas en exceso o en
menor cantidad de la negociada, se establecerá a partir del precio
unitario pactado entre el comprador y el vendedor. El precio base
será el resultado de multiplicar el precio unitario establecido en la
negociación por la cantidad de mercancías efectivamente llegadas.
350
Se dispone que el porcentaje de variación y las mercancías
para las cuales se aceptará este procedimiento será establecido
en las legislaciones nacionales de los países miembros En la regulación nacional peruana para casos especiales de valoración, se
regula el tema de la siguiente forma:
“5. Para las mercancías a granel que sufran variaciones en cantidad
o peso durante su transporte, trátese de mermas o excesos, el valor en
aduana se determinará a partir del precio unitario pactado entre el
comprador y el vendedor. El precio base será el resultado de multiplicar el precio unitario establecido en la negociación por la cantidad de
mercancías efectivamente arribadas.
En el caso de mermas, para el cálculo del flete y seguro se considera el
monto inicialmente pagado, salvo que el importador demuestre que le
ha sido reembolsado o que no ha pagado estos conceptos.
En el caso de excesos, para el cálculo del flete y seguro se considera el
pagado por el exceso. Si no se haya pagado flete y seguro por el exceso, el
valor de cada uno de estos conceptos se determina utilizando las tarifas
o primas habitualmente aplicables para el concepto que corresponda.
De no disponerse de tarifas o primas normalmente aplicables, para el
cálculo del flete se utiliza el flete por peso indicado en el documento de
transporte que ampara la mercancía con la que arribó y para el cálculo
del monto de seguro se utiliza la Tabla de Porcentajes Promedio de
Seguros (Modificado por R. S. N. A. A. 487–2012)”.
E. Antigüedades, obras de arte o modelos de colección
El valor en aduana de antigüedades, obras de arte, modelos
de colección o de aquellos bienes en cuya elaboración haya predominado el ingenio o la creatividad, se determinará a partir de
uno de los siguientes tres criterios:
a) Información obtenida de publicaciones especializadas.
b) Valores registrados en los documentos de la negociación.
c) Precio fijado por un perito en la materia, independiente del
comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador.
Este caso especial de valoración no estuvo individualizado
en la anterior Resolución 961, y tampoco se encuentra normado
en la norma nacional peruana.
351
F. Valoración de películas cinematográficas
El valor en aduana de las películas cinematográficas importadas se determinará a partir del valor del soporte físico y del
valor de la licencia que se pague por el derecho a la exhibición,
proyección y distribución, adquirido según contrato, el cual será
aplicado proporcionalmente al número de copias de las películas
que se importen en cada caso. Este caso tampoco formaba parte
de la anterior Resolución 961 y no se encuentra específicamente
normado en la norma nacional peruana.
No obstante, el segundo párrafo del artículo 16 de la norma
en análisis dispone para el caso de las películas cinematográficas
grabadas digitalmente e incorporadas en un soporte físico, que el
valor en aduana se determinará según lo establecido en la legislación nacional de los Países Miembros.
Al respecto, la norma nacional peruana sí establece un caso
especial para la valoración de medios portadores que contengan productos digitales, punto sobre el cual ahondaremos más adelante.
3.4En razón de las circunstancias determinantes de la
importación
A. Mercancías importadas sin valor comercial
El valor en aduana de las mercancías importadas sin valor
comercial, tales como: regalos, donaciones, material publicitario
o de propaganda y muestras, se determinará considerando uno
de los siguientes cuatro criterios:
a) Valores registrados en los documentos soporte de la negociación.
b) Precios de referencia de mercancía idéntica o similar.
c) Monto asegurado, señalado en el documento del seguro.
d) Precio estimado por un perito en la materia, independiente
importador.
En la legislación nacional no se incorpora este supuesto con
un desarrollo adicional al comunitario, por lo que se podría aplicar cualquiera de estos criterios indistintamente. Ahora bien las
definiciones de regalos, donaciones, material publicitario o de
352
propaganda y muestras podrá tomar como fuente la legislación
comunitaria o en su defecto los instrumentos emitidos por los
Comités de Valoración de la OMC y Técnico de Valoración
de la OMA anexos al Reglamento Comunitario aprobado por
Resolución 1684, y en su defecto la legislación de los Países
Miembros.
B. Mercancías importadas en alquiler o en arrendamiento financiero con o son opción de compra
En este caso, el valor en aduana de las mercancías importadas
en alquiler o en arrendamiento financiero con o sin opción de
compra, se determinará a partir de uno de los siguientes criterios:
1. Precio de referencia establecido para mercancía idéntica o similar.
2. Estipulaciones del contrato de arrendamiento, de acuerdo a
los siguientes tipos de contrato:
a) Sin opción de compra
La determinación del valor en aduana se efectuará a partir
del valor presente de los alquileres pagados o por pagar,
durante la vida útil de las mercancías utilizando para el
efecto las siguientes fórmulas y considerando:
i. Con cánones de arrendamiento pagaderos en plazos
anticipados:
t
A [(1+r) — 1]
Vc = ——————————————
t–1
r(1+r)
ii. Con cánones de arrendamiento pagaderos en plazos
vencidos:
t
A [(1+r) — 1]
Vc = ——————————————
t
r(1+r)
Donde:
Vc = Es el valor actual que pretende hallarse.
353
A = Es el importe del canon de arrendamiento (anual,
semestral, trimestral, bimestral o mensual, según
el caso).
r = Es la tasa de interés estipulada en el contrato o en
su defecto la Libor (anual, semestral, trimestral,
bimestral o mensual, según el plazo que cubra A).
t = Es la vida útil de la mercancía que puede expresarse en años o fracción de año, según corresponda
el pago de A y r.
Cuando se desconozca la vida útil, podrá utilizarse la
duración de una mercancía idéntica o similar importada,
o consultar con empresas especializadas en colaboración
con el importador. Se distinguirá entre la vida útil de
mercancías nuevas y usadas, utilizando, por ejemplo, la
expresión “vida útil total” para las primeras y “vida útil
restante” para las segundas.
b) Con opción de compra
La opción de compra se ejercitará bajo los términos del
contrato de arrendamiento. Según el momento de la compra, el valor en aduana se determinará:
i. Al comienzo del contrato. Se partirá del precio de dicha
opción.
ii. En el transcurso o al vencimiento del contrato. Se partirá
del valor actualizado de los alquileres pagados o por
pagar durante la vida útil, empleando para el efecto las
fórmulas y consideraciones previstas en el numeral 2,
literal a) del presente artículo, adicionado con el valor
residual exigido.
En la determinación del valor en aduana, según los supuestos anteriores, además de las adiciones y deducciones
reguladas en el artículo 2, se efectuarán, entre otras, las
siguientes deducciones:
a) Gastos de conservación y reparación de la mercancía.
b) Gastos de explotación a cargo del importador.
c) Beneficio normal del importador.
354
Esta modalidad de caso especial tampoco se encuentra incorporada en la norma nacional en comento; por lo tanto se aplicará
directamente la norma comunitaria.
3.5En razón del cambio de régimen o destino aduanero
A. Mercancías importadas en sustitución de otra
El valor en aduana de la mercancía importada recibida en sustitución de otra que resultó averiada, defectuosa o que en general
no cumplió con las estipulaciones del contrato, se determinará a
partir de uno de los siguientes criterios:
a) Precio de factura inicial, si la mercancía recibida en sustitución
no se factura o es facturada como gratuita.
b) Precio de factura inicial adicionado o reducido (cuando sea
viable según la legislación de cada País Miembro) en el valor pactado y facturado por la nueva mercancía recibida en
sustitución, siempre que las características de la inicialmente
importada hayan variado.
En este caso, la legislación nacional denomina este supuesto
como valoración de mercancías reimportadas en el mismo estado,
estableciéndose una liberación total del pago de derechos arancelarios y demás tributos en los siguientes términos:
“De la valoración de mercancías reimportadas en el mismo estado
3. La reimportación de mercancías en el mismo estado no está afecta
al pago de derechos arancelarios y demás tributos aplicables a la
importación para el consumo y recargos de corresponder.”
B. Mercancías reimportadas después de un perfeccionamiento pasivo
El valor en aduana de las mercancías reimportadas que hayan
sido sometidas a perfeccionamiento pasivo será determinado considerando el valor total de la mercancía tal y como se reimporta,
incluyendo el valor agregado en el exterior, los gastos de transporte, costo del seguro y demás gastos de entrega ocasionados
por el envío y devolución de la mercancía.
355
El valor agregado en el exterior comprende el precio pagado
o por pagar por concepto de la transformación, elaboración y
reparación con o sin garantía de las mercancías, incluido el valor
de los materiales, la mano de obra, envases o embalajes, demás
gastos incurridos en el exterior y el beneficio de quien efectuó el
trabajo en el extranjero.
La legislación nacional denomina este supuesto como mercancías exportadas temporalmente para perfeccionamiento pasivo,
complementando la norma andina de la siguiente forma:
“De la valoración de mercancías exportadas temporalmente para perfeccionamiento pasivo
4. Cuando las mercancías exportadas temporalmente se reimporten
después de ser perfeccionadas (reparadas, elaboradas o transformadas) en el exterior, en aplicación del método del último recurso, el
valor en aduana estará constituido por el monto del valor agregado
más los gastos de transporte y seguro ocasionados por la salida y
retorno de la mercancía.
Al respecto, el valor agregado en el exterior comprende:
a) El precio pagado o por pagar por concepto del perfeccionamiento
que incluye el valor de los materiales, la mano de obra y el beneficio
de quien efectuó el trabajo en el extranjero, y
b) El costo de envases y embalajes que a efectos aduaneros se consideren
formando un todo con las mercancías; así como los gastos tanto por
concepto de mano de obra como de materiales. Estos conceptos como
los señalados en el literal a) forman parte del valor FOB.
El valor agregado de la mercancía perfeccionada se acredita con la factura, comprobante de pago o contrato formalizado por escrito.
Sobre los gastos de transporte y seguro hasta el lugar de importación
ocasionados por la salida y retorno de la mercancía exportada temporalmente para su reimportación, estos gastos forman parte del flete y
seguro respectivamente. En los casos que la mercancía no esté asegurada, para la determinación del gasto del seguro se utilizará la Tabla
de Porcentajes Promedio de Seguro, la cual se aplicará en el transporte
de ida sobre el valor FOB de la mercancía y en el transporte de retorno
sobre el valor FOB de dicha mercancía más los gastos consignados en
los literales a) y b) anteriores.
Para el caso de mercancías exportadas temporalmente para su perfeccionamiento pasivo, consistente en la reparación o el cambio de mercancía
356
por otra equivalente, cuando dichos gastos son asumidos por el vendedor por motivos de obligación contractual o legal de garantía, la base
imponible estará conformada únicamente por los gastos de transporte
y seguro ocasionados por la salida y retorno de la mercancía, salvo que
la mercancía objeto del cambio sea de mayor valor en cuyo caso esta
diferencia en el valor también formará parte de la base imponible.”
C.
Mercancías importadas bajo el régimen de admisión temporal
El valor en aduana de las mercancías importadas bajo el régimen de admisión temporal se determinará a partir de uno de
los siguientes cuatro criterios:
a) Valores registrados en los documentos soporte de la negociación.
b) Precio de referencia de mercancía idéntica o similar a la importada.
c) Valor de la mercancía registrado en el documento de seguro.
d) Precio estimado por un perito, independiente del comprador
y vendedor, siendo su costo asumido por el importador.
Si la mercancía ingresada bajo el régimen de admisión temporal es sometida al régimen de importación para el consumo,
el valor en aduana será aquel que se determinó al momento de
la presentación y aceptación de la declaración del régimen de
admisión temporal de dichas mercancías.
En este supuesto, la mención a mercancías importadas bajo
el régimen de admisión temporal debe entenderse referida al
régimen de admisión temporal para reexportación en el mismo
estado, en concordancia con lo dispuesto en la Decisión 671 sobre
Armonización de Regímenes Aduaneros. En tal sentido, no se
incluyen disposiciones complementarias en la legislación nacional
sobre este punto.
D. Valoración de desperdicios de mercancías que ingresan a un
régimen de transformación
El valor en aduana de los desperdicios generados de un proceso de transformación, de mercancías ingresadas a depósitos
industriales o para perfeccionamiento activo, se determinará a
partir de uno de los siguientes criterios:
357
a) Precio de venta en el mercado nacional de los desperdicios, o
de otros desperdicios que sean idénticos o similares, a cuyo
valor se le aplicará el porcentaje de participación en el proceso
productivo de las materia primas e insumos extranjeros, con
las deducciones señaladas en al artículo 5 del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC, de ser el caso.
b) Precio fijado por un perito en la materia, independiente del
En este caso, no se incluyen disposiciones complementarias
en la legislación nacional.
3.6Criterios para otros casos especiales no reglamentados
La Resolución 1456 además de los casos desarrollados
establece que los casos especiales no reglamentados por esta
Resolución, ni en los instrumentos emitidos por los Comités de
Valoración de la OMC y Técnico de Valoración de la OMA, anexos
al Reglamento Comunitario aprobado por Resolución 846 (actual
Resolución 1684), ni en la legislación de los Países Miembros, se
considerará, entre otros, el precio establecido según uno de los
siguientes criterios:
1. Precio de referencia.
2. Precio de reventa en el país de importación, deducidos los
costos y gastos en que se incurra para su importación y comercialización.
3. Valor registrado en los documentos de seguro de las mercancías.
4. Valor registrado en los contratos u otros documentos relacionados con las mercancías.
5. Valor registrado en la Declaración de Exportación confirmado
por la Autoridad Aduanera del país de exportación.
6. Precio fijado por un perito en la materia, independiente del
7. Precio del mercado interno del país de exportación de mercancías, que sea aplicable en el país de importación; siempre
358
que de él se deduzcan los impuestos internos de dicho país
que se hayan pagado.
Para la determinación del valor en aduana de acuerdo a lo
señalado en este artículo, se dispone que se deberá considerar
lo estipulado en el numeral 2 del artículo 7 del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC.
IV.OTROS CASOS ESPECIALES DE VALORACIÓN EN LA
LEGISLACIÓN NACIONAL PERUANA
Adicionalmente a los casos desarrollados por la norma comunitaria y en algunos casos complementados por legislación
nacional, ya señalados, el Procedimiento INTA–PE. 01. 10a, Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC,
incorpora otros supuestos en desarrollo de la facultad otorgada
por el artículo 17 de la Resolución 1456. En ese sentido, dichos
casos especiales adicionales son:
4.1. De las ventas sucesivas
En el caso de las mercancías que han sido objeto de ventas
sucesivas después de su exportación y antes de la fecha de su
destinación aduanera, ocurridos durante el transporte de la
mercancía o en el territorio nacional, para determinar el valor en
aduana en aplicación del primer método de valoración se tomará
como base de valoración el precio realmente pagado o por pagar
correspondiente a la última venta, más los ajustes del Artículo 8
del Acuerdo.
De producirse la última venta en el territorio nacional el
valor en aduana no incluirá los tributos internos en el Perú que
eventualmente hayan gravado la última venta.
Para la verificación de las condiciones de la transacción que
condujeron a la venta para la exportación y del precio realmente
pagado o por pagar, el importador presentará a la Administración
Aduanera como documento soporte de la declaración tanto la factura de venta para la exportación como la factura correspondiente
a la última venta.
359
De existir duda con respecto al valor de la última venta, el
funcionario aduanero formulará la duda razonable respectiva.
Para estos casos, el importador considera lo siguiente:
• en la casilla 7. 36 y 5. 2, Factura comercial, de los ejemplares
A y B de la declaración respectivamente, declara el número
de la factura de exportación,
• en la casilla 3, Proveedor, del ejemplar B de la declaración
declara el nombre del exportador de las mercancías,
• en la casilla 8. 1. 1, Precio neto según factura, del ejemplar B de
la declaración declara el precio de la factura de exportación,
• si el precio de la última venta es mayor al precio de la factura
de exportación, en la casilla 8. 1. 6, Otros, del ejemplar B de
la declaración consigna el monto adicional generado en la
última venta,
• de ser menor el precio de la venta sucesiva, en la casilla 8. 5.
5, Otros gastos, del ejemplar B de la declaración declara el
monto diferencial generado en la última venta,
• electrónicamente, en el campo de factura del ejemplar B de
la declaración, declara el número de la factura de la última
venta.
4.2. De la valoración de mercancías reembarcadas
Si la mercancía es reembarcada y posteriormente regresa
al país, el gasto de flete de ida y vuelta forma parte de la base
imponible y se adiciona al gasto de transporte inicial, este último corresponde a lo pagado por este concepto desde el puerto
de origen — donde se manifestó con destino al Perú — hasta la
Aduana donde se pretendió nacionalizar y dónde se declaró el
reembarque. Asimismo forma parte del valor en aduana el gasto
de seguro incurrido por el transporte total.
4.3. De la valoración de mercancías importadas como saldo
de stock y de menor calidad
En las importaciones de mercancías consistentes en saldos
de stock (stock lots) con valores inferiores a los indicadores de
360
precios registrados en el SIVEP, el importador tendrá la carga de
la prueba y deberá demostrar documentariamente a la Administración Aduanera que corresponden a tal condición, caso contrario
se procederá a rechazar el valor de transacción y sustituir el valor
en aplicación de los restantes métodos de valoración.
Asimismo, las mercancías de menor calidad o con fallas se
valorarán según la calidad o las fallas que presente. En caso sea
aplicado el método del último recurso el valor en aduana no
podrá ser inferior del 50% de la mercancía de primera calidad
o sin fallas.
4.4. De la valoración de mercancías procedentes de las Zonas
Francas
Para la determinación del valor en aduana de las mercancías
importadas procedentes de las Zonas Francas ubicadas fuera
del territorio nacional no es aplicable el primer método de valoración denominado “valor de transacción de las mercancías
importadas” de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 del D.
S. N° 009–2004–EF y la definición de “exportación” prevista en la
Opinión Consultiva 14. 1 del Comité Técnico de Valoración de la
Organización Mundial de Aduanas, no resultando de aplicación
el mecanismo ni las disposiciones legales sobre duda razonable.
Asimismo, no es aplicable el valor de transacción de mercancías idénticas y similares procedentes de la Zona Franca, al
no constituir dichas referencias valores aceptados en aplicación
del primer método de valoración, por lo que no corresponde solicitar al importador referencias de precios para la aplicación del
segundo y tercer método.
Para la aplicación del método del valor deducido y reconstruido en el control concurrente, la Administración Aduanera debe
solicitar al importador mediante el formato respectivo, la información necesaria que permita su aplicación. En caso de no recibir
respuesta en el plazo establecido de diez (10) días prorrogable
por un periodo de igual, o de ser ésta insuficiente, se rechazará la
aplicación de estos métodos.
361
En aplicación del método del Último Recurso la Administración Aduanera tanto en el control concurrente como en el posterior
podrá considerar entre otros los siguientes criterios en base a la
información de que disponga:
a) Referencias de precios de la misma Zona Franca.
b) Referencias de precios de mercancías procedentes del mismo
país de origen que la mercancía objeto de valoración, al cual
se le efectuará el ajuste por flete y seguro necesarios por la
diferencia en la distancia.
De proceder la mercancía de una Zona Franca ubicada en un
país limítrofe, se podrá considerar en la comparación el valor de
referencias de precios del mismo país de origen de la mercancía
objeto de valoración expresadas en términos CIF puerto del Perú.
4.5De la valoración de mercancías contenidas en tanques,
isotanques o similares
Cuando la mercancía materia de importación arribe contenida
en tanques, isotanques o similares admitidos para su reexportación
en el mismo estado, forma parte del valor en aduana:
• El precio realmente pagado o por pagar de la mercancía a
nacionalizar,
• El gasto por el alquiler de los tanques, isotanques o similares
correspondiente al envío de la mercancía objeto de nacionalización (dicho gasto es declarado en la casilla 8. 2. 2 “envases
y embalajes” del ejemplar B de la declaración),
• El flete total y el seguro por dicho transporte.
En la declaración de admisión para su reexportación en el
mismo estado que ampara el ingreso de los tanques, isotanques
o similares se declara el valor comercial de los mismos (que no
incluye el gasto por el alquiler), y como gasto de transporte y
seguro, el monto de US $ 1. 00 por cada concepto.
4.6De la valoración de mercancías sensibles al fraude
Tratándose de mercancías sensibles al fraude por concepto
de valoración, la determinación del valor se realiza con sujeción
362
al Acuerdo, aplicándose los métodos de valoración en orden sucesivo y excluyente.
De resultar aplicable el método del último recurso, se realiza
una evaluación de precios de exportación, utilizando cotizaciones,
revistas especializadas, estudios de precios y otras referencias
disponibles de mercancías idénticas o similares a las mercancías
importadas en el mismo momento o en un momento aproximado,
asignándose el precio de exportación promedio.
El precio de exportación promedio es el que mayormente
prevalece en el mercado de exportación en el mismo momento
o en un momento aproximado respecto al valor declarado por el
importador.
4.7De la valoración de mercancías con indicios de delito
de fraude en valoración
Si en la formulación de duda razonable, la SUNAT encuentra
indicios sustentados de delito aduanero, el valor de las mercancías
para efectos de la determinación de la deuda tributario aduanera
y para la cuantificación del perjuicio fiscal en la vía judicial se
realiza aplicando las reglas de valoración contenidas en la Ley de
los Delitos Aduaneros y su Reglamento
De desestimarse el indicio de delito aduanero en la vía judicial,
SUNAT determina el valor con arreglo a las normas del Acuerdo,
revocándose la determinación de la deuda tributario aduanera
realizada originalmente.
4.8De la valoración de mercancías amparadas en declaraciones de importadores frecuentes
Durante el proceso de despacho, las declaración de importación para el consumo, admisión temporal para reexportación en el
mismo estado y admisión temporal para perfeccionamiento activo
numeradas por los importadores frecuentes reconocidos por la
Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas, no son sujetas de
observaciones ni generación de duda razonable respecto al valor
en aduana declarado, para el trámite de las Declaraciones de im-
363
portación para el consumo, admisión temporal para reexportación
en el mismo estado y admisión temporal para perfeccionamiento
activo seleccionadas a canal rojo o naranja, salvo que se presenten
las excepciones establecidas en el Artículo 4 del Decreto Supremo
N° 193–2005–EF.
La medida de facilitación para el control del valor prevista
en el Decreto Supremo N° 193–2005–EF se aplica sin perjuicio de realizar los controles correspondientes a los datos
declarados, diferentes al valor en aduana (cantidad, partida
arancelaria, etc.).
En las declaraciones numeradas por los importadores frecuentes, el funcionario aduanero durante el proceso de despacho
procede conforme a lo siguiente:
a) Verifica si existe venta para su exportación al país de importación. De no existir tal venta, no se aplica el método del
valor de transacción y se determina el valor en aduana de
conformidad con los siguientes métodos de valoración del
Acuerdo.
b) Verifica si se trata de una importación de vehículos usados
procedentes de CETICOS o ZOFRATACNA, en cuyo caso, la
valoración se rige por el Instructivo de Trabajo sobre Valoración de Vehículos Usados, INTA–IT. 01. 08.
c) En los casos no comprendidos en los literales a) y b) del presente numeral, no observa ni genera duda razonable durante
el proceso de despacho respecto al valor en aduana declarado.
d) En los casos que una declaración contenga series consideradas
en las excepciones descritas en los literales a) y b) precedentes
observa o genera duda razonable respecto al valor de dichas
series cuando corresponda.
e) En los casos de declaración donde determine observaciones
al valor declarado, que ameriten ser comunicadas a la Intendencia de Fiscalización y Gestión de Recaudación Aduanera
(IFGRA), previa autorización del jefe respectivo, comunica las
observaciones a la jefatura de la División de Programación
de la Gerencia de Inteligencia Aduanera— IFGRA, mediante
SIGED, opción Documentos con autorización— Acción de
364
control y/o mejora preventiva, para su evaluación. Tales
observaciones podrán considerarse en la programación de
las acciones de control posterior.
4. 9. De la valoración de vehículos usados ingresados por el
régimen normal de importación
Se aplicará el método del Valor de Transacción si se cumplen
todos los preceptos del artículo 1 y 8 del Acuerdo. En su defecto,
se aplicarán los métodos secundarios en el orden establecido en
el Acuerdo.
En aplicación del Método del Último Recurso se tomará en
cuenta los siguientes criterios aplicados de manera sucesiva y
excluyente considerando la información que dispone la Administración Aduanera:
a) Precios de referencia de vehículos usados similares obtenidos
de publicaciones especializadas, catálogos o libros. Para tal
efecto se consideran los criterios señalados en los numerales
6. 1, 6. 1. 2, 6. 1. 3, 6. 1. 4 y 6. 1. 5 del literal A de la Sección IV)
del Instructivo de Trabajo “Valoración de vehículos usados”
INTA–IT. 01. 08 (versión 3).
b) Precio del vehículo cuando nuevo en el año de su fabricación,
sobre el cual se aplicará una depreciación por el uso del 10%
por año hasta un máximo del 50%. El precio de la mercancía
cuando nueva se obtiene de la factura comercial cuando ésta
fue adquirida en tal estado. La depreciación, se aplica sobre el
precio considerado en la citada factura comercial, en función
a los años transcurridos de uso.
c) Precio de referencia de un vehículo similar en estado nuevo,
al cual se le aplicará una depreciación máxima de hasta el
50%, a razón del 10% por año según el año de fabricación del
vehículo. La depreciación, se aplica sobre el precio de referencia
antes indicado, en función a los años transcurridos de uso.
d) El precio estimado por un perito independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador
(Modificado por R. S. N. A. A. 487–2012)
365
4.10. De la valoración de medios portadores que contengan
productos digitales
Para la determinación del valor en aduana de un medio
portador que contenga un producto digital importado, se toma
en consideración únicamente el valor del medio portador. Si
los documentos sustentatorios que presente el importador no
distinguen el valor del medio portador y el valor del producto
digital, la Administración Aduanera determina el valor del medio
portador en aplicación de los métodos secundarios establecidos
en el Acuerdo del Valor. (Modificado por R. S. N. A. A. 487–2012).
Si en la importación de un producto digital contenido en
un medio portador, el importador paga un canon o derecho de
licencia por el producto digital, el valor de dicho canon o licencia
no forma parte del valor en aduana.
Para la determinación del valor en aduana en la importación
de un producto digital contenido en un medio portador, el valor
del flete y del seguro aplicable será el correspondiente al medio
portador.
En caso que el producto digital ingrese al país por vía electrónica (vía telefónica, internet, correo electrónico, vía satélite, etc.)
al no haber una importación física de mercancías no corresponde
formular declaración alguna.
Para determinar el valor en aduana de aquellas mercancías
no comprendidas en la definición de “medio portador” y/o “productos digitales” referidas en la Sección X, se considerará el valor
total de la mercancía incluyendo el valor del producto digital.
De importarse un medio portador que contenga productos
digitales, el importador para su declaración en el Ejemplar “B”
de la declaración considera lo siguiente:
a) En la casilla 5. 17 (identificador) declara el código “3”.
b) En la casilla 5. 9 (FOB Unitario US $) declara el valor FOB
unitario correspondiente al valor del medio portador.
c) En la casilla 8. 1. 1 (Precio Neto según Factura) declara el
precio total neto indicado en la factura el mismo que incluye
el valor del medio portador y del producto digital.
366
d) En la casilla de 8. 5. 5 (Otras Deducciones) declara el valor del
producto digital sin incluir el valor del medio portador.
Los medios portadores que al momento de la importación
pueden contener productos digitales se encuentran comprendidos
en las sub partidas nacionales detalladas en el siguiente cuadro:
SUBPARTIDA
SUBPARTIDA
DESCRIPCIÓN
8471700000
Solo discos duros
8523210000
Tarjetas con banda magnética incorporada
8523291000
Discos magnéticos
8523293110
Cintas magnéticas grabadas de anchura inferior o igual a
4 mm, para reproducir fenómenos distintos del sonido o
imagen
8523293190
Cintas magnéticas grabadas de anchura inferior o igual a
4 mm, excepto para reproducir fenómenos distintos del
sonido o imagen
8523293210
Cintas magnéticas grabadas de anchura superior a 4 mm
pero inferior o igual a 6, 5 mm, para reproducir fenómenos
distintos del sonido o imagen
8523293290
Cintas magnéticas grabadas de anchura superior a 4 mm
pero inferior o igual a 6, 5 mm, excepto para reproducir
fenómenos distintos del sonido o Imagen
8523293310
Cintas magnéticas grabadas de anchura superior a 6, 5
mm para reproducir fenómenos distintos del sonido o
imagen
8523293390
Cintas magnéticas grabadas de anchura superior a 6, 5
mm, excepto para reproducir fenómenos distintos del
sonido o imagen
8523299000
Los demás soportes magnéticos
8523402100
Soportes ópticos grabados para reproducir sonido
8523402200
Soportes ópticos grabados para reproducir imagen o
imagen y sonido
8523402900
Soportes ópticos grabados excepto para reproducir
sonido, imagen o imagen y sonido
SUBPARTIDA
SUBPARTIDA
367
DESCRIPCIÓN
8523510000
Dispositivos de almacenamiento permanente de datos a
base de semiconductores
8523520000
Tarjetas inteligentes («smart cards»)
8523591000
Tarjetas y etiquetas de activación por proximidad
8523599000
Los demás soportes semiconductores
8523803000
Los demás soportes, para reproducir fenómenos distintos
del sonido o imagen
8523809000
Los demás soportes, excepto para reproducir fenómenos
distintos del sonido o imagen
Al respecto, para una clara identificación del ámbito de este
caso especial, se incluyen en las definiciones de la norma en análisis, las correspondientes a medio portador y productos digitales,
en los términos siguientes:
h) MEDIO PORTADOR: Es cualquier objeto físico diseñado
principalmente para el uso de almacenar un producto digital
por cualquier método conocido actualmente o desarrollado
posteriormente y del cual un producto digital pueda ser percibido, reproducido o comunicado, directa o indirectamente,
e incluye pero no está limitado a, un medio óptico, disquetes
o una cinta magnética.
p) PRODUCTOS DIGITALES: Son los programas de cómputo,
texto, video, imágenes, grabaciones de sonido y otros productos que estén codificados digitalmente independientemente
de si están fijos en un medio portador o sean transmitidos
electrónicamente.
V.CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
•
El estudio de los casos especiales de valoración aduanera en
el ámbito comunitario andino y en la legislación nacional
peruana reviste una particular complejidad, en razón de los
varios supuestos normativos regulados en dichos ámbitos
368
•
•
y la casuística constante que plantea la complejidad de las
transacciones comerciales reflejo de la evolución del comercio internacional. Cada caso especial de valoración aduanera
puede ameritar un análisis sobre la pertinencia de su regulación como tal, la eficacia práctica de la solución normativa
implementada, así como la casuística y experiencia regulatoria
complementaria nacional en los demás países miembros de
la Comunidad Andina. Si bien dicho análisis excedería ampliamente el contenido de este artículo, el mismo sí puede
constituir un punto de partida para la profundización del
estudio de dichos casos especiales de valoración a partir de
una presentación y análisis general de la regulación comunitaria andina y nacional peruana sobre el particular.
La Resolución 1456 sobre Casos Especiales de Valoración
Aduanera en contraste con la anterior Resolución 961, entre
las principales modificaciones incluidas establece que el orden
de aplicación de los criterios establecidos en los artículos de
dicha Resolución para determinar el valor en aduana, podrá
ser reglamentado por la legislación interna de cada País
Miembro, para su mejor aplicación. En consecuencia, se deja
abierta la posibilidad que los países opten por una aplicación
alternativa de los respectivos criterios o establezcan una aplicación sucesiva y excluyente en su legislación nacional.
Dicha situación podría brindar mayor certeza a los importadores respecto a la priorización de criterios de valoración que
aplicará la Administración Aduanera a su caso concreto, no
obstante la pertinencia o idoneidad de dicha priorización es
un tema que se deberá evaluar con cuidado para que la misma
responda en lo posible a la realidad comercial y al principio
de facilitación del comercio que deben orientar la actuación
de la administración pública de cualquier país.
Adicionalmente, en la Resolución 1456 ya no se incorporan
regulaciones específicas sobre las mercancías procedentes
de subasta; mercancías reimportadas en cumplimiento de
garantía; así como de las mercancías importadas para el
consumo que fueron destinadas a una zona aduanera de
•
•
•
369
régimen especial, con suspensión o liberación total o parcial
de los derechos e impuestos a la importación y que son posteriormente sometidas al pago de los mismos. Ello implica
que dichos casos, así como otros no contemplados en la
Resolución 1456, podrán ser reglamentados mediante legislación nacional, conforme lo establece el artículo 1 de
dicha Resolución. Sin embargo para el establecimiento de
los criterios de valoración de los casos especiales regulados
en el ámbito nacional, se debería considerar como parámetro
de regulación lo estipulado en el numeral 2 del artículo 7 del
Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
Con la finalidad de perfeccionar la normativa andina sobre
casos especiales de valoración; la Resolución 1456 incorpora
la valoración de antigüedades, obras de arte o modelos de
colección; valor en aduana de los desperdicios de las mercancías que ingresan a un régimen de transformación; así como
la valoración de películas cinematográficas, figuras jurídicas
que responden a la realidad actual del comercio y que proporcionan una solución normativa a las Administraciones
Aduaneras andinas, para atender esta problemática cada vez
más frecuente en los despachos aduaneros.
La legislación nacional peruana sobre casos especiales de valoración incorpora diez supuestos adicionales a los previstos
en la norma comunitaria, pudiendo destacarse la valoración
de mercancías importadas como saldo de stock y de menor
calidad, en la que se otorga la posibilidad al importador de
sustentar documentariamente los valores inferiores de los
saldos de stock, las mercancías de menor calidad o con fallas,
considerando que esta situación forma parte de las transacciones comerciales que se realizan con frecuencia en el comercio
internacional.
Puede destacarse también para el análisis, la valoración de
mercancías procedentes de las zonas francas en las que se
hace mención a la definición de exportación prevista en la
Opinión Consultiva 14. 1 del Comité Técnico de Valoración,
además de la posibilidad, de utilizar en la comparación bajo
370
•
•
•
el método del último recurso, valores de precios del mismo
país de origen expresados en términos CIF puerto del Perú,
cuando se trate de mercancía procedente de una zona franca
de un país limítrofe.
Se destaca como una medida facilitadora del comercio en el
ámbito de la valoración aduanera nacional, la valoración de
mercancías amparadas en declaraciones de importadores
frecuentes, para cuyas importaciones no se formula duda
razonable sin perjuicio de la fiscalización posterior que corresponda y previo cumplimiento de las verificaciones mínimas
en las declaraciones numeradas que efectuará el funcionario
aduanero.
En el caso de la valoración de mercancías con indicios de
delito de fraude en valoración, podrían quedar abierto el
debate respecto a si este supuesto puede considerarse un
caso especial de valoración, toda vez que las normas y
sobretodo la metodología para valorar establecida en la
Ley de Delitos Aduaneros y su Reglamento se encuentran
fuera del ámbito del Acuerdo de Valoración de la OMC y
la normativa comunitaria andina. Incluso en el supuesto
de quedar sin efecto en vía judicial la imputación del delito,
la determinación del valor de la mercancía objeto de dicho
desestimado delito, aplicando el método de valoración que
corresponda conforme al Acuerdo de Valoración de la OMC
y la normativa andina, confirmarían que se trata de un supuesto de valoración típico que no ameritaría un tratamiento
diferenciado.
En el caso de la valoración de medios portadores que contengan productos digitales, se establecen disposiciones
importantes, como la precisión que no forma parte del valor
en aduana, el valor del canon o licencia pagado por el importador, en la importación de un producto digital contenido en
un medio portador, así como la identificación precisa a nivel
de subpartida nacional de los medios portadores que pueden
contener productos digitales.
371
BIBLIOGRAFIA
ORTEGA PORTELLA, Luis Ernesto.
2012100 CASOS DE VALORACIÓN ADUANERA. Cuadernos SUNAT.
Lima, Instituto de Administración Tributaria y Aduanera — IATA,
SUNAT.
Secretaría General de la Comunidad Andina y Programa de Cooperación Andina a Bolivia — PCAB.
2001INTEGRACIÓN Y SUPRANACIONALIDAD. Soberanía y Derecho
Comunitario en los Países Andinos. Lima, Ikono S. A. Ediciones.
Secretaría General de la Comunidad Andina. Proyecto
de Cooperación UE CAN. Asistencia Relativa al Comercio I, 2007, VALORACIÓN ADUANERA. Lima, Impresión
Bellido E. I. R. L.
Secretaría General de la Comunidad Andina, 2012 , Resolución 1456: Casos Especiales de Valoración Aduanera. Gaceta
Oficial del Acuerdo de Cartagena, Año XXIX, Número 2024, 2 de
marzo de 2012.
Secretaría General de la Comunidad Andina, 2005, Resolución 961: Procedimiento de los Casos Especiales de Valoración
Aduanera. Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, Año XXII,
Número 1248, 10 de octubre de 2005.
Secretaría General de la Comunidad Andina, 2003, Decisión 571: Valor en Aduana de las Mercancías Importadas. Gaceta
Oficial del Acuerdo de Cartagena, Año XX, Número 1023, 15 de
diciembre de 2003.
Secretaría General de la Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización del Reglamento Comunitario de la
Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas.
Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, Año XXXI, Número 2340,
28 de mayo de 2014.
Secretaría General de la Comunidad Andina, 2004, Resolución 846: Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en
Aduana de las Mercancías Importadas. Gaceta Oficial del Acuerdo
de Cartagena, Año XXI, Número 1103, 09 de agosto de 2004.
El Procedimiento de Duda razonable
y las reglas del Debido Proceso
Fernando Cosio Jara
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Maestría en Política
Tributaria por la Universidad de San Marcos y de Derecho Administrativo
en la Universidad de Piura. Diplomados en Gerencia Pública y Habilidades
Directivas con la Universidad del Pacífico Especialista en Aduanas por la ENA.
Ex Intendente de las Aduanas Marítima del Callao Tumbes, Mollendo, Paita e
Iquitos. Miembro fundador de la Academia Internacional de Derecho Aduanero.
Ha sido Director en CETICOS PAITA y CETICOS MATARANI. Docente del Instituto Aduanero y Tributario de la SUNAT y de la Academia de la Magistratura.
SUMARIO. 1.– EL DERECHO DE DUDAR. 2.– LA DUDA RAZONABLE
EN LA LEGISLACIÓN SUPRANACIONAL. 2. 1.– Código del Valor de la
OMC. 2. 2.– Normas de la Comunidad Andina. 3.– EL PROCEDIMIENTO DE
DUDA RAZONABLE EN EL PERÚ. 3. 1.– Normatividad. 3. 2.– Naturaleza
de la duda razonable. 3. 3.– La Duda Razonable como procedimiento. 4.– EL
DERECHO AL DEBIDO PROCESO EN EL PROCEDIMIENTO DE DUDA
RAZONABLE. 4. 1.– Debido Proceso. 4. 2.– Debido procedimiento administrativo. 4. 3.– El debido proceso y la duda razonable. 5.– CONCLUSIÓN.
El Procedimiento de Duda razonable y las reglas del Debido Proceso
375
La duda es uno de los nombres de la inteligencia
Jorge Luis Borges
C
uando analizamos la Legislación aduanera nos encontramos
que las Aduanas toman decisiones sobre intereses de los administrados (en este caso los denominados usuarios aduaneros)
para lo cual cumplen funciones que algunos autores consideran
jurisdiccionales y otros no, pero que todos unánimemente señalan
que deben seguir las reglas del debido proceso o mejor dicho lo
que se denomina el Debido procedimiento administrativo.
En este artículo analizaremos uno de los procedimientos
de mayor incidencia en materia aduanera, que es el que surge
a raíz de la Valoración de las mercancías importadas cuando se
produce la denominada “duda razonable”, analizando a partir
de las normas supranacionales su naturaleza jurídica y a partir
de ella el cumplimiento de las reglas del Debido Procedimiento
administrativo.
1.El derecho de dudar
En un sistema aduanero que tiene como uno de sus pilares el
principio de Buena Fe, no resulta extraño que en las operaciones
de importación la administración aduanera asuma por cierto el
valor declarado por el administrado en su Declaración, un valor
que para efectos aduaneros será la base imponible de los tributos
a pagar.
En ese sentido en una operación de importación “Bona Fides” el
despachador de aduanas presenta su Declaración de Importación
para consumo ante la aduana, respecto de una mercancía (detallada en el formato A) cuyo valor de transacción es “declarado
376
Fernando Cosio Jara
bajo juramento” (formato B) y sirve de base imponible para su
liquidación de derechos (formato C), la cual la aduana acepta y
luego de ser cancelada le otorga el levante.
Sin embargo, la Buena fe de la administración no puede
entenderse como una patente de corso para que el importador
considere que siempre su valor declarado será la base de cálculo
de los tributos a pagar, por ello debemos tener en cuenta que dicho
valor no constituye una presunción jure et de jure, es decir que se
toma por verdadero ipso iure sino, por el contrario, esa Buena Fe
— conforme la propia Ley— se entiende como una presunción
juris tantum, que admite prueba en contrario1 y es por ello que la
administración tiene derecho de dudar de ese valor2, esa duda es
el punto de partida del Procedimiento de Duda razonable.
2.
La Duda razonable en la Legislación supranacional
Antes de ocuparnos del procedimiento de duda razonable a
fin de determinar en que medida las garantías del debido procedimiento administrativo deben aplicarse durante su desarrollo,
corresponde analizar los acuerdos y recomendaciones de la OMC y
las normas comunitarias andinas, las mismas que sirven de fuente
a la legislación nacional.
2.1Código del Valor de la OMC
A nivel mundial el Código del Valor OMC establece el Valor
de Transacción como la base del sistema de valoración, es por
ello que si bien establece como regla que las administraciones
aduaneras en el mundo acepten ese valor, bajo la creencia que el
1
2
Ley General de Aduanas: artículo 8 “Los principios de buena fe y presunción
de veracidad son base para todo tramite y procedimiento administrativo
aduanero”.
Como decía el filósofo británico Francis Bacon (1561–1626): Si comienza uno
con certezas, terminará con dudas; mas si se acepta empezar con dudas,
llegará a terminar con certezas.
377
importador es un comerciante “bona fides”, también les reconoce
en la Decisión 6. 1 del Comité Técnico de Valoración el derecho
de dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados por los comerciantes como prueba de un valor declarado, con la única limitante que “de obrar así, no deben causar
perjuicio a los intereses comerciales legítimos de estos”3.
En ese sentido establecen las siguientes reglas a cumplir por
la administración cuando se genere la duda:
1 La Administración de Aduanas podrá pedir al importador
que proporcione una explicación complementaria, así como
documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por
las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las
disposiciones del artículo 84.
3
4
Organización Mundial de Aduanas: Comité Técnico de Valoración (6. 1).
Según el artículo 8 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del
Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
“Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas:
ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se
iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de
materiales;
suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en
y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente
pagado o por pagar:
378
2
3
Fernando Cosio Jara
Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta
de respuesta, la Administración de Aduanas tiene aún dudas
razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado,
podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo
11 5, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se
puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1.
Antes de adoptar una decisión definitiva, la Administración
de Aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera
solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud
5
importadas;
iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños,
c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto
pagado o por pagar;
2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya
en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte
de los elementos siguientes:
importación; y
c) el costo del seguro.
3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el
presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y
cuantificables.
4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado
o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo
dispuesto en el presente artículo.
El artículo 11 consagra el derecho de recurso que habilita al importador a
impugnar en la via administrativa y judicial el valor rectificado por la aduana.
379
de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder.
4 Una vez adoptada la decisión definitiva, la Administración de
Aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando
los motivos que la inspiran.
Bajo este esquema de la OMC se establece el derecho de dudar
de las administraciones aduaneras y es en base a esta denominada
“norma técnica global”6, que la legislación comunitaria y nuestra
normativa nacional regulan la denominada “duda razonable”.
Respecto de las normas de valoración de la OMC sobre la duda
razonable el español Ibáñez Mansilla afirma que no existe propiamente
un procedimiento sino únicamente una serie de garantías que debe
brindar la administración aduanera a los comerciantes cuando no se
acepte su valor de transacción como base imponible aduanera, por
existir una duda razonable. En tal sentido hablar de un procedimiento
de duda razonable a nivel OMC, no resulta correcto en la medida
que ello seria darle una dimensión adjetiva, con plazos, recursos y
órganos competentes los cuales no establece7.
2.2Normas de la Comunidad Andina
En concordancia con las normas de la OMC la Comisión de
la Comunidad Andina aprobó la Decisión 5718 y posteriormente la
6
7
8
Como señala Andres Rohde “estas normas jurídicas globales, en forma de
tratados internacionales, necesitan garantizar que el derecho interno de las
naciones no contenga contraposición alguna a sus disposiciones. Para ello,
los técnicos de la norma global, han construico la teoría de la relación de
supra–subordinación entre el tratado internacional y la ley nacional, que
condiciona la validez–nulidad en el caso de que se produzca la contravención
al tratado internacional por una ley nacional”(En Academia Internacional
de Derecho Aduanero p. 249).
IBÁÑEZ MANSILLA, En III Seminario internacional de Derecho Aduanero
organizado por la Cámara de Comercio Americana. Lima: AMCHAM, octubre 2014.
Vigente desde el año 2003 adoptó como normativa subregional sobre valor
en aduana de las mercancías, el Acuerdo sobre Valoración de la Organización
Mundial del Comercio (OMC)
380
Fernando Cosio Jara
Secretaría General aprobó mediante Resolución 846, el Reglamento
Comunitario sobre la aplicación del valor en aduana de las mercancías
importadas al Territorio Aduanero Comunitario, que fue actualizado
recientemente con la Resolución N° 1684.
Así tenemos que la Decisión 571 en sus artículos 17 y 18 regula
las “Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado”
siguiendo las reglas de la Decisión 6, 1 de la OMC, ya que al igual
que la norma ecuménica le exige a sus miembros en caso de dudas
solicitar a los importadores acreditar la veracidad de su valor de
transacción (“explicaciones escritas, documentos y pruebas complementarios”) y solo lo descartará “por falta de respuesta del
importador a estos requerimientos o cuando las pruebas aportadas
no sean idóneas o suficientes”9.
Por su parte la Resolución 1684 establece en su Artículo 53 un
procedimiento aplicable por los países miembros cuando surgieran “Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado
y sobre los documentos probatorios”10, en dicha norma sin embargo se limita a transcribir las garantías de la Decisión 6, 1 de la
OMC precisando que la Administración “pedirá al importador por
medios físicos, electrónicos o digitales, explicaciones complementarias,
así como documentos u otras pruebas, con el fin de efectuar las debidas
comprobaciones y determinar el valor en aduana que corresponda”. Si el
importador no responde o presenta pruebas insuficientes recién
en ese momento la Aduana determinará el valor pero “antes de
adoptar una Decisión definitiva, la Administración Aduanera comunicará al importador, mediante medios físicos, electrónicos o digitales, sus
9
10
Decisión 571: En concordancia con ello el Artículo 18 precisa que “la determinación del valor en aduana, así como en las comprobaciones e investigaciones
que emprendan las Administraciones Aduaneras de los Países Miembros de
la Comunidad Andina, en relación con la valoración, la carga de la prueba le
corresponderá, en principio, al importador o comprador de la mercancía”.
El artículo 53 de la Resolución 1684 señala que “De conformidad con lo
dispuesto en el artículo 13 y en el Capítulo V de la Decisión 571, las Administraciones Aduaneras de los Países Miembros de la Comunidad Andina, harán
uso del procedimiento que se establece a continuación para la verificación
y comprobación del valor declarado”.
381
motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados y le dará un plazo razonable para responder”.
Recién vencido dicho plazo, señala “la Administración de
Aduanas adoptará una decisión definitiva y la comunicará por escrito
al importador, indicando los motivos que la inspiran” (esta última
comunicación estuvo ausente en la Decisión 571).
La resolución también precisa que “en los casos en que este
control se realice durante el despacho, el importador podrá retirar las
mercancías, si presta una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado, que cubra el pago de los Derechos, Tasas e
Impuestos a la Importación a que puedan estar sujetas en definitiva las
mercancías”.
Sin perjuicio de lo señalado el artículo 56 de la resolución descarta de estos procedimientos aquellos casos donde se presenten
“documentos aportados a efectos de la valoración que se presuman falsos
o fraudulentos” y “Cuando se trate de precios declarados evidente u
ostensiblemente bajos que podrían involucrar la existencia de un fraude”.
Como puede apreciarse al igual que la normatividad de la
OMC, las normas comunitarias no establecen un Procedimiento de
Duda razonable propiamente dicho, sino establecen las garantías
que las aduanas deben ofrecer a los importadores cuando van a
generar un acto administrativo (Resolución de determinación)
que va desconocer su Valor de transacción.
Como señala Gonzales Biancchi lo que hacen las normas supranacionales de valoración es determinar que el acto de valoración
aduanera efectuado por la Administración es un acto reglado y
la administración deberá llegar al Valor en aduana por procedimientos técnicos con prescindencia de toda discrecionalidad
administrativa11, en ese sentido como precisa acertadamente el
argentino Lascano “el importador ha dejado de ser en el procedimiento de valoración un mero espectador” y en virtud de las
normas mencionadas ante la duda en el valor la administración
debe iniciar un proceso de consultas con el importador y en caso
11
Gonzales Bianchi, Pablo. El Valor en Aduana. Volumen I. Montevideo:
Universidad de Montevideo, 2003 p. 45.
382
Fernando Cosio Jara
de ajuste informarle sobre el procedimiento seguido y darle la
oportunidad de impugnar dicha decisión12.
Analizada la duda razonable a nivel supranacional podemos
inferir que dichas normas consagran básicamente tres reglas o
garantías procesales que debe cumplir la administración cuando
tenga una duda razonable sobre el valor en aduanas declarado
por el importador y que se denomina “proceso de consultas” el
cual incluye:
a. Darle la oportunidad de probar que su valor declarado es el
Valor en aduana.
b. Informarle sobre la decisión que va tomar antes de ajustar el
valor declarado
c. En caso de modificar el valor declarado permitirle el denominado Derecho de recurso
Además las normas supranacionales señalan que en caso las
mercancías a valorar no hayan sido desaduanadas debe permitirse
al importador retirarlas previo pago o afianzamiento.
A partir de estas garantías corresponde analizar su cumplimiento por la normativa nacional en el marco de un debido
procedimiento administrativo.
3.El Procedimiento de Duda razonable en el Perú
3.1Normatividad
Si bien fue en 1994 que el Perú aceptó el Acuerdo relativo a la
aplicación del Artículo VII del GATT (Acuerdo sobre Valoración
12
Según Lascano “El Acuerdo le otorga protagonismo en los procedimientos
de valoración, ya que la aduana debe iniciar un proceso de consultas con el
importador cuando tenga dudas sobre el valor declarado, a fin de intercambiar información en un marco de confidencialidad. Por otro lado los países
deben proporcionar información completa a los importadores sobre el método de valoración aplicado y deben asegurar a los particulares el derecho
de recurso ante un tribunal imparcial contra la determinación del valor en
aduana” (“Principios y Metodos de valoración aduanera”. En: El Derecho
Aduanero en el siglo XXI. Editor académico Germán Pardo. Bogota: Editorial
Universidad del Rosario, 2009 p. 460.
383
en Aduana de la Ronda Tokio), fue recién en el año 2000 que empezó a aplicarse para todas las operaciones de importaciones, con
tal fin se aprobó el Reglamento de Valoración, mediante Decreto
Supremo N° 186–99–EF13 y para un mayor desarrollo la SUNAT
emitió también el Procedimiento INTA. PE. 01. 10 A: Valoración
de mercancías según el acuerdo de la OMC, cuya sexta versión ha
sido aprobada con Resolución de Superintendencia N° 038–2010–
SUNAT/A (en adelante, Procedimiento INTA. PE. 01. 10 A).
El Reglamento en su artículo 11 si regula propiamente un
Procedimiento de Duda razonable, pero referido al tramite de
despacho aduanero, en ese sentido señala que la duda razonable
surge “respecto de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados como prueba de la declaración”. La norma en mención
señala que cuando se presenta la duda “debe notificarse al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles prorrogable sustente o
proporcione una explicación complementaria así como los documentos u
otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total
realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado,
cuando corresponda, de conformidad con las disposiciones del Artículo
8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC”, de esa forma
garantiza el denominado procedimiento de consultas previsto
por la normativa supranacional y dentro de este el derecho del
importador de actuar pruebas.
Sobre esta etapa de consultas y actuación de pruebas el Procedimiento INTA. PE. 01. 10 A precisa los escenarios posibles: “Si el
importador presenta la documentación sustentatoria del valor declarado
y a consideración del funcionario aduanero ésta desvirtúa la Duda Razonable generada (…)resulta aplicable el primer método de valoración”, en
este caso el funcionario aduanero “emite y notifica el informe sobre
la verificación del valor declarado indicando que se ha desvirtuado la
duda”14. En cambio, “si una vez recibida la información complementaria, o si vencido el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta, la
13
14
Reglamento para la de valorización de las mercancías según el Acuerdo de
Valoración de la OMC, en adelante Reglamento de Valoración.
INTA. PE. 01. 10ª: VI. A2. 2. C) 1
384
Fernando Cosio Jara
Administración Aduanera tiene aún DUDA RAZONABLE acerca de
la veracidad o exactitud del valor declarado”, de conformidad con el
artículo 11 del Reglamento “podrá decidir dentro de los tres (3) meses
siguientes contados desde la numeración de la declaración aduanera, que
el valor en aduana de las mercancías importadas no se determinará con
aplicar los otros Métodos de Valoración en forma sucesiva y ordenada.
En casos debidamente justificados y previa notificación al importador,
el plazo podrá ampliarse hasta máximo un (1) año”.
Independientemente del desenlace del procedimiento de duda
razonable, su tramite no significa la inmovilización de la carga, por
cuanto el importador puede optar por retirar las mercancías antes
que culmine, mediante la presentación y/o renovación de una
garantía15 De esta manera se busca asegurar que el procedimiento
de duda razonable no afectara al comerciante con la retención de
la mercancía en zona primaria.
En cuanto a la información de su decisión y la posibilidad de
impugnarla, el artículo 11 del Reglamento de Valoración también
señala que “Una vez determinado el valor, la Administración Aduanera
le notificará al importador, indicando los motivos para haber rechazado el
Primer Método de Valoración” y que “En el caso de Dudas Razonables
resueltas, el importador podrá dar inicio al procedimiento contencioso
conforme a lo previsto en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y
sus normas complementarias y modificatorias”.
De la evaluación del Reglamento de valoración se aprecia que
el artículo 11 al regular la duda razonable se ajusta al derecho de
consultas que consagra la normativa supranacional, por cuanto
establece un Procedimiento de Duda razonable que permite al
15
Según el artículo 12 del Reglamento de valoración la garantía para liberar
la carga es “equivalente a la diferencia entre la cuantía de los tributos cancelados y
la de aquéllos a los que podrían estar sujetas las mercancías por aplicación del valor
aceptado por la Aduana que motivó Ia duda razonable, o de un indicador de riesgo”.
Esta garantía, inclusive no será necesaria cuando el importador cuenta con una
garantía global o especifica del artículo 160 de la Ley en cuyo caso las mercancías
son desaduanadas independientemente que la declaración permanezca en poder
de los funcionarios aduaneros encargados de la conclusión de despacho.
385
importador el ofrecimiento de pruebas, las cuales necesariamente
deberá actuar antes de emitir una resolución de determinación
debidamente motivada y susceptible de impugnación. Sin perjuicio de ello, durante dicho proceso le brinda la oportunidad del
desaduanamiento previo pago o afianzamiento.
Si bien la jurisprudencia en mérito a la normativa supranacional considera que las normas del procedimiento de duda
razonable deben aplicarse no solo en el despacho sino también
en la fiscalización posterior al despacho y que, inclusive, deben
seguirse las normas procedimentales nacionales en dicha etapa,
consideramos que ello no resulta aplicable dado que ni las normas de la OMC ni las de la Comunidad Andina establecen dichas
exigencias procedimentales, siendo suficiente que se cumplan
las garantías que ellas establecen y, por el contrario, la norma
nacional, como hemos visto, circunscribe sus efectos a la etapa
de despacho16.
Asumimos esta posición no sólo por la codificación del procedimiento dentro del Sistema de la Calidad de Aduanas17, sino
porque las normas que regulan dicho procedimiento sólo pueden
entenderse dentro de la regulación del Régimen de Importación
para consumo en la Ley General de Aduanas y su reglamento, no
16
17
Confirma nuestra posición el caso chileno, Perez Cotapos señala que el
Procedimiento de duda razonable “no impedirá el ejercicio de la poitestad
aduanera en revisiones, investigaciones o auditorias a posteriori” con lo cual
marca una diferencia entre los ajustes que pueden efectuarse en despacho
bajo ese procedimiento y el que puede efectuar la administración en la
fiscalización posterior (ver “El Derecho Aduanero en Chile”. En: Derecho
Aduanero. Tomo III (Juan Patricio Cotter). Buenos Aires: Editorial Abeledo
Perrot S. A. 2014 p. 1794).
Dentro del sistema de la calidad de Aduanas, se clasifican los Procedimientos Aduaneros en Procedimientos de Fiscalización, de recaudación, de
Prevención del Contrabando, de despacho (PG: Procedimientos Generales,
PE: Procedimientos Especificos e IT: Instructivos de trabajo) y transversales
(código PE. 00). Dentro de los procedimientos de despacho, el de Importación
para consumo es un procedimiento general (código INTA. PG. 01) y dentro
de este se encuentra el Procedimiento especial de Valoración de mercancías
según el Acuerdo del Valor de la OMC (código INTA. PE. 01. 10A).
386
Fernando Cosio Jara
sólo respecto al plazo del mismo que coincide con el fijado para
la conclusión del despacho18, sino por la referencia que se hace a
figuras propias del despacho como la inmovilización y el levante,
además de las garantías del artículo 160.
A partir de la normativa nacional y supranacional, corresponde ahora determinar la naturaleza jurídica de la duda razonable,
el procedimiento que la regula y a la luz de ello, evaluar la aplicación de las Reglas del Debido Procedimiento Administrativo
en su tramitología.
3.2Naturaleza de la duda razonable
Si bien en el acápite anterior hemos hablado de un procedimiento de duda razonable, debemos distinguir lo que es la duda
razonable y lo que es el procedimiento. Al respecto, el Tribunal
Fiscal define la duda razonable “como el acto a través del cual
la Administración Aduanera comunica al importador que duda
que éste haya declarado el valor en aduanas cumpliendo las
reglas de valoración adecuadamente, expresando en dicho acto
las razones que fundamentan esa duda y requiriendo la información y documentación que sea necesaria para verificar de
forma objetiva que se han cumplido adecuadamente las reglas
de Valoración”19.
Partiendo de esta definición podríamos señalar que el Tribunal Fiscal alude a una duda razonable objetiva que formalmente
se plasmaría en el documento administrativo denominado “Notificación de duda razonable”, que formalmente constituye la partida
de nacimiento del procedimiento de duda razonable y a partir de
la cual la carga de la prueba pasa al administrado.
Sin embargo el Reglamento de Valoración por el contrario define a la Duda razonable desde un punto de vista subjetivo que se
presenta “Cuando la autoridad aduanera tiene motivos para dudar
de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados
18
19
Ley General de Aduanas: artículo 160.
RTF 4701–A–2006: Aduana Marítima del Callao
387
por el importador para sustentar el Valor en Aduana declarado”20,
es decir en un momento anterior al punto de partida formal (la
notificación), cuando la duda ha surgido en el pensamiento del
especialista aduanero–valorador, una duda que se va instrumentalizar a través de la notificación (en el fondo una derivación de
la duda cartesiana “Pienso luego existo”21, dudo luego notifico).
Independientemente si la duda razonable tiene su origen
en el pensamiento del funcionario aduanero, formalmente esta
nace con la Notificación y corresponde definir si ella podría ser
calificada como un acto administrativo. Al respecto el artículo 1
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley 27444,
señala que este debe ser emitido por una entidad pública en el
marco de sus potestades (como la SUNAT dentro de sus facultades
de determinación) y producir efectos jurídicos sobre los intereses
de los administrados dentro de una situación concreta, respecto a
este último aspecto la notificación de duda razonable “per sé” no
tiene tal calidad ya que los efectos sobre el administrado recién se
producirán si como consecuencia de dicha notificación (y luego
del procedimiento de consultas correspondiente) se fija una nueva
base imponible (la cual origina el pago de tributos dentro de una
importación para consumo).
De esta manera, partiendo de que la notificación de duda
razonable no es un acto administrativo, tal como lo define la Ley
27444, nos encontraríamos con que el procedimiento que surge
a partir de ella no puede ser otro que aquel al que la doctrina
llama un procedimiento constitutivo o de producción de actos
administrativos, sin embargo para efectos de este artículo tal diferenciación como señala Gordillo no implica ningún tratamiento
distinto y tanto a este tipo de procedimientos jurídicos como al
20
21
Para el Decreto Supremo N° 186–99–EF artículo 1 inciso d) la Duda razonable se define de una manera subjetiva “Cuando la autoridad aduanera tiene
motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados por el importador para sustentar el Valor en Aduana declarado”.
“Cogito ergo sun” (DESCARTES, Rene. El Discurso sobre el método, Cuarta parte).
388
Fernando Cosio Jara
procedimiento de impugnación les resultan aplicables las garantías
de la defensa en juicio22
3.3 La Duda Razonable como procedimiento
El hecho que el procedimiento de duda razonable no se
origine propiamente de un acto administrativo sino que sea un
procedimiento de formación del acto administrativo, no le quita
la condición de Procedimiento y por ende, no lo exime de cumplir
con el denominado principio del Debido Procedimiento administrativo, después de todo como señala Dromi “el procedimiento
administrativo es el conducto por el que transita en términos de
derecho la actuación administrativa” y comprende “dos etapas
procedimentales: una primera, de formación de la voluntad
administrativa, de origen unilateral o bilateral, de efectos individuales o generales y otra de fiscalización, control e impugnación
que comienza cuando la primera concluye”23. En ambas etapas
participan los administrados, en el primero por medio de visitas,
peticiones y observaciones, y en el segundo por medio de recursos
administrativos. 24
Partiendo de dicha conceptualización, mas allá que la Ley
General de Aduanas al regular las procedimientos aduaneros solo
se ocupe de los procedimientos de impugnación de la voluntad administrativa25, ello no significa que no exista un procedimiento de
duda razonable, el cual si bien tiene como resultado la emisión de
un acto administrativo (la resolución de determinación producto
24
22
23
25
GORDILLO, Carlos. El Procedimiento Administrativo. Parte General.
DROMI, Romi. Derecho Administrativo, p. 1016.
Como señala Dromi “Es la esencia del procedimiento administrativo regular
la intervención de los interesados en la preparación e impugnación de la
voluntad administrativa, ya sea a través del ejercicio del derecho de petición
o del derecho de recurrir. Comprende tanto el procedimiento que regula la
formulación del acto constitutivo como su coestionamiento y fiscalización
(impugnativo). (p. 1017)
Según el artículo 205 de la Ley General de Aduanas son procedimientos
aduaneros, el contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva
389
de la duda) puede calificarse válidamente como un procedimiento
de formación del acto administrativo y tales procedimientos son lo
que se ajustan con mayor empatía a la definición de Procedimiento Administrativo de la Ley 27444, que lo conceptualiza como el
“conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades conducentes
a la emisión de un acto administrativo”26.
Es mas, de un análisis integral del artículo 11 del Reglamento de valoración el tramite de la duda razonable termina
alcanzando las dos etapas que conforman el Procedimiento
Administrativo, en la real acepción del término, la primera de
formación de la voluntad administrativa (que es lo que se conoce a nivel nacional como procedimiento de duda razonable y
a nivel supranacional como derecho de consultas) y la segunda
de impugnación que comienza cuando se emite la Resolución
de determinación y se le franquea al administrado la impugnación en sede administrativa y judicial (lo que se conoce a nivel
nacional como procedimiento contencioso y a nivel internacional
como derecho de recurso).
En ese sentido queda evidenciado que la Duda Razonable
cumple a nivel formal con la estructura legal de un procedimiento administrativo y de su contenido puede apreciarse que en
él se subsumen los dos pilares de la legalidad administrativa:
por un lado trata de garantizar el ejercicio de la potestad aduanera dentro de reglas pre–establecidas y por el otro garantiza
los derechos de los comerciantes por las vías de la consulta y
la reclamación.
4El derecho al debido proceso en el procedimiento de duda razonable.
Definida la duda razonable como un procedimiento administrativo corresponde verificar en que medida le resultan aplicables
las reglas del debido procedimiento administrativo.
26
Ley 27444: artículo 24
390
Fernando Cosio Jara
4.1Debido Proceso
De acuerdo la Corte Constitucional de Colombia, el debido
proceso es una garantía que tiene como objeto “que quienes participan de ese trámite o procedimiento (…) no resulten sorprendidos
por el abuso de poder de la autoridad que lo dirige o de aquellos
sujetos que defienden intereses contrapuestos a los suyos”27. Como
puede apreciarse el concepto tiene su hábitat natural en el Derecho
Procesal por lo que puede aplicarse tanto en el ámbito civil como
penal, principalmente.
En ese sentido, nuestra Constitución establece reglas generales
que forman parte del contenido constitucionalmente protegido del
Debido proceso, las cuales si bien tienen su ámbito natural en el
proceso judicial son aplicables en el procedimiento administrativo,
incluido el aduanero. Así tenemos: el derecho a la jurisdicción
predeterminada por ley (artículo 139 inciso 3), el derecho a la
motivación escrita de todas las instancias (artículo 139 inciso 5),
el derecho a la pluralidad de la instancia (artículo 139 inciso 6),
el derecho fundamental a no ser privado del derecho de defensa
en ningún estado del proceso (artículo 139 inciso 4), el derecho
fundamental a que toda persona debe ser informada inmediatamente y por escrito, de las causas o razones de su detención
(artículo 139 inciso 5)28.
Como señala Cotter “el debido proceso constituye una garantía
genérica que abarca varias garantías constitucionales todas ellas
destinadas, en su conjunto, a permitir que las personas ejerzan de
manera eficaz la defensa de sus derechos”29.
Sin embargo, a diferencia de la Tutela Jurisdiccional que se
aplica al ámbito judicial, el debido proceso tiene su campo natural de acción en todos los procedimientos “no tiene su aplicación
únicamente ante los procesos jurisdiccionales, sino que constituye
27
28
29
Corte Constitucional de Colombia, Sentencia T–429, 7/3/2014)
ADRIÁN, Javier. Los principios y derechos del debido proceso en algunos
casos de amparo en materia constitucional. En Gaceta del Tribunal Constitucional julio–septiembre 2006.
COTTER, Juan Patricio. Derecho Aduanero Tomo II p. 880.
391
un derecho fundamental de aplicación en todo ámbito en el cual
se afecten o sean pasibles de afectación derechos subjetivos o intereses legítimos de los sujetos de derecho”30, cuando estas reglas
del Debido Proceso se aplican en la vía administrativa hablamos
de Debido Procedimiento Administrativo31.
4.2Debido procedimiento administrativo
La Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General,
le da al Debido Procedimiento Administrativo la categoría de
principio señalando en su artículo IV que “Los administrados gozan
de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento
administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a
ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada
en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se
rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia
del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con
el régimen administrativo”.
Al respecto, el Tribunal Constitucional señala que “el debido
procedimiento en sede administrativa implica el sometimiento de la
actuación administrativa a reglas previamente establecidas, las cuales
no pueden significar restricciones a las posibilidades de defensa del administrado y menos aún condicionamientos para que tales prerrogativas
puedan ser ejercitadas en la práctica”32.
Partiendo de dicha premisa nos encontramos que actualmente
para determinar si un ajuste de valor practicado por la administración en el marco del procedimiento de duda razonable cumple
30
31
32
HUAPAYA TAPIA. Tratado del Proceso Contencioso p. 408.
STC N° 4289–2004–AA/TC: “(…) el debido proceso y los derechos que conforman
su contenido esencial están garantizados no solo en el seno de un proceso judicial,
sino también en el ámbito del procedimiento administrativo. El debido procedimiento
administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto —por parte de la
administración pública o privada— de todos los principios y derechos normalmente
protegidos en el ámbito de la jurisdicción común o especializada, a los cuales se refiere
el artículo 139 de la Constitución”.
STC N° 763–2005–PA/TC.
392
Fernando Cosio Jara
con las reglas del debido procedimiento resultaría suficiente que
cumpla con el siguiente test:
a. Permita al administrado exponer sus argumentos
b. Permitir al administrado ofrecer pruebas (sin perjuicio que
durante la actuación de las mismas su mercancía pueda ser
desaduanada)
c. Tenga como resultado la emisión de una resolución motivada
(susceptible de ser impugnada en vía judicial o administrativa)
Dentro de ese marco nos encontramos que en su artículo
11 el Reglamento de Valoración brinda el marco procedimental
adecuado para que la administración aduanera pueda cumplir
con todos los aspectos del debido procedimiento administrativo,
por cuanto le brinda al importador la posibilidad de exponer sus
argumentos en la etapa de consultas (a la que se le convoca con
la Notificación de Duda razonable), va poder actuar y ofrecer
pruebas (documentos, listas de precios, referencias de mercancías
idénticas o similares), obtener una resolución motivada (de confirmarse el ajuste se va emitir un Informe de valoración debidamente
fundamentado) y como corolario a todo ello, tendrá acceso a otras
instancias de resolución si el acto administrativo le es desfavorable
(procedimiento contencioso).
Habiendo asumido que el procedimiento de duda razonable
reúne los elementos necesarios para que la administración pueda
ajustarse al mismo y cumpla a su vez las reglas del debido procedimiento administrativo, queda evidenciado que su regulación
implica no solo una garantía para el administrado sino también
un beneficio para la Administración, como afirma Dromi “el debido proceso administrativo importa en sí un criterio de eficacia
administrativa, en cuanto asegura un mejor conocimiento de los
hechos y una más justa decisión de la Administración; y de eficacia
política en vista del legítimo ejercicio del poder con la aprobación
de los gobernados”33.
DROMI. Instituciones del Derecho Administrativo, p. 512.
33
393
4.3El debido proceso y la duda razonable
En este estado de cosas donde hemos podido comprobar que
el procedimiento de duda razonable regulado por el artículo 11
del Reglamento de Valoración se ajusta al principio del Debido
Procedimiento administrativo nos encontramos que la invalidez
de alguna decisión administrativa durante dicho procedimiento,
no puede originarse en las normas supranacionales sino en el
incumplimiento de la norma nacional por parte de los órganos
resolutores de la administración.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha declarado nulos los ajustes
de valor practicados por Aduanas que no se ciñen rigurosamente a
los métodos previstos por el Acuerdo del Valor de la OMC, no sólo
para descartar el primer método34 sino para aplicar los métodos
34
RTF N° 444–A–2009 y RTF 5119–A–2005: (Aduana de Paita) Corresponde
revocar la apelada porque la Administración no viene siguiendo el procedimiento para los temas de ajuste de valor en el marco de OMC no obstante
que el Tribunal Fiscal en imnumerables resoluciones ha señalado los lineamientos para ello “cuando haya sido presentada una declaración y Aduanas
tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud
de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración,
podrá pedir al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles
siguientes a la fecha de la notificación o de aceptación de la garantía señalada
en el artículo 12, prorrogable por una sola vez en el mismo plazo, sustente o
proporcione una información complementaria así como los documentos u
otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total
realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado,
cuando corresponda de conformidad con las disposiciones del artículo 8 del
Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC…que siendo que si una
vez recibida la información o si vencido el plazo antes previsto sin haberse
recibido respuesta la ADUANA tiene aún DUDA RAZONABLE acerca de
la veracidad o exactitud del valor declarado podrá decidir dentro de los
cinco (5) días hábiles siguientes que el valor en aduanas de las mercancías
importadas no se determinará con arreglo a las disposiciones del artículo 1
del citado Acuerdo pasando a aplicar los otros Métodos de Valoración en
forma sucesiva y ordenada…. que una vez determinado el valor ADUANAS
notificará al importador, indicando los motivos que tuvo para dudar de la
veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y para haber
rechazado el Primer Método de Valoración…Que vencidos los plazos señalados en el presente artículo el importador podrá dar inicio al procedimiento
394
Fernando Cosio Jara
subsiguientes35. En este caso, ello afecta el debido procedimiento
de manera indirecta, en la medida que el requisito de la Resolución
motivada supone que las decisiones de la administración deberán efectuarse respetando la primacía del valor de transacción y
solo una vez descartado, aplicando sucesivamente los siguientes
métodos, en “cascada”36.
Sin embargo, más allá de estos casos, que inclusive han originado modificaciones al artículo 11 del Reglamento de Valoración,
también hemos asistido en la jurisprudencia a un proceso de exacerbación de las reglas del debido procedimiento administrativo
en materia de duda razonable, ya no solo exigiendo a las aduanas
35
36
contencioso conforme el artículo 111 de la Ley General de Aduanas…. que
a pesar de ello no consta en los actuados que la Administración, antes de
emitir las Liquidaciones de Cobranza haya notificado al recurrente la duda
razonable para que en un plazo de cinco días proporcione una explicación
complementaria…. que dicha inobservancia determina que la administración
no haya otorgado mayor oportunidad al deudor a presentar las pruebas
que acrediten que el valor declarado es un valor de transacción (…) y de
modo sustentado pronunciarse sobre la pertinencia de la aplicación al caso
del primer método de valoración, razón por la cual corresponde revocar la
resolución apelada”.
RTF N° 1625–A–2006: Cuando la Aduana rechaza la aplicación del primer
método de valoración corresponde que ésta en la etapa de verificación y
determinación, es decir de manera previa a la emisión del valor, en aplicación de la mencionada norma, realice un estudio normativo de acuerdo a las
pautas indicadas en los incisos a) al e) del artículo 13 del reglamento para la
valorización de mercancías aprobado mediante el Decreto Supremo 186–99–
EF” Que al examinar estos actuados se evidencia que la Aduana de origen
en la etapa de verificación y determinación, luego de rechazar la aplicación
del primer método de Valoración debido a que el importador no absolvió
la notificación sobre Duda razonable, no siguió las pautas señaladas en el
citado artículo 2, pues no expresa las razones por las que descarta la aplicación
del Segundo Método de Valoración o Valor de transacción de mercancías
idénticas para determinar el valor declarado, asimismo es evidente que su
estudio no cumple los lineamientos establecidos en el mencionado artículo 13
pues el Informe sobre Valor Declarado no contiene un estudio comparativo,
circunstancia que determina que el ajuste de valor efectuado por la Aduana
no cumple las citadas normas y por tanto debe ser dejado sin efecto.
GONZALES BIANCHI. El Valor en aduana, Volumen I, p. 93.
395
el cumplimiento de la valoración conforme el Código de Valor
de la OMC y prohibiéndole agregar requisitos no establecidos en
las dicha norma o en la de la Comunidad Andina37, sino que en
nombre de la norma supranacional e invocando el principio del
debido procedimiento se ha interpretado que el Procedimiento de
duda razonable creado para el despacho aduanero (ver supra) sea
aplicable en la fiscalización posterior38.
Como señala acertadamente el especialista Sandoval dichos
pronunciamientos no toman en cuenta que “estas disposiciones
nacionales son precisiones complementarias dentro del marco de
lo estipulado en el artículo 17 del Acuerdo del Valor OMC donde
se señala que ninguna de las disposiciones del acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho
37
38
Como ocurrió con las jurisprudencias obligatorias aprobadas mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 4214–A–2005 según la cual el artículo 8 del
reglamento para valoración de mercancías aprobado por Decreto Supremo
N° 186–99–EF, contraviene el artículo 6 de la Decisión 378 de la Comisión de
la Comunidad Andina y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12385–A–2013
en la cual se dejó sin efecto un artículo del Reglamento para Valoración de
Mercancías, por exceder los alcances del artículo 1 del Acuerdo relativo a
la Aplicación del Artículo VII del GATT y la Decisión 378 del CAN, en la
medida que para determinar el valor en aduana limita la acreditación de los
descuentos que afectan el valor de transacción a la información consignada
en la factura comercial.
Sentencia Sala Civil Permanente (Expediente 2341–2010) “conforme a los
fundamentos de hecho y de derecho expuestos precedentemente la administración aduanera debió optar por el tramite especifico para dilucidar si el
pago de regalías estaba comprendido en el valor declarado de la mercadería
importada, en este caso concreto tuvo que practicar el procedimiento de
duda razonable mas no adoptar un tramite genérico como el de fiscalización
posterior”(FJ 14) este análisis debera ser realizado por la administración
aduanera con arreglo al inciso 1 apartado c) del artículo 8 del Acuerdo de
Valoración de la OMC, previo ejercicio del procedimiento de duda razonable
dispuesto por la Decisión 6. 1 del Comité de Valoración en Aduana de la
OMC, artículo 17 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina y artículo 11
del Decreto Supremo 186–99–EF, debiendo exponer la razones y fundamentos
de la duda, requerir los documentos, pruebas e información complementaria
necesaria para verificar objetivamente la exactitud del valor declarado ((acorde con el precio total pagado o por pagar por las mercancías importadas.
396
Fernando Cosio Jara
de las administraciones de aduanas de comprobar la veracidad o
la exactitud de toda información, documento o declaración presentada a efectos de valoración en aduana”39.
Esta exacerbación del debido procedimiento, aplicado a las
reglas de valoración, también pudo apreciarse antes de la vigencia
del valor OMC en el Perú, cuando la aduana detectó un fraude en
la importación de pantimedias colombianas, declaradas a precios
irrisorios en el Perú, frente al valor declarado al momento de su
exportación en Colombia, pero cuyos ajustes de valor y multas se
declararon nulos porque en lugar de reemplazar el valor declarado
en origen por el declarado en el lugar de importación debieron
haberse aplicado las reglas de valoración40.
5.Conclusiones
En la actualidad a quince años de la creación del procedimiento de la duda razonable y a la luz del principio del debido
procedimiento administrativo debemos señalar lo siguiente:
1. La primacía del Valor de transacción en el Código del Valor de
la OMC no puede entenderse como una patente de corso para
que el importador considere que siempre su valor declarado
será la base de cálculo de los tributos a pagar, por cuanto su
39
40
SANDOVAL, Luis. Derecho Tributario Aduanero: Valor en Aduana y su Aplicación
en el Perú. Trujillo: Editorial Normas Legales, 2006 p. 259.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 187–A–2000 (Jurisprudencia de observancia
obligatoria) Se revoca la apelada que declara la improcedencia del reclamo
contra los actos que determinan el ajuste de valor asi como la imposición de
multa por cuanto se aprecia que el ajuste de valor realizado no responde a
un estudio comparativo del valor declarado en las Pólizas anotadas, con el
precio de mercancías extranjeras idénticas o similares conforme lo establece la
Resolución Ministerial N° 243–92–EF/66, sino que es consecuencia de la sustitución del valor declarado por María Hermosa Pilco Bolívar de Juscamayta
en cada importación, por el valor declarado por el exportador colombiano
ante la Aduana de Colombia, por las mismas mercancías en cada despacho
de exportación; por lo tanto al no haberse seguido el procedimiento señalado
por el método del precio usual de competencia regulado por la Resolución
Ministerial N° 243–92–EF/66, corresponde de acuerdo a ley, dejar sin efecto
el cobro de los tributos decretados por la Administración.
2.
3.
4.
5.
397
Buena Fe descansa en una presunción juris tantum, que admite prueba en contrario y en virtud de ello la administración
tiene derecho de dudar del valor declarado y esa duda es,
precisamente, el punto de partida del Procedimiento de Duda
razonable.
No resulta correcto hablar de un procedimiento de duda
razonable a nivel OMC, en la medida que ello aludiría a
una dimensión adjetiva, con plazos, recursos y órganos
competentes cuando lo que únicamente existe en la norma
supranacional es una serie de garantías procedimentales
establecidas en la Decisión 6. 1 del Comité Técnico de Valor
(desarrolladas a nivel comunitario andino por la Decisión 671
y su Reglamento.
En virtud de las normas supranacionales se consagran tres reglas o garantías procesales que debe cumplir la administración
cuando tenga una duda razonable sobre el valor en aduanas
declarado por el importador y que se denomina “proceso de
consultas” el cual incluye:
a. Darle la oportunidad de probar que su valor declarado es
el Valor en aduana.
b. Informarle sobre la decisión que va tomar antes de ajustar
el valor declarado
c. En caso de modificar el valor declarado permitirle el denominado Derecho de recurso.
El artículo 11 del Reglamento de valoración, aprobado por el
Decreto Supremo N° 186–99–EF, al regular la duda razonable
se ajusta al derecho de consultas que consagra la normativa
supranacional, por cuanto establece un Procedimiento de
Duda razonable que permite al importador el ofrecimiento
de pruebas, las cuales necesariamente deberá actuar antes
de emitir una resolución de determinación debidamente
motivada y susceptible de impugnación. Sin perjuicio de ello,
durante dicho proceso le brinda la oportunidad del desaduanamiento previo pago o afianzamiento.
El hecho que el Procedimiento de duda razonable no se origine propiamente de un acto administrativo (la Notificación
398
Fernando Cosio Jara
de la Duda) sino que sea un procedimiento de formación del
acto administrativo (que concluye con el Informe de Duda
Razonable), no le quita la condición de Procedimiento y por
ende, no lo exime de cumplir con el denominado principio
del Debido Procedimiento administrativo.
6. El Procedimiento de Duda Razonable cumple a nivel formal
con la estructura legal de un procedimiento administrativo y
de su contenido puede apreciarse que en él se subsumen los
dos pilares de la legalidad administrativa: por un lado trata
de garantizar el ejercicio de la potestad aduanera dentro de
reglas pre–establecidas y por el otro garantiza los derechos de
los comerciantes por las vías de la consulta y la reclamación.
7. Si bien la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y el Poder Judicial ha servido para que el Reglamento de Valoración se
ajuste a las normas supranacionales, hemos asistido en los
últimos tiempos a un proceso de exacerbación de las reglas
del debido procedimiento administrativo en materia de duda
razonable, ya no solo exigiendo a las aduanas el cumplimiento
de la valoración conforme el Código de Valor de la OMC o
las normas comunitarias andinas sino que en nombre de la
norma supranacional e invocando el principio del debido procedimiento se ha interpretado que el Procedimiento de duda
razonable creado para el despacho aduanero (ver supra) sea
aplicable en la fiscalización posterior y que en nombre de la
formalidad se acepten algunos valores irrisorios no admitidos
en las normas supranacionales.
La duda razonable como mecanismo
de control del valor en aduanas
declarado y la queja como medio de
defensa a favor de los administrados
Jose Luis Sorogastúa Ruffner
Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú, con estudios de especialización en Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Socio del Estudio Thorne,
Echeandía & Lema Abogados.
Eva Roxana Aliaga Aliaga
Abogada titulada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Abogada del
Estudio Thorne, Echeandía & Lema Abogados. Agente de Aduanas por el Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero de la SUNAT. Estudios de especialización
en Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.
SUMARIO.- I. INTRODUCCIÓN. - II. EL PROCEDIMIENTO DE DUDA
RAZONABLE. - III. MEDIO DE DEFENSA DENTRO DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE: LA QUEJA. - IV. RESOLUCIONES DEL
TRIBUNAL FISCAL EN MATERIA DE QUEJA A FIN DE CORREGIR LOS
DEFECTOS EN LA TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA
RAZONABLE. - V. CONCLUSIONES
La duda razonable como mecanismo de control del valor en aduanas
401
I.INTRODUCCIÓN
A
ntes de abordar el tema propuesto, deseamos manifestar
nuestro agradecimiento a la Defensoría del Contribuyente y
Usuario Aduanero por habernos invitado a participar en la preparación de la presente obra colectiva, la cual pretende generar un
espacio de reflexión, discusión y propuestas de solución frente a la
problemática que se origina en torno a la valoración aduanera de
las mercancías importadas, a efectos de optimizarla en beneficio
de los derechos de los administrados.
Somos conscientes que lograr una correcta y justa determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas
dependerá tanto de los administrados como de la Administración
Aduanera, en tanto los primeros se encuentran en la obligación
de presentar información y/o documentación fidedigna que respondan a la verdad de sus operaciones, mientras que la segunda
tiene la responsabilidad de aplicar debidamente las reglas sobre
valoración aduanera contenidas en la normatividad internacional,
comunitaria y nacional.
Si bien alcanzar dicho escenario no es tarea fácil, tampoco
resulta imposible. Solo es necesario que los administrados y la
Administración Aduanera entiendan que no se conseguirán los
resultados esperados si cada uno vela por sus propios intereses.
En cambio, si ambos actores se conducen bajo una estrategia de
“ganar — ganar”, mediante la cual los administrados declaren el
precio realmente pagado a su proveedor, y la Administración
Aduanera exija el pago de los tributos que realmente correspondan, será factible generar un clima de confianza, permitiendo a
las empresas obtener la rentabilidad proyectada producto de sus
operaciones internacionales, y al Estado proteger el interés fiscal.
402
Jose Luis Sorogastúa Ruffner| Eva Roxana Aliaga Aliaga
Aplaudimos el esfuerzo realizado por la Defensoría del
Contribuyente y Usuario Aduanero, al perseguir, en su quehacer
diario, el resguardo de los derechos de los administrados frente
al proceder de la Administración Aduanera, cuando éste resulta
contrario a las disposiciones en materia aduanera.
Siendo nuestra intención el salvaguardar los intereses de los
importadores y del Estado, consideramos pertinente desarrollar
el tema vinculado al procedimiento de determinación del valor
en aduanas de las mercancías importadas, en tanto éste constituye el punto de partida para una correcta fijación del valor de las
mercancías. Dentro de este orden de ideas, en primer lugar, comentaremos brevemente respecto de la aplicación del Primer Método
de Valoración Aduanera: Valor de Transacción de las Mercancías
Importadas. Seguidamente, evaluaremos las actuaciones realizadas
durante el Procedimiento de Duda Razonable, a efectos de definir
si están siendo ejercidas adecuadamente por la Administración
Aduanera en armonía con las reglas establecidas en la normatividad
internacional, comunitaria y nacional vigentes, como un adecuado
control del valor en aduanas declarado por los administrados. Luego,
precisaremos cuál es el medio de defensa que poseen los importadores en caso consideren que sus derechos están siendo vulnerados
como consecuencia de los actos y/o diligencias efectuados durante
el Procedimiento de Duda Razonable. Por último, analizaremos
algunas resoluciones del Tribunal Fiscal en las cuales se pone de
manifiesto ciertas conductas de la Administración Aduanera que
afectan directamente lo establecido en la normatividad aduanera.
Esperando que el presente trabajo sea de interés de los lectores, a continuación pasaremos al desarrollo del mismo.
II.CUESTIONES PRELIMINARES
La apertura de nuevos mercados, producto de la suscripción
de Tratados de Libre Comercio con diversos países del orbe, ha
originado que muchas empresas peruanas decidan emprender
negociaciones con sus pares extranjeros, a efectos de colocar sus
productos en plazas internacionales, o de importar mercancías
403
para ser consumidas en el país, ya sea como productos terminados
o como insumos partícipes de sus procesos productivos.
Si bien existe una tendencia a promover la agilización del despacho aduanero de las mercancías, es evidente que ello no implica
que se deba producir un detrimento de las acciones de control por
parte del Estado. En efecto, el hecho que el servicio aduanero se rija
bajo el Principio de Facilitación del Comercio Exterior, 1 no significa
que el Estado pueda prescindir de su deber de adoptar las medidas
necesarias para asegurar el cumplimiento de la legislación aduanera, más aún cuando, la importación de mercancías genera efectos
sobre la recaudación fiscal. No obstante, dicho control no puede ser
ejercido en forma arbitraria, sino por el contrario, éste debe respetar
el procedimiento legal establecido, salvaguardando los Principios
de Seguridad Jurídica y Predictibilidad.
En el Perú, a partir del año 2000, se encuentra vigente el
Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (en adelante, el
Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC), el cual regula la
metodología a seguir para la determinación del valor en aduanas
Asimismo, a partir del 01 de enero de 2004, entró en vigor
la Decisión 571 de la Comisión de la Comunidad Andina, la cual
ha dispuesto que, para los efectos de la valoración aduanera,
los Países Miembros de la Comunidad Andina se regirán por lo
establecido en el texto del Acuerdo sobre Valoración Aduanera
de la OMC, y por lo preceptuado en la referida Decisión y su
Reglamento Comunitario, el cual ha sido aprobado mediante la
1
Artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1053.– Facilitación del Comercio Exterior.
Los servicios aduaneros son esenciales y están destinados a facilitar el comercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control
aduanero y el interés fiscal.
Para el desarrollo y facilitación de las actividades aduaneras, la Administración Aduanera deberá expedir normas que regulen la emisión, transferencia,
uso y control de documentos e información, relacionados con tales actividades, sea ésta soportada por medios documentales o electrónicos que gozan
de plena validez legal.
404
Resolución 846 y actualizado a través de la Resolución 1684 de la
Secretaría General de la Comunidad Andina.
Como se puede observar, en nuestro país, la valoración aduanera de las mercancías importadas se rige por normas contenidas
en un tratado internacional y por normas comunitarias, siendo
éstas las que establecen los lineamientos que se deben seguir al
momento de determinar el valor de las mercancías importadas.
Finalmente, a nivel nacional, se ha expedido el Reglamento
para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado por Decreto Supremo N°
186–99–EF, así como el Procedimiento Específico para la Valoración Aduanera de las Mercancías Importadas, INTA–PE. 01. 10a,
los cuales deben ser interpretados con arreglo a las disposiciones
contenidas en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC,
en la Decisión 571 y en la Resolución 1684, y de ninguna manera
en sentido contrario.
De la revisión de la normatividad internacional, comunitaria
y nacional, se aprecia que lo que se persigue conseguir es el establecimiento de un sistema de valoración en aduana equitativo,
uniforme y neutro, que excluya la utilización de valores arbitrarios
o ficticios, basándose, para tal efecto, en criterios sencillos que
sean conformes con los usos comerciales, aplicando “en la mayor
medida posible” el Primer Método de Valoración Aduanera: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas, regulado en el
Artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC.
Según lo dispuesto en el citado Artículo 1, el valor en aduana
de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir,
el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando
éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8,2 siempre
que concurran determinadas circunstancias.
2
Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC. —
Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
405
Es probable que la lectura de dicho dispositivo normativo
Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las
mercancías:
ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se
iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de
materiales;
b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios,
suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en
y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente
pagado o por pagar:
importadas;
iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños,
c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto
pagado o por pagar;
d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o
En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya
en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte
de los elementos siguientes:
importación; y c) el costo del seguro.
406
resulte un tanto confusa para quien no tiene familiaridad con
el tema vinculado a la valoración aduanera, razón por la cual,
pasaremos a explicar cuándo corresponde determinar el valor en
aduanas de las mercancías importadas aplicando el Primer Método
de Valoración Aduanera.
El Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC ha establecido seis métodos de valoración aduanera, los cuales deben ser
empleados de manera sucesiva y excluyente, siendo el Primer Método de Valoración Aduanera el núcleo de la valoración aduanera,
es decir, el principal método, cuya aplicación se prioriza sobre los
demás, revistiendo estos últimos, el carácter de complementarios
o subsidiarios.
Es menester señalar que este Primer Método de Valoración
Aduanera se fundamenta en el valor de transacción, es decir,
el valor amparado en información y datos reales, directamente
relacionados con la operación comercial que sirve de sustento a
la importación de las mercancías extranjeras objeto de valoración
aduanera.
Conforme lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución
de Observancia Obligatoria N° 03893–A–2013, “para la aplicación
del Primer Método de Valoración Aduanera de la OMC, es necesario
que se presenten los siguientes elementos:
- Precio: Debe existir un precio realmente pagado o por pagar, es
decir, un pago total que haya hecho o que hará el comprador al
vendedor o en beneficio de éste, el cual aparece normalmente en la
factura comercial, sin que ello signifique que no pueda constar en
otro documento.
- Mercancía: El precio que sirve de base para la valoración aduanera es
únicamente el que se paga por la mercancía importada, no debiendo
Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el
presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y
cuantificables.
Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado
o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo
dispuesto en el presente artículo.
407
incluirse pagos que realice el comprador a favor del vendedor por
conceptos distintos al de la mercancía importada.
- Venta para la exportación al país de importación: La transacción
o negocio que generó la importación de la mercancía objeto de
valoración debe haber sido necesariamente una venta, la que
además debe haberse realizado para exportar la mercancía al país
de importación.
- Ajustes: Al precio pagado o por pagar se le debe realizar los ajustes
que están previstos en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración
Aduanera de la OMC, o deducciones según lo señalado por la Nota
Interpretativa al Artículo 1 del citado Acuerdo.
Asimismo, resulta imprescindible que concurran las siguientes circunstancias:
- Que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las que impongan y/o exijan
la ley o las autoridades del país de importación, las que limiten el
territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías, o
aquellas que no afecten sustancialmente al valor de las mercancías.
- Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación, cuyo valor no pueda determinarse con relación a las
mercancías a valorar.
- Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor, parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización
ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda
efectuarse el debido ajuste.
- Que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o
que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos
aduaneros.
En atención a lo expuesto, es evidente que si en la transacción de las
mercancías objeto de importación se presentan todos y cada uno de los
elementos y circunstancias mencionadas, el valor en aduanas de las
mismas se deberá determinar necesariamente en aplicación del Primer
Método de Valoración Aduanera, no siendo posible exigir mayores
requisitos a los previstos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera
de la OMC”.
En ese sentido, queda claro que el importador debería
declarar el valor en aduanas de las mercancías importadas,
408
bajo los siguientes supuestos, conforme precisamos a continuación3:
• Cuando no proceda efectuar ajuste alguno, ni en virtud del
Artículo 8 (ajuste positivo), ni de la Nota Interpretativa al
Artículo 1 (ajuste negativo), el valor en aduanas será el precio
consignado generalmente en la Factura Comercial.
• En el supuesto que corresponda efectuarse un ajuste positivo,
el valor en aduanas será el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías importadas, más el ajuste positivo.
• Del mismo modo, en el supuesto que corresponda efectuarse
un ajuste negativo, el valor en aduanas será el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, menos
el ajuste negativo.
A nuestro juicio, la labor del Estado, en particular de la
Administración Aduanera, durante el procedimiento de determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas, debe
orientarse a agotar todas las posibilidades para aplicar el Primer
Método de Valoración Aduanera. Por consiguiente, en caso no
resulte factible emplear dicho método de valoración aduanera,
será necesario que la citada entidad sustente las razones por las
cuales las explicaciones y/o documentos probatorios presentados
por el importador no lograron satisfacer los requisitos impuestos en
el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, a fin de aceptar el
valor de transacción declarado como base de cálculo de los derechos
y tributos aplicables a la importación.
Dentro de este orden de ideas, es importante tener en consideración que, debido a la manipulación de los precios de venta y a la
declaración de datos inexactos por parte de algunos importadores,
la Administración Aduanera ha intensificado el control en la determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas,
3
HERRERA IDÁÑEZ, Rafael y GOIZUETA SÁNCHEZ, Javier. Valor en Aduana de las Mercancías según el Código del GATT. Madrid: Revista ADUANAS
Ediciones ESIC, 1985, p. 88.
409
tanto antes, durante, como con posterioridad al despacho de las
mismas.
De acuerdo a la definición establecida en el Artículo 3 de la
Decisión 778, Régimen Andino sobre Control Aduanero, se entiende por control aduanero al conjunto de medidas adoptadas
por la Administración Aduanera con el objeto de asegurar el
cumplimiento de la legislación aduanera o de cualesquiera otras
disposiciones cuya aplicación o ejecución es de competencia o
responsabilidad de aduanas.
Siendo que, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo
17 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, la Administración Aduanera se encuentra facultada para corroborar la
veracidad o la exactitud de la información, documento o declaración
presentada por los importadores, resulta innegable que, frente a la
duda respecto al valor declarado, dicha entidad puede ejercer el
control aduanero respectivo, a través del inicio de las investigaciones
necesarias a efectos de corroborar si el valor declarado es verdadero
y exacto.
El procedimiento de verificación y comprobación del valor en
aduanas por parte de la Administración Aduanera es conocido como
el Procedimiento de Duda Razonable, el cual será desarrollado en
el siguiente acápite.
III.EL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE
El conjunto de actuaciones gestionadas por la Administración
Aduanera a fin de que ésta pueda comprobar la veracidad y/o la
exactitud del valor declarado, así como de la información y/o documentación sustentatoria presentada por el importador, recibe el
nombre de Procedimiento de Determinación del Valor en Aduanas,
o Procedimiento de Duda Razonable.
Normativamente, el Procedimiento de Duda Razonable se
encuentra regulado en el Artículo 17 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, en el párrafo 6 del Anexo III de dicho
Acuerdo, y en la Decisión 6. 1 del Comité Técnico de Valoración
Aduanera, los cuales facultan a la Administración Aduanera a iniciar
410
investigaciones dirigidas a corroborar la veracidad o la exactitud
de la información, documento o declaración presentada por los
importadores a efectos de la valoración aduanera.
Del mismo modo, dicho procedimiento se encuentra regulado
en la Decisión 571 de la Comisión de la Comunidad Andina, así
como en su Reglamento, en donde se dispone claramente que
las Administraciones Aduaneras asumirán la responsabilidad
de la valoración, debiendo efectuar el control de las mercancías
de forma previa y concurrente al despacho aduanero, e iniciar
las investigaciones necesarias con posterioridad a la nacionalización, a fin de garantizar la correcta valoración de las mercancías
importadas.
A nivel local, el procedimiento de verificación y comprobación del valor declarado se encuentra regulado en el Decreto
Supremo N° 186–99–EF (y sus modificatorias), así como en el
Procedimiento Específico para la Valoración Aduanera de las
Mercancías, INTA–PE. 01. 10a, los cuales establecen el plazo para
que el importador proporcione la información complementaria
y/o la documentación sustentatoria de las mercancías importadas, para que se desarrolle la etapa de consultas de referencias,
así como para que la Administración Aduanera determine el
valor en aduanas respectivo.
Respecto al objeto y a la naturaleza del Procedimiento de Duda
Razonable, la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal ha señalado, en
sendos pronunciamientos, 4 que la duda razonable constituye un
acto a través del cual la Administración Aduanera comunica al
importador que duda que se haya declarado el valor en aduanas
cumpliendo las reglas de valoración adecuadamente, expresando
las razones que fundamentan dicha duda y requiriendo la información y documentación que sea necesaria a efectos de verificar
de forma objetiva si se han cumplido adecuadamente las reglas
de valoración.
4
Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 004499–A–2006, 04889–A–2006,
04893–A–2006, 01312–A–2008 y 09000–A–2010.
411
Ahora bien, en palabras del doctor JUAN CARLOS LASCANO,
en tanto la Administración Aduanera no puede materialmente realizar un examen profundo de todas las declaraciones de importación
que atiende diariamente, necesita identificar aquellas operaciones
que reúnen perfiles de riesgo previamente definidos que justifican
un estudio pormenorizado de la transacción.
Uno de los indicadores de riesgo más utilizado es la comprobación de diferencias, más o menos sustanciales, entre el precio de la
mercancía sujeta a valoración y el precio declarado para mercancía
idéntica o similar, en transacciones anteriores registradas en la base
de datos del valor.
Cabe resaltar que, conforme lo ha manifestado el Comité
Técnico de Valoración Aduanera en la Opinión Consultiva 2. 1,
el hecho que el precio informado por el importador sea más bajo
que los precios declarados para mercancías idénticas por otros
importadores, no es motivo suficiente para rechazar el valor de
transacción, ni mucho menos para aplicar alguno de los métodos
secundarios de valoración.
En nuestra opinión, por más bajo que resulte el valor declarado por el importador, éste constituye el fiel reflejo de la negociación
efectuada entre el vendedor y el comprador, no siendo posible
calificarlo, por tal circunstancia, como falso o inexacto, en tanto
las partes son libres para fijar el precio de las mercancías, conforme ha sido reconocido por el propio Acuerdo sobre Valoración
Aduanera de las Mercancías de la OMC.
Sin perjuicio de ello, es menester advertir que dicho precio
sí podría constituir un indicador de riesgo capaz de justificar el
inicio del Procedimiento de Duda Razonable.
Con la finalidad de ilustrar cómo es que se desarrolla en
nuestro país el Procedimiento de Duda Razonable, pasamos a
explicar cada una de las etapas que lo conforman:
1. Verificación del valor en aduanas de las mercancías importadas por parte del Especialista de Aduanas: Una vez numerada
5
5
LASCANO, Julio Carlos. El valor en aduanas de las mercancías importadas.
Buenos Aires: Osmar D. Buyatti Librería Editorial, 2007, pp. 344 — 346.
412
la Declaración Aduanera de Mercancías (DAM), el Especialista
de Aduanas encargado del despacho verifica, entre otros datos, el valor en aduanas declarado por las mercancías materia
de importación.
2. Notificación de Valor OMC: En caso se genere duda respecto
del valor declarado por las mercancías importadas, el Especialista de Aduanas encargado procede a notificar al importador
(directamente o través de su agente de aduanas) una Notificación de Valor de la OMC (también denominada, notificación
de duda razonable), señalando el indicador de precios u otro
motivo que origina la duda razonable, concediéndole un
plazo de cinco (05) días hábiles, prorrogable por cinco (05)
días más, para que presente la documentación y explicación
complementarias que sustenten el valor declarado.
Frente al inicio de la duda razonable, el importador puede
optar entre continuar dicho procedimiento sin retirar su
mercancía; continuar el Procedimiento de Duda Razonable
previo retiro de la mercancía, para lo cual deberá dejar una
garantía por el importe de los tributos diferenciales calculados
en mérito al indicador de precios utilizado; o aceptar el ajuste
y autoliquidarse por los tributos a la importación derivados
del mismo y retirar la mercancía.
Es importante indicar que en caso el importador emplee la
modalidad de garantía previa en su despacho, éste podrá
retirar su mercancía y continuar con el Procedimiento de
Duda Razonable, en cuyo supuesto la Administración Aduanera afectará la garantía, en principio, sólo por los tributos
aplicables conforme al valor declarado, los cuales deberán
ser cancelados dentro de los veinte (20) primeros días del
mes siguiente de efectuado el término de la descarga (despacho anticipado) o de la fecha de la numeración (despacho
excepcional). En el supuesto que corresponda ajustar el valor
declarado, la Administración Aduanera procederá a afectar
la garantía previa por los tributos diferenciales calculados en
mérito al indicador de precios utilizado.
6
413
Ahora bien, en nuestra actividad profesional, hemos tenido
la oportunidad de asesorar a diversos importadores, a quienes recomendamos reunir toda la documentación comercial,
financiera y contable que respalde el valor declarado por las
mercancías importadas, a efectos de presentarla en esta etapa.
Dentro de la documentación que aconsejamos adjuntar a su
escrito de respuesta, tenemos la siguiente6:
- Factura Comercial.
- Contrato de Compraventa Internacional de Mercancías.
- Orden de Compra.
- Declaración de Exportación del país de procedencia.
- Lista de Precios.
- Carta de Crédito.
- Solicitud de Transferencia Bancaria.
Mensaje Swift.
- Nota de Débito emitida por la Entidad Bancaria.
- Estado de Movimiento de Cuenta Corriente emitido por
la Entidad Bancaria.
- Folio del Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor
y Libro Caja/Bancos donde se encuentre anotada la transacción comercial.
Debido a la práctica comercial internacional, es común que los
vendedores concedan facilidades para efectuar el pago de las
mercancías, postergándolo incluso por más de noventa (90)
días posteriores a su embarque. En estos casos, es evidente que
no se contará con la documentación financiera y/o contable
en tanto aún no se ha efectuado pago alguno.
No obstante, en tanto el Primer Método de Valoración Aduanera privilegia el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas, recomendamos a los importadores,
anexar la documentación comercial, así como la provisión
del pago que se efectuará por las mercancías importadas en
los Libros Contables respectivos, reservándose el derecho de
Cabe precisar que dicha lista es meramente enunciativa.
414
presentar la documentación financiera a través de un escrito
ampliatorio, dentro del plazo de conclusión del despacho.
Es sumamente importante que el importador presente, durante el Procedimiento de Duda Razonable, la totalidad de la
documentación sustentatoria del precio pagado o por pagar
por las mercancías importadas. Ello, por cuanto, la Sala de
Aduanas del Tribunal Fiscal ha señalado a través de la RTF
N° 07817–A–2010 que la documentación presentada fuera de
la etapa de duda razonable no será merituada a efectos de
probar el valor de transacción de las mercancías importadas.
Adicionalmente a la presentación de la documentación referida, sugerimos presentar una explicación complementaria, en
la cual se señale las características de la transacción comercial,
la forma y condiciones del pago, así como cualquier otra información que se considere conveniente a efectos de acreditar
el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas.
Del mismo modo, recomendamos analizar si el indicador de
precios utilizado por la Administración Aduanera para iniciar
el Procedimiento de Duda Razonable, cumple los requisitos
establecidos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de
la OMC, a efectos de ser considerado como una referencia
comparable. De no ser así, consideramos conveniente efectuar
los descargos respectivos.
Si a criterio del Especialista de Aduanas, la información y/o
la documentación proporcionada por el importador son suficientes para desvirtuar la duda razonable, éste notificará el
Informe de Determinación de Valor, manifestando que resulta
aplicable el Primer Método de Valoración Aduanera, dando
por finalizado el Procedimiento de Duda Razonable.
3. Confirmación de Duda Razonable: Vencidos los cinco (05)
días (o su eventual prórroga) sin respuesta del importador,
sin respuesta que sea satisfactoria a criterio del Especialista
de Aduanas, o al no existir ajustes conforme al Artículo 8
del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, dicho
415
funcionario procede a notificar la Confirmación de la Duda
Razonable.
En esta etapa, luego de haber descartado la aplicación del
Primer Método de Valoración Aduanera, la Administración
Aduanera concede al importador tres (03) días hábiles improrrogables para que presente referencias de mercancías
idénticas o similares a la suya, a fin de aplicar el Segundo o
Tercer Método de Valoración Aduanera, de lo contrario, será
la propia Administración Aduanera la que establezca el valor
en aduanas con el cual será ajustada la importación materia
de observación, conforme al indicador de precios que tiene
registrado en su base de datos.
A efectos de proporcionar referencias de mercancías idénticas
o similares válidas, el importador debe tener en cuenta los
siguientes parámetros establecidos en la Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal N° 03893–A–2013:
• Para que una mercancía califique como idéntica a la que es
objeto de valoración, debe existir entre ellas una identidad
total en cuanto a los aspectos fundamentales y accesorios,
siendo necesario que ambas se hayan producido en el
mismo país y que no tengan incorporados los elementos
previstos en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración
Aduanera de la OMC.
• Para que una mercancía califique como similar a la que es
objeto de valoración, debe existir entre ellas una identidad
parcial en sus aspectos fundamentales y accesorios, siendo
una condición que se sustente técnicamente que las diferencias existentes entre ambas mercancías no impidan que
éstas cumplan las mismas funciones y que sean comercialmente intercambiables. Al igual que en el caso anterior, es
necesario que se hayan producido en el mismo país y que no
tengan incorporados los elementos previstos en el Artículo 8
del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC.
• Las mercancías idénticas y/o similares deben haber sido
exportadas al país en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración o en un momento aproximado.
416
7
• Al respecto, cabe resaltar que una mercancía idéntica
y/o similar exportada dentro de los 180 días calendarios7
anteriores o posteriores a la fecha de exportación de la
mercancía objeto de valoración, califica como una referencia válida. Por consiguiente, si se excede dicho plazo,
la referencia será calificada como no válida, salvo que la
Administración Aduanera o el importador prueben que
las prácticas comerciales y las condiciones del mercado
permanecieron iguales en el momento en que se exportaron
ambas mercancías.
Si se tuviera como referencia únicamente el valor de transacción de mercancías vendidas a un nivel comercial y/o
cantidad diferente, será necesario verificar si el precio de la
mercancía objeto de valoración y el precio de la referencia,
han sido afectados por un descuento por nivel comercial y/o
cantidad. Solo en este caso, se deberá efectuar el ajuste respectivo al valor de transacción de la referencia, a fin de hacerla
comparable con el valor de transacción de la mercancía objeto
de valoración.
Si el importador no da respuesta dentro del plazo concedido,
el Especialista de Aduanas emitirá el Informe de Determinación de Valor, aplicando el Segundo o Tercer Método
de Valoración Aduanera, conforme al indicador de precios
registrado en su sistema.
Por su parte, si el importador suministra una referencia válida
de mercancía idéntica o similar, el Especialista de Aduanas
emitirá el Informe de Determinación de Valor, aplicando el
Segundo o Tercer Método de Valoración Aduanera, conforme
al indicador de precios proporcionado.
En el supuesto que, ni la Administración Aduanera ni el importador cuenten con referencias de mercancías idénticas y/o
Sobre el particualr, cabe indicar que, de conformidad con el Artículo 39 de
la Resolución 1684, el tiempo máximo señalado como momento aproximado
será de 365 días calendario, no obstante, los Países Miembros pueden reglamentar un plazo menor.
417
similares válidas, se deberá efectuar las consultas necesarias
a fin de determinar el valor en aduanas en aplicación de los
siguientes métodos de valoración aduanera.
4. Informe de Determinación de Valor OMC: Conforme a lo
señalado, en los casos en que no se acepte el valor en aduanas declarado por el importador, el Procedimiento de Duda
Razonable culminará con la emisión de un Informe de Determinación y de su correspondiente Liquidación de Cobranza,
mediante los cuales, el Especialista de Aduanas efectúa un
ajuste al valor declarado, ya sea porque considera (bajo parámetros objetivos, técnicos y legales), que no corresponde la
aplicación del Primer Método de Valoración, debiendo aplicarse los siguientes métodos; o porque ha detectado que no se
ha declarado alguno de los ajustes estipulados en el Artículo
8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC.
Frente a dicho ajuste, cabe interponer Recurso de Reclamación,
dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes de notificada
la Liquidación de Cobranza respectiva. De no obtenerse un
resultado favorable, 8 procede interponer Recurso de Apelación contra la Resolución que deniega el reclamo, para lo cual,
el importador cuenta con quince (15) días hábiles contados a
partir del día siguiente de su recepción. 9
En atención a lo expuesto, queda claro que, cuando la Administración Aduanera tenga motivos para dudar del valor en
aduanas declarado por el importador, deberá notificar el inicio
del Procedimiento de Duda Razonable, así como las referencias
utilizadas como sustento del mismo. Adicionalmente, dentro de
los plazos establecidos, deberá intercambiar información y pruebas
con el importador para que éste tenga la oportunidad de demostrar
que el valor en aduanas declarado es correcto y exacto. Finalmente,
deberá comunicar al importador sobre su decisión de determinar
8
9
Según el Artículo 142 del Código Tributario, el plazo para que la Administración Aduanera resuelva las Reclamaciones es de nueve (09) meses.
Según el Artículo 150 del Código Tributario, el plazo para que el Tribunal
Fiscal resuelva las Apelaciones es de doce (12) meses.
418
el valor en aduana aplicando el Primer Método de Valoración
Aduanera ajustándolo con alguno de los elementos establecidos
en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la
OMC, o aplicando un método de valoración distinto.
Si la Administración Aduanera no cumple con las reglas y
los plazos establecidos en el Procedimiento de Duda Razonable, cualquier decisión que adopte, constituirá una violación al
debido procedimiento administrativo, en tanto el importador se
vería imposibilitado de poder explicar y/o acreditar que el valor
declarado corresponde al precio realmente pagado o por pagar
por las mercancías importadas.
Frente a tal situación, el importador tiene expedito su derecho
de presentar los medios de defensa que estime convenientes, a
fin de encauzar el Procedimiento de Duda Razonable conforme
a las reglas de valoración aduanera contenidas en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC (quejas), o de anular el acto
de acotación emitido por la Administración Aduanera (recursos
impugnativos).
Ahora bien, un tema que generó discusión entre los importadores y la Administración Aduanera es determinar si
el Procedimiento de Duda Razonable resulta aplicable solo
durante el despacho aduanero de las mercancías, o si el mismo
también debe ser aplicado en el marco de un Procedimiento de
Fiscalización.
A nuestro entender, si el objetivo de la Administración
Aduanera es comprobar la veracidad y/o exactitud del valor en
aduanas declarado por el importador, necesariamente deberá
notificar el inicio de un Procedimiento de Duda Razonable, independientemente si el mismo se produce durante el despacho de
las mercancías, o en el marco de un Procedimiento de Fiscalización. Ello, por cuanto, conforme a la normatividad internacional,
comunitaria y local, el Procedimiento de Duda Razonable es el
único medio puesto a disposición de la Administración Aduanera
a efectos de observar y/o cuestionar el valor en aduanas declarado
por el importador.
419
Si analizamos la naturaleza de ambos procedimientos, podemos llegar a la conclusión que se tratan de dos procedimientos
totalmente distintos.
Por un lado, el Artículo 62 del Código Tributario señala que
la Fiscalización constituye una facultad que se ejerce en forma
discrecional, la cual incluye la inspección, investigación y control
del cumplimiento de obligaciones tributarias. Para tal efecto, la Administración Aduanera solicita al importador diversa información
y/o documentación relacionadas con determinadas Declaraciones
Aduaneras de Mercancías, con la finalidad de verificar que se
haya cumplido, por ejemplo, con clasificar correctamente las mercancías, con acogerse debidamente a los beneficios arancelarios,
con respetar los plazos de regularización de los regímenes aduaneros, entre otros. Solo luego de haber revisado la información
y/o documentación proporcionada, la Administración Aduanera
comunica las incidencias, otorgando un plazo al importador para
que presente sus descargos.
Por su parte, el Procedimiento de Duda Razonable es un
procedimiento especializado, reconocido por la normatividad
internacional, comunitaria y local, cuyo objetivo se restringe a
comprobar la veracidad y/o exactitud del valor declarado, así
como de la documentación proporcionada por el importador. Cabe
señalar que, en este procedimiento, el importador no se limitar
a entregar la documentación sustentatoria del precio realmente
pagado o por pagar por las mercancías importadas, sino que
tiene el derecho de presentar una explicación complementaria
sobre el mismo, participar en el proceso de consultas, así como la
posibilidad de efectuar sus descargos frente a las observaciones
realizadas por la Administración Aduanera. En ese sentido, es
evidente que el importador ha dejado de ser mero espectador,
10
en tanto el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC le
otorga protagonismo dentro del procedimiento de valoración.
10
LASCANO, Juan Carlos. Principios y Métodos de la Valoración Aduanera. En:
El Derecho Aduanero en el Siglo XXI. Bogotá: Editorial El Rosario, 2009, p. 458.
420
Tomando en cuenta que ambos procedimientos presentan
objetivos, formalidades y plazos distintos, no sería factible alegar
que el Procedimiento de Fiscalización puede reemplazar al Procedimiento de Duda Razonable.
A fin de respaldar lo expuesto, cabe traer a colación algunos
pronunciamientos11 emitidos por la Sala de Aduanas del Tribunal
Fiscal, mediante los cuales ésta ha señalado que los meros actos
de requerimiento de información y/o documentación no califican
como documentos que contengan una duda razonable de la Administración Aduanera en los términos establecidos en el Acuerdo
sobre Valoración Aduanera de la OMC, toda vez que no indican
los fundamentos que sustentarían la duda sobre la veracidad o
exactitud de los declarado, tal como lo exige dicha norma.
Bajo esta línea de pensamiento, se puede concluir, que si de la
información y/o documentación proporcionada por el importador
dentro de un Procedimiento de Fiscalización, la Administración
Aduanera advierte alguna incidencia en cuanto al valor en aduanas declarado, deberá iniciar el Procedimiento de Duda Razonable,
al amparo de la normatividad especial que lo regula.
Por consiguiente, resulta evidente la importancia y la obligatoriedad del Procedimiento de Duda Razonable como mecanismo
de control por parte de la Administración Aduanera, a efectos de
comprobar la veracidad y/o exactitud del valor en aduanas declarado por el importador, siendo indispensable que el mismo se
desarrolle conforme a los lineamientos establecidos en el Acuerdo
sobre Valoración Aduanera de la OMC.
IV.MEDIO DE DEFENSA DENTRO DEL PROCEDIMIENTO DE
DUDA RAZONABLE: LA QUEJA
En el acápite anterior, hemos explicado cómo debe desarrollarse el Procedimiento de Duda Razonable, conforme a los
lineamientos establecidos en el Acuerdo sobre Valoración Adua11
Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 167–A–2006, 7238–A–2004,
14037–A–2009, 05589–A–2010, 13319–A–2010, 01873–A–2010 y 01016–A–2007.
421
nera de la OMC, la Decisión 571 de la Comunidad Andina y el
Decreto Supremo N° 186–99–EF.
No obstante, este escenario ideal se ve resquebrajado cada
vez que algunos Especialistas de Aduanas, apartándose de lo
dispuesto en las reglas de valoración, ajustan el valor declarado
por el importador, ya sea adicionando los elementos previstos en
el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC,
o aplicando los métodos de valoración secundarios.
Frente a dicha situación, nuestro ordenamiento jurídico ha regulado diversos medios de defensa, como es el caso de los recursos
impugnativos y la queja, a efectos de exigir a los Especialistas de
Aduanas, y por ende, a la Administración Aduanera, que ajusten
sus actos a Derecho.
Nótese que en el párrafo anterior, hemos diferenciado a la
queja de los recursos impugnativos, por cuanto a nuestro criterio,
ambos medios de defensa poseen naturalezas distintas.
La versión original del Artículo 155 del anterior Código Tributario, 12 establecía que el recurso de queja se presentaba cuando
existían actuaciones o procedimientos que afectaban directamente
o infringían lo establecido en el Código Tributario, debiendo ser
resuelta por el Tribunal Fiscal cuando se trataba de recursos contra
la Administración Tributaria, y por el Ministerio de Economía y
Finanzas cuando se trataba de recursos contra el Tribunal Fiscal.
Actualmente, el Código Tributario13 señala, en su Artículo
155, que la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en
dicho Código, en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera, así como en
las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal,
debiendo ser resuelta por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal cuando se traten de quejas contra la Administración
Tributaria, y por el Ministerio de Economía y Finanzas cuando se
traten de quejas contra el Tribunal Fiscal.
12
13
Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 135–99–EF.
Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 133–2013–EF.
422
Nótese que la versión original del Artículo 155 del Código
Tributario anterior, calificaba a la queja como un recurso, el cual
podía presentarse frente a las actuaciones que infringían el referido
cuerpo normativo.
No consideramos acertada tal redacción, por cuanto, a nuestro
criterio, la queja no constituye un recurso impugnativo propiamente dicho, en la medida que no pretende dejar sin efecto, revocar o
anular actos administrativos, sino que, persigue corregir defectos
en la tramitación del procedimiento, con la finalidad de encauzarlo
conforme a Derecho.
Así también lo ha entendido el doctor FERNANDO GARRIDO, 14 quien señala que “no puede considerarse a la queja como
recurso — expresión del derecho a la contradicción — porque con ésta no
se pretende conseguir la revocación o modificación de una resolución, sino
que el expediente, que no marcha por negligencia de uno o más servidores
públicos o cualquier otro motivo no regular y justificado, sea tramitado
con la celeridad que las normas quieren y que el interesado espera”.
Del mismo modo, la doctora CARMEN ROBLES15 aclara que
“no es adecuado señalar que la queja es un recurso, esto debido a que su
finalidad no es la de impugnar actos de la Administración, tampoco se
pretende la revocación o modificación de actos administrativos emitidos
por la Administración, y que el administrado solicita sean revisados por
la entidad que ha emitido el acto”.
En ese sentido, se puede concluir que la naturaleza de la queja
es la de ser un remedio procesal excepcional cuya finalidad consiste en corregir aquellas actuaciones de la Administración Tributaria
y Aduanera, e incluso del Tribunal Fiscal, que infrinjan el marco
normativo aplicable, y por ende, afecten a los contribuyentes.
14
15
GARRIDO FALLA, Fernando. La Ley de Procedimientos Administrativos. Madrid: Editora Escuela Nacional de Administración Pública, 1966, p. 105.
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Reflexiones sobre Derecho Tributario
y Derecho Constitucional. La queja como medio para corregir actuaciones en un
procedimiento tributario. A propósito del Reglamento de la Queja contra el Tribunal
Fiscal. En: http: //blog. pucp. edu. pe.
423
Así también lo ha entendido la Sala de Aduanas del Tribunal
Fiscal, al señalar en la RTF N° 11022–A–2013, que “la queja constituye un medio excepcional mediante el cual no se discuten asuntos de
fondo ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el punto central de la
controversia, sino que mediante ella se examina la observancia de los
procedimientos tributarios y aduaneros establecidos”.
Dentro de este orden de ideas, consideramos apropiada la
redacción del Artículo 155 del nuevo Código Tributario, toda
vez que, por un lado, omite la referencia al término “recurso”,
dejando sentada la discusión que ha existido sobre la naturaleza
de la queja; por otro lado, dispone expresamente la posibilidad de
presentar queja incluso contra actuaciones o procedimientos que
afecten o infrinjan lo establecido en la Ley General de Aduanas,
su Reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; y finalmente, designa a la Oficina de Atención de Quejas del
Tribunal Fiscal como el único órgano encargado de resolver las
quejas que formulen los administrados contra la Administración
Tributaria y Aduanera.
Tomando en consideración que la queja tiene por objeto corregir los defectos de tramitación, a fin de ajustar el procedimiento
a Derecho, resulta evidente que si el procedimiento concluye con
la emisión del acto administrativo, no sería posible presentar una
queja, puesto que habrían cesado los defectos de tramitación,
debiéndose impugnar el acto administrativo, cuestionando su
emisión, así como los defectos de tramitación que se hubieran
incurrido durante el citado procedimiento, a través de los recursos
de reclamación y apelación.
En ese sentido, queda claro que, conforme lo ha manifestado
el doctor JAIME LARA, 16 “la queja opera mientras un procedimiento
esté abierto, esto es, cuando aún no se ha emitido el acto administrativo,
es decir, cuando aún se pueden corregir los defectos de tramitación,
restableciendo sus cauces normales, a efecto de garantizar una adecuada
16
LARA MÁRQUEZ, Jaime. El Recurso de Queja en Materia Tributaria. En Revista N° 50 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Diciembre de 2010,
Tercera Época, p. 101.
424
conformación de la voluntad administrativa que concluye con la emisión
de un acto administrativo válido”.
Ahora bien, en tanto el Procedimiento de Duda Razonable
se encuentra regido por disposiciones administrativas en materia
aduanera, procede presentar queja contra aquellas actuaciones de
la Administración Aduanera que infrinjan los preceptos contenidos en el Reglamento para la Valoración de Mercancías según
el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado
mediante Decreto Supremo N° 186–99–EF, toda vez que dicho
accionar afecta directamente a los importadores, salvo que el
citado procedimiento haya concluido, en cuyo caso se procederá
a interponer los recursos impugnativos respectivos.
V.RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN MATERIA
DE QUEJA A FIN DE CORREGIR LOS DEFECTOS EN LA
TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE
A continuación, señalaremos, a la luz de nuestra experiencia,
algunos casos en los cuales procede presentar queja contra las
actuaciones de la Administración Aduanera que transgreden el
normal desarrollo del Procedimiento de Duda Razonable.
• Cuando la Administración Aduanera amplía el plazo de
conclusión del despacho sin justificación
De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 11 del Decreto
Supremo N° 186–99–EF, si una vez recibida la información
complementaria o si vencido el plazo el importador no ha
desvirtuado la duda razonable, la Administración Aduanera, podrá decidir dentro de los tres (03) meses siguientes
contados desde la numeración de la declaración aduanera,
que el valor en aduana de las mercancías importadas no se
determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1,
pasando a aplicar los otros métodos de valoración en forma
sucesiva y ordenada. Solo en casos debidamente justificados
y previa notificación al importador, el plazo podrá ampliarse
hasta máximo un (01) año.
425
Ahora bien, cabe advertir que, haciendo caso omiso a lo
señalado en el dispositivo normativo mencionado, la Administración Aduanera amplía el plazo de conclusión del
despacho, sin manifestar el sustento técnico que permitiría
efectuar dicha prórroga.
Frente a dicho proceder, la Oficina de Atención de Quejas del
Tribunal Fiscal, ha resuelto en la RTF N° 01808–Q–2014, lo
siguiente:
“(…) Que consta en autos a foja 40, que el 12 de marzo de 2013 mediante Notificación N° 118–3D1310–2013–0002067, la Administración
comunicó a la quejosa entre otros aspectos, la prórroga de la conclusión
del despacho en cuestión, en los términos siguientes: <<Se le comunica
asimismo que de conformidad con la Resolución 491/2010–SUNAT/A
literal C del rubro VII, se ha procedido a la prórroga de Conclusión de
Despacho hasta el 30/01/2014>>.
Que según se aprecia a foja 109 y 110, el 16 de abril de 2013, con la
Notificación Valor OMC N° 006001–2013, la Administración estableció duda razonable respecto del valor declarado; siendo que en el tenor
de dicho documento se hizo referencia a la prórroga del despacho en los
siguientes términos: <<Se les comunica asimismo que de conformidad
al Art. 11 del DS 186–99–EF y modificatorias, así como la Resolución
491/2010–SUNAT/A literal C del rubro VII, se ha procedido a la prórroga de Conclusión de Despacho hasta el 30/01/2014>>.
Que al respecto, si bien se advierte que la prórroga del despacho
fue comunicada cuando el plazo de 3 meses siguientes desde la
numeración de la declaración no había vencido; se verifica que
la Administración no justificó técnicamente por qué es necesario
la ampliación de dicho trámite, con arreglo a lo dispuesto por
el citado artículo 11 (…)” (El resaltado es nuestro).
Como se puede observar, la sola consignación de la base legal
no constituye motivo suficiente para justificar la prórroga del
plazo de conclusión del despacho, resultando necesario que
la Administración Aduanera señale las razones técnicas y
legales por las cuales resulta indispensable dicha ampliación.
•
Cuando la Administración Aduanera comunica su decisión
de ampliar el plazo de conclusión del despacho en forma
extemporánea
426
Como lo señalamos anteriormente, conforme a lo dispuesto en
el Artículo 11 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, en principio, la Administración Aduanera dispone de tres (03) meses,
contados desde la numeración de la Declaración Aduanera
de Mercancías, para determinar el valor en aduanas de las
mercancías importadas, y solo en casos debidamente justificados podría ampliar dicho plazo por un (01) año.
No obstante, sucede que la Administración Aduanera comunica la ampliación del plazo de conclusión de despacho, luego
de transcurridos los tres (03) meses desde la numeración de
la Declaración Aduanera de Mercancías.
Frente a este caso, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal
Fiscal, ha resuelto en la RTF N° 00754–Q–2013, lo siguiente:
“(…) Que la Administración mediante Notificación de Valor OMC
N° 003776–2012, notificada el 19 de marzo de 2012, estableció duda
razonable respecto del valor consignado en la Declaración Aduanera
de Mercancías, sobre la base de referencias del Sistema de Verificación
de Precios (SIVEP).
Que teniendo en cuenta que dicha declaración aduanera fue numerada el
19 de diciembre de 2012, la Administración podría decidir si el valor en
aduanas no se determinaría de acuerdo al Primer Método de Valoración
de la OMC, hasta el 19 de marzo de 2012 (…)
(…) Que, cabe precisar que la prórroga del referido despacho,
fue comunicada mediante Notificación N° 118–3D1310–2012–
007511–SUNAT, el 20 de agosto de 2012, cuando el plazo de
tres meses siguientes desde la numeración de la declaración
aduanera ya se había cumplido, por lo que la Administración
no podría prorrogar un plazo ya culminado (…), siendo además
que el motivo invocado no justifica técnicamente por qué es necesario
la ampliación de dicho trámite, con arreglo a lo dispuesto por el tercer
párrafo del Artículo 11, máxime si la propia entidad quejada reconoce
que estableció una motivación insuficiente o parcial al respecto. En tal
sentido, no procede considerar la ampliación de plazo señalada en el
procedimiento de valoración (…)” (El resaltado es nuestro).
De lo anterior, queda claro que no procede que la Administración Aduanera comunique su decisión de ampliar el plazo
427
de conclusión del despacho con posterioridad a los tres (03)
meses de numerada la Declaración Aduanera de Mercancías.
•
Cuando la justificación utilizada por la Administración
Aduanera para ampliar el plazo de conclusión del despacho
no resulta suficiente
Tomando en consideración que la posibilidad de ampliar el
plazo de conclusión del despacho constituye una circunstancia
excepcional, la justificación proporcionada por la Administración Aduanera debe ser concreta y suficiente, razón por la
cual, no es factible que ésta emplee frases vagas e imprecisas
carentes de comprobación.
Así lo ha señalado la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal en la RTF N° 01951–Q–2014:
“(…) Que respecto del fundamento de la prórroga, se debe tener presente que en la Resolución N° 00488–Q–20147 se señaló que para
sustentar la prórroga de una fiscalización es necesario que la
Administración dé cuenta de las circunstancias concretas por
las cuales no efectúa su revisión en el plazo establecido. En ese
sentido, se señala que la Administración no puede sustentar
la prórroga en frases vagas e imprecisas sin alusión numérica
alguna, y tampoco en afirmaciones ambiguas e indeterminables
que no puedan ser consideradas como un acontecimiento probado como resultado de la fiscalización iniciada que justifique la
ampliación del procedimiento.
Que en tal sentido, si bien la prórroga de los referidos despachos fue
comunicada cuando el plazo de 3 meses siguientes desde la numeración
de las declaraciones aduaneras no había vencido; en atención a lo expuesto, se verifica que la Administración no justificó técnicamente por
qué es necesario la ampliación de dichos trámites, por lo que no procede
considerar la ampliación del plazo en los procesos de valoración (…)”
(El resaltado es nuestro).
Por otro lado, procede presentar queja cuando la Administración Aduanera justifica la ampliación del plazo de conclusión
del despacho alegando que debe efectuar el procedimiento de
consultas. Ello, por cuanto, dicho procedimiento constituye
un paso obligatorio para la aplicación de los métodos secun-
428
darios, y de ninguna manera, puede ser entendido como una
circunstancia excepcional que sustente la prórroga.
Sobre el particular, la Oficina de Atención de Quejas del
Tribunal Fiscal, ha señalado en la RTF N° 03262–Q–2014, lo
siguiente:
“(…) el hecho que se realice el proceso de consultas conforme al
Artículo 14 del Reglamento de Valoración, no es justificativo
para la prórroga del despacho, ya que el procedimiento de consulta
es un paso obligatorio que se debe realizar si se pretende determinar el
valor sobre la base del Segundo o Tercer Método de Valoración (métodos
comparativos,), es decir, no es una circunstancia excepcional que la
sustente (…)” (El resaltado es nuestro).
•
Cuando la Administración Aduanera comunique su decisión
de ampliar el plazo de conclusión de despacho en el mismo
acto con el cual confirma la duda razonable
Conforme lo ha establecido la Oficina de Atención de Quejas,
en la RTF N° 02921–Q–2014, no sería posible pretender sustentar la prórroga de la conclusión del despacho en el mismo
acto con el cual se confirma la duda razonable:
“(…) Que con posterioridad a dicho trámite, la Administración con
Notificación N° 118–3D1310–2014–002208–SUNAT, confirmó la
duda razonable y rechazó la aplicación del Primer Método de Valoración,
pues el valor declarado no se admití como precio realmente pagado o
por pagar; requirió a la quejosa referencias de precios a fin de aplicar
el Segundo o Tercer Métodos; y dispuso la prórroga de conclusión del
despacho para determinar el valor en aduanas, hasta el plazo de 1 año
desde la fecha de numeración, sustentándose entre otros aspectos, en
que no se cuenta con documentación necesaria a efecto de determinar
el precio realmente pagado o por pagar (…)
Que no obstante, dado que de acuerdo con el marco normativo señalado, la Administración Aduanera se encuentra obligada legalmente de
aplicar los Métodos de Valoración establecidos en el Acuerdo de Valor
de la OMC, de forma sucesiva y excluyente, se colige que el hecho
concreto de requerir al importador referencias de precios a efecto
de aplicar el Segundo o Tercer Método de Valoración, implica el
429
rechazo del Primer Método de Valoración. Por tanto, no resulta conforme a ley en este caso que a través de la Notificación
N° 118–3F1310–2014–002208–SUNAT, se pretenda sustentar la
prórroga de la conclusión del despacho, en razones referidas
a determinar si resultaba aplicable el Primer Método, cuyo
descarte o exclusión había sido establecido; de manera que no
corresponde considerar la ampliación de plazo en el proceso de
valoración (…)” (El resaltado es nuestro).
•
Cuando la Administración Aduanera no dé trámite de reclamo
al expediente presentado por el importador
Si habiendo transcurrido el plazo de tres (03) meses contados
desde la numeración de la Declaración Aduanera de Mercancías, la Administración Aduanera no determina el valor
en aduanas de las mercancías importadas inmersas en el
Procedimiento de Duda Razonable, y no justifica la prórroga
del plazo de conclusión del despacho, corresponde que el
importador dé por resuelta dicha duda, e interponga reclamo
contra el acto con el cual se determinó la garantía utilizada
para obtener el levante.
En virtud de ello, la Administración Aduanera debe abstenerse de continuar con el procedimiento de valoración aduanera,
y dar trámite de reclamo al expediente presentado por el
importador.
Así lo ha entendido la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal, la cual en la RTF N° 00145–Q–2014, ha señalado
lo siguiente:
“(…) Que siendo que la Declaración Aduanera de Mercancías fue
numerada el 12 de noviembre de 2012, la Administración podía
decidir si el valor en aduanas no se determinaría de acuerdo con
el Primer Método de Valoración de la OMC, hasta el 12 de febrero
de 2013, por lo que una vez vencido este plazo, sin que haya
efectuado ninguna determinación de tributos, la quejosa tenía
expedito su derecho de iniciar el procedimiento contencioso,
como en efecto lo ejerció mediante la presentación del escrito de 17
de octubre de 2013.
430
Que toda vez que no se verifica que la Administración haya efectuado
ninguna determinación de tributos de acuerdo con el referido plazo
previsto en el artículo 11, se tiene que el escrito de 17 de octubre de
2013, en efecto califica como recurso de reclamación contra la Notificación Valor OMC N° 000449–2013, por lo que corresponde declarar
fundada la queja, debiendo la entidad quejada encausar el procedimiento
conforme a lo señalado (…)” (El resaltado es nuestro).
•
Cuando la Administración Aduanera no corrija su actuar
defectuoso, pese a que el Tribunal Fiscal amparó la queja
presentada por el importador
Ha sucedido que, a pesar de que el Tribunal Fiscal ha amparado la queja presentada por el importador, ordenando
a la Administración Aduanera la corrección de su proceder
deficiente, ésta no cumple con el mandato de dicho órgano
resolutor.
Frente a tal situación, la Oficina de Atención de Quejas del
Tribunal Fiscal ha señalado, en la RTF N° 03631–Q–2014, lo
siguiente:
“(…) Que este Tribunal, mediante acuerdo recogido en el Acta de
Reunión de Sala Plena N° 2005–15 de 10 de mayo de 2005, ha
establecido que en el caso que la quejosa presente una segunda queja debido a que la Administración no cumple con lo
resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolución tipo
proveído solicitándole que informe las razones por las cuales
no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de dar
cuenta de tal hecho al Procurador del Ministerio de Economía y
Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente (…)”
(El resaltado es nuestro).
En ese sentido, queda claro que, en caso la Administración
Aduanera no cumpla con lo ordenado por el Tribunal Fiscal,
y no acredite las razones por las cuales no ha procedido
conforme a su mandato, procederá dar cuenta al Procurador
Público del Ministerio de Economía y Finanzas, a fin de que
formule la denuncia penal respectiva.
431
VI.CONCLUSIONES
Esperando que el presente trabajo haya servido para esclarecer cómo es que se debe desarrollar el Procedimiento de Duda
Razonable, a efectos de obtener una correcta y justa determinación
del valor en aduanas de las mercancías importadas, pasamos a
exponer nuestras conclusiones:
• Lograr una correcta y justa determinación del valor en
aduanas de las mercancías importadas dependerá tanto de
los administrados como de la Administración Aduanera, en
tanto los primeros se encuentran en la obligación de presentar
información y/o documentación fidedigna que respondan a
la verdad de sus operaciones, mientras que la segunda tiene el deber de aplicar las reglas sobre valoración aduanera
contenidas en la normatividad internacional, comunitaria y
nacional vigentes.
• El Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC ha establecido seis métodos de valoración aduanera, los cuales deben
ser empleados de manera sucesiva y excluyente, siendo el
Primer Método de Valoración Aduanera: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas el núcleo de la valoración
aduanera, es decir, el principal método, cuya aplicación se
prioriza sobre los demás, revistiendo estos últimos, el carácter
de complementarios o subsidiarios.
• La labor de la Administración Aduanera, durante el procedimiento de determinación del valor en aduanas de las
mercancías importadas, debe orientarse a agotar todas las
posibilidades para aplicar el Primer Método de Valoración
Aduanera. Por consiguiente, en caso no resulte factible emplear dicho método de valoración aduanera, será necesario
que la citada entidad sustente las razones por las cuales las
explicaciones y/o documentos probatorios presentados por el
importador no lograron satisfacer los requisitos impuestos en
el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, a fin de
aceptar el valor de transacción declarado como base de cálculo
de los derechos y tributos aplicables a la importación.
432
•
•
•
•
•
•
El conjunto de actuaciones gestionadas por la Administración
Aduanera a efectos de que ésta pueda comprobar la veracidad
y/o la exactitud del valor declarado, así como de la información
y/o documentación sustentatoria presentada por el importador,
recibe el nombre de Procedimiento de Determinación del Valor
en Aduanas, o Procedimiento de Duda Razonable.
Si la Administración Aduanera no cumple con las reglas y los
plazos establecidos en el Procedimiento de Duda Razonable,
cualquier decisión que adopte, constituirá una violación al
debido procedimiento administrativo, en tanto el importador
se vería imposibilitado de poder explicar y/o acreditar que
el valor declarado corresponde al precio realmente pagado
o por pagar por las mercancías importadas.
Frente a tal situación, el importador tiene expedito su derecho
de presentar los medios de defensa que estime convenientes,
a fin de encauzar el Procedimiento de Duda Razonable conforme a las reglas de valoración aduanera contenidas en el
Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC (quejas), o
de anular el acto de acotación emitido por la Administración
Aduanera (recursos impugnativos).
La queja se presenta para corregir aquellas actuaciones de la
Administración Tributaria y Aduanera, que infrinjan el marco
normativo aplicable, y por ende, afecten a los contribuyentes
durante el Procedimiento de Duda Razonable.
Si el Procedimiento de Duda Razonable concluye con la emisión
del acto administrativo, no sería posible presentar una queja,
puesto que habrían cesado los defectos de tramitación, debiéndose impugnar el acto administrativo, cuestionando su emisión,
así como los defectos de tramitación que se hubieran incurrido
durante el citado procedimiento, a través de los recursos de
reclamación y apelación.
El desarrollo jurisprudencial efectuado nos confirma que el
Procedimiento de Duda Razonable no siempre se desarrolla conforme a Ley, siendo necesario que los importadores
adviertan las deficiencias procedimentales incurridas por la
Administración Aduanera, a fin de encauzar dicho procedimiento a Derecho.
Valoración aduanera: diferencias sustanciales
entre el procedimiento de duda razonable y
el procedimiento de fiscalización tributaria y
aduanera en el Perú
César Alva Falcón
Abogado, Master en Comercio Internacional por la Universidad de Alicante,
España, candidato a Doctor en Derecho por la Pontifica Universidad Católica
del Perú, Oficial de Aduanas por la Escuela Nacional de Aduanas del Perú.
Cursos en la City University of New York–USA. Profesor de pre y posgrado en
la universidad de Ciencias Aplicadas, Universidad San Ignacio de Loyola y San
Martín de Porras. Asociado senior del área de comercio exterior y aduanas del
Estudio Muñiz, Ramírez, Pérez–Taiman & Olaya abogados.
Eduardo Benjamín De Los Ríos Franco
Abogado, asistente de cátedra universitaria en los cursos de aduanas y comercio
exterior. Actualmente se desempeña como abogado del área de comercio exterior y aduanas del Estudio Muñiz, Ramírez, Pérez–Taiman y Olaya abogados.
SUMARIO. I.– SUMILLA. II.– INTRODUCCIÓN. III.– DESARROLLO DEL
TEMA. III. 1.– Sobre el procedimiento de duda razonable en la legislación
internacional, comunitaria y nacional. 3. 1. 1.– Procedimiento de Duda
Razonable en el Acuerdo del Valor de la OMC. 3. 1. 2.– Procedimiento de
Duda Razonable en las normas de la CAN. 3. 1. 3.– Procedimiento de Duda
Razonable en las normas nacionales. III. 2.– Comentarios generales sobre
el procedimiento de duda razonable. III. 3.– Procedimiento de fiscalización
tributaria y aduanera: Diferencias con el procedimiento de duda razonable.
IV.– CONCLUSIONES.
435
1.SUMILLA
E
l presente artículo tiene como objetivo establecer las principales diferencias entre el Procedimiento de Duda Razonable
establecido en normas supranacionales como el Acuerdo sobre
Valoración Aduanera de la Organización Mundial del Comercio
(OMC), las normas de la Comunidad Andina de Naciones — CAN
(Decisión N° 571 y Resolución N° 16841) y normas nacionales
(Decreto Supremo N° 186–99–EF, Procedimiento de Valoración
Aduanera INTA–PE. 01. 10a versión 6) contrastadas contra el Procedimiento de Fiscalización Tributaria y Aduanera que se aplica en
el Perú y que está previsto en el Código Tributario (Decreto Supremo
N° 133–2013) así como en el Decreto Supremo N° 085–2007–EF. Estas diferencias las consideramos muy importantes pues su correcta
compresión y aplicación tendrá como resultado una adecuada y
justificada determinación del valor en aduana (por ende también
del pago de tributos al nacionalizar bienes), caso contrario podrían
verse afectados los derechos de los importadores en esta materia.
II.INTRODUCCIÓN
Es importante precisar que cuando hablamos de “valoración
aduanera”, hablamos de todo un procedimiento basado en normas
internacionales y nacionales que tienen como objeto encontrar el
correcto valor sobre el cual un determinado bien o bienes pagarán
los respectivos derechos arancelarios al ingresar a un territorio
aduanero. Además, este “valor en aduana” podría servir de base
1
Esta norma comunitaria ha sustituido a la Resolución N° 846 de la CAN y
está vigente desde el 23 de julio de 2014.
436
César Alva Falcón | Eduardo Benjamín De Los Ríos Franco
para determinar los demás tributos de importación que fueran
aplicables, como es en el caso del Perú2 3.
Ahora bien, dentro de los atributos de fiscalización que tienen las Administraciones Aduaneras en el mundo (en el Perú, la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria — SUNAT), este “valor en aduana” puede ser revisado y,
eventualmente, ser observado con el fin de corregirlo. Sin embargo,
lo importante acá es tomar en cuenta que la OMC ha establecido
un procedimiento muy específico para revisar este concepto de
“valor en aduana”, al que se le denomina “Procedimiento de
Duda Razonable”, el cual dista de un procedimiento ordinario de
fiscalización que aplican las Administraciones Aduaneras.
En efecto, como lo veremos a lo largo de este artículo, en el
caso del Perú, hemos podido advertir que la SUNAT ha desconocido la naturaleza del Procedimiento de Duda Razonable en
algunas situaciones, en donde ha procedido a corregir el valor
en aduana (ajustándolo), llegando incluso a confundirlo con el
Procedimiento de Fiscalización, como si el primero fuera un complemento de este último. Es más, se ha llegado en algunos casos
hasta el extremo de indicar, incorrectamente, que el Procedimiento
de Duda Razonable únicamente se aplica durante la etapa del
despacho aduanero y no en un momento posterior a éste, en donde únicamente cabría iniciar una acción de fiscalización con sus
características propias. Sin embargo, debemos indicar desde ya,
2
3
Fernando Cosio afirma que la valoración aduanera es “la técnica aduanera que
permite determinar cuál es el valor de la mercancía para efectos del cálculo de los
impuestos aduaneros y que en el lenguaje tributario puede denominarse como “base
imponible” o base de cálculo del tributo. Dicha técnica debe efectuarse en cumplimiento de una serie de principios y normas contenidos en las Definiciones de Valor
contenidas en los acuerdos supranacionales y en las legislaciones nacionales”. En
Manual de Derecho Aduanero. Lima: Editorial RODHAS, Octubre 2002, p. 170.
En el mismo sentido, la OMC define a la valoración como “(…) el procedimiento
aduanero aplicado para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas.
Si se aplica un derecho ad valorem, el valor en aduana es esencial para determinar
el derecho pagadero por el producto importado”. En: http: //www. wto. org/
spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s. htm
437
que se tratan de procedimientos distintos cuya aplicación y, por
ende, validez, dependerá de lo que la Administración Aduanera
pretenda analizar y/o efectuar.
Pensar lo contrario (que un Procedimiento de Duda Razonable es igual o, peor aún, un complemento de un Procedimiento
de Fiscalización) contravendría abiertamente lo dispuesto por el
Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (y sus
instrumentos complementarios), norma internacional que regula
la valoración aduanera de mercancías y que el Perú está obligado
aplicar por haberlo ingresado a nuestro ordenamiento a través de
la Resolución Legislativa N° 26407.
Tómese en cuenta que, sin perjuicio de detallarlo más adelante, el denominado Procedimiento de Duda Razonable, en resumen,
consiste en lo siguiente:
a) Que las Administraciones Aduaneras notifiquen al importador los elementos de juicio que sustentan la Duda Razonable
sobre el valor declarado;
b) Que al importador se le otorgue el plazo correspondiente
para proporcionar la explicación complementaria y elementos
probatorios que acrediten el precio realmente pagado por las
mercancías, intercambiando información con la Administración Aduanera; y,
c) Se permita al administrado que presente las pruebas que
acrediten que el valor declarado es el valor de transacción.
Teniendo en cuenta lo anterior y como ya lo hemos adelantado, en el presente artículo procederemos a explicar que el
Procedimiento de Duda Razonable de la OMC y el Procedimiento
de Fiscalización de SUNAT tienen finalidades distintas.
Como hemos indicando precedentemente, muchas veces se
ha considerado erróneamente que el Procedimiento de Duda Razonable sólo es aplicable durante el procedimiento de despacho
(procedimiento de ingreso de mercancías al territorio aduanero),
desconociendo su actuación cuando existe una revisión de valores
declarados de manera posterior, durante un Procedimiento de
Fiscalización.
438
En efecto, el Procedimiento de Duda Razonable es un presupuesto necesario para revisar el valor en aduanas declarado
por un importador, independientemente de la etapa en la que se
plantee la duda sobre el valor, sea en el despacho aduanero o en
una fiscalización posterior. En este sentido, siendo que el Procedimiento de Duda Razonable es un requisito indispensable que
debe seguir la Administración Aduanera para dudar del valor en
aduana declarado, el entenderlo como un procedimiento aplicable
sólo durante el despacho aduanero no hace más que desconocer
la propia potestad de la Administración Aduanera de dudar del
valor luego haberse llevado a cabo el mismo, cercenando drásticamente sus facultades y por ende debilitando la protección del
interés fiscal.
Es bueno hacer notar desde este momento que inclusive, en
el curso de un Procedimiento de Fiscalización, la Administración
Aduanera al advertir elementos que ponen en duda la veracidad
o exactitud del valor declarado de determinada importación,
debe iniciar un procedimiento especial e independiente de Duda
Razonable, comunicando ello al administrado y otorgándole los
plazos previstos para la presentación de medios probatorios que
acrediten que el valor declarado en aduanas corresponde al valor
realmente pagado por las mercancías importadas. Es decir, le debe
dar la oportunidad al administrado de defender la veracidad de su
declaración, desvirtuando los motivos específicos por los cuales la
Administración Aduanera ha establecido una Duda Razonable al
respecto. Esto es completamente distinto, como lo desarrollaremos
más adelante, a lo que sucede en un Procedimiento de Fiscalización
en general, donde la Administración Aduanera puede requerir
documentos sobre aspectos generales del objeto de fiscalización
y, el administrado, debe cumplir con dicho requerimiento presentando los documentos solicitados.
III.DESARROLLO DEL TEMA
Tenemos entonces que no es correcto indicar que el Procedimiento de Duda Razonable sólo puede ser aplicado durante
439
la etapa de despacho aduanero, sino que muy por el contrario,
es precisamente luego de esta etapa (en la etapa de fiscalización
posterior) donde se requiere con mayor énfasis el escrupuloso
cumplimiento del Procedimiento de Duda Razonable.
III.1Sobre el procedimiento de duda razonable en la legislación internacional, comunitaria y nacional
3.1.1. Procedimiento de Duda Razonable en el Acuerdo del
Valor de la OMC
El Acuerdo del Valor en Aduana de la OMC estableció textualmente en su artículo 17 que “Ninguna de las disposiciones del presente
Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda
el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad
o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados
a efectos de valoración en aduana.”. Este alcance fue ratificado en
el párrafo 6 del Anexo III del mismo Acuerdo, en los siguientes
términos: “El artículo 17 reconoce que, al aplicar el Acuerdo, podrá
ser necesario que las Administraciones de Aduanas procedan a efectuar
investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda información,
documento o declaración que les sean presentados a efectos de valoración
en aduana. El artículo reconoce por tanto que puedan realizarse investigaciones con el objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del
valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en relación
con la determinación del valor en aduana son completos y exactos. Los
Miembros, con sujeción a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen
el derecho de contar con la plena cooperación de los importadores en esas
investigaciones.”.
Ahora bien, este derecho de las administraciones de comprobar el valor en aduana declarado en las importaciones, plasmado
de manera general en los artículos 17 y en el párrafo 6 del Anexo
III del propio Acuerdo de Valoración Aduanera, fue desarrollado
por el Comité Técnico de Valoración en Aduana a través de la
Decisión 6. 1, que señala lo siguiente:
440
CASOS EN QUE LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANAS
TENGAN MOTIVOS PARA DUDAR DE LA VERACIDAD O
EXACTITUD DEL VALOR DECLARADO
El Comité de Valoración en Aduana
Reafirmando que el valor de transacción es la base principal de valoración de conformidad con el Acuerdo relativo a la Aplicación del
artículo VII del GATT de 1994 (denominado en adelante el «Acuerdo»);
Reconociendo que la Administración de Aduanas puede tener que enfrentarse a casos en que existan motivos para dudar de la veracidad o
exactitud de los datos o documentos presentados por los comerciantes
como prueba de un valor declarado;
Insistiendo en que al obrar así la Administración de Aduanas no debe
causar perjuicio a los intereses comerciales legítimos de los comerciantes;
Teniendo en cuenta el artículo 17 del Acuerdo, el párrafo 6 del Anexo
III del Acuerdo y las decisiones pertinentes del Comité Técnico de
Valoración en Aduana;
Decide lo siguiente:
1. Cuando le haya sido presentada una declaración y la Administración
de Aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de
los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la
Administración de Aduanas podrá pedir al importador que proporcione
una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas,
de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad
con las disposiciones del artículo 8. Si, una vez recibida la información
complementaria, o a falta de respuesta, la Administración de Aduanas
tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor
declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede
determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes de adoptar una decisión definitiva, la Administración de Aduanas comunicará
al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar
de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le
dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la
decisión definitiva, la Administración de Aduanas la comunicará por
escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran.
441
2. Al aplicar el Acuerdo es perfectamente legítimo que un Miembro
asista a otro Miembro en condiciones mutuamente convenidas.
Tenemos entonces que la Decisión 6. 1 establece el ámbito
procedimental —Procedimiento de Duda Razonable— que deben
seguir las Administraciones de Aduana en caso duden del valor
declarado por los bienes importados. Ahora tómese en cuenta que
este documento, al ser parte complementaria del Acuerdo de la
OMC es de obligatorio cumplimiento por parte de nuestro país4 5.
3.1.2Procedimiento de Duda Razonable en las normas de la CAN
La Decisión N° 571 de la CAN publicada en diciembre del
2003 lo que hace básicamente es establecer los alcances sobre
valoración aduanera de mercancías importadas y, para ello,
hacer suyo literalmente el Acuerdo del Valor de la OMC; por
ende, podemos encontrar el mismo alcance normativo en este
instrumento comunitario en materia del Procedimiento de Duda
Razonable que son el artículo 17 y el párrafo 6 del Anexo III. Sin
embargo, es pertinente aclarar que esta Decisión tiene su propio
reglamento el cual ha sido aprobado recientemente a través de la
Resolución N° 1684, vigente como lo hemos indicado en nuestro
pie de página 4, desde el 23 de julio de 2014, y que ha sustituido
a la Resolución N° 846.
Al respecto, la Resolución N° 1684 desarrolla el procedimiento
para dudar del valor por parte de las Administraciones Aduaneras
y lo plasma en el artículo 53 en el siguiente sentido:
Artículo 53. Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor
declarado y sobre los documentos probatorios.
4
5
Puede verse sobre “Verificación de Aduanas” así como “El derecho de verificar la verdad y exactitud” previsto en el Acuerdo del Valor de la OMC en: A
Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement by Sheri Rosen and
Brian J O´Shea. Cambridge: Cambridge University Press, 2010, pp 141–144.
También ver “El Valor de Aduana de las Mercancías Importadas”. Argentina.
Editorial Osmar D. Buyatti, 2da edición (Noviembre 2007), p. 56.
442
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 y en el capítulo V de la
Decisión 571, las Administraciones Aduaneras de los Países Miembros
de la Comunidad Andina, harán uso del procedimiento que se establece
a continuación para la verificación y comprobación del valor declarado:
A los fines de lo previsto en el artículo 17 de la Decisión 571 se tendrá
en cuenta lo siguiente:
a) cuando la Administración Aduanera tenga motivos para dudar de
la Declaración Andina del Valor presentada respecto a la veracidad,
exactitud e integridad de los elementos que figuren en esa declaración, o en relación con los documentos presentados como prueba de
esa declaración, pedirá al importador por medios físicos, electrónicos
o digitales, explicaciones complementarias, así como documentos u
otras pruebas, con el fin de efectuar las debidas comprobaciones y
determinar el valor en aduana que corresponda.
b) si, una vez recibida la información complementaria o, a falta de
respuesta, la Administración Aduanera tiene aún dudas razonables
acerca de la veracidad, exactitud o integridad del valor declarado,
podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo 11
del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, que el valor en aduana de
las mercancías importadas no se puede determinar en aplicación del
Método del Valor de Transacción y la valoración de las mercancías
se realizará conforme a los métodos secundarios, según lo señalado
en los numerales 2 a 6 del artículo 3 de la Decisión 571.
c) antes de adoptar una Decisión definitiva, la Administración Aduanera comunicará al importador, mediante medios físicos, electrónicos
o digitales, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados y le dará un plazo razonable para
responder. Una vez adoptada la Decisión definitiva, la Administración Aduanera comunicará al importador mediante medios físicos,
electrónicos o digitales, indicando los motivos que la inspiran.
En los casos en que este control se realice durante el despacho, el importador podrá retirar las mercancías, si presta una garantía suficiente
en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado, que cubra el pago
de los derechos, tasas e impuestos a la importación a que puedan estar
sujetas en definitiva las mercancías.
2. Cuando los documentos probatorios aportados para la aplicación de
alguno de los métodos secundarios, no satisfagan los requerimientos exigidos por la Administración Aduanera o no sean aportados,
443
podrá aplicarse el método siguiente, utilizando los elementos de que
disponga.
3. Cuando se incumplan los requisitos o condiciones determinadas
para aplicar el primer método de valoración establecidos en el
Acuerdo sobre Valoración de la OMC, las decisiones del Comité de
Valoración, los instrumentos del Comité Técnico de Valoración, la
Decisión 571 y el artículo 5 de este Reglamento, se aplicarán los
métodos secundarios. Como se advierte, este Reglamento es más prolijo en detallar el
procedimiento que deben seguir las Administraciones Aduaneras
de la CAN en los casos en los cuales duden del valor en aduana
declarado por los importadores. Ahora bien, conviene resaltar para
los propósitos de este artículo lo estipulado en el último párrafo
del numeral 1 antes transcrito en el sentido que se señala: “En los
casos en que este control se realice durante el despacho, (…)”. Lo anterior
evidencia que este procedimiento está pensado en aplicarse no
sólo en un momento en el que se está despachando la mercancía
(en pleno procedimiento de importación) sino también, y creemos
que principalmente, en una etapa post despacho; es decir, en una
fiscalización posterior.
3.1.3Procedimiento de Duda Razonable en las normas nacionales
-
Decreto Supremo N° 186–99–EF
Nuestro ordenamiento legal interno en materia de valoración,
además de la Resolución Legislativa N° 26407 (que transcribe
entre otros acuerdos de la OMC, el de Valoración Aduanera),
tiene al Decreto Supremo N° 186–99–EF al cual se le ha denominado como el “Reglamento para la valoración de mercancías
según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC”. Este
dispositivo, en lo relacionado al Procedimiento de Duda Razonable ha señalado en su artículo 11 lo siguiente:
Artículo 11.– Cuando haya sido presentada una Declaración y ADUANAS tenga motivos para DUDAR de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados como prueba de esa Declaración, podrá
pedir al importador que en un plazo de 10 (diez) días hábiles propor-
444
cione una explicación complementaria así como los documentos u otras
pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total
realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado
de conformidad con las disposiciones del Artículo 8 del Acuerdo del
Valor de la OMC.
Si una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, ADUANAS tiene aún DUDAS RAZONABLES acerca de la
veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir que el valor en
aduana de las mercancías importadas no se determinará con arreglo
a las disposiciones del Artículo 1 del mencionado Acuerdo, pasando a
El plazo para la determinación del valor por ADUANAS e s d e 1 0
(diez) días hábiles contados a partir de la presentación de la información solicitada al importador o del vencimiento del plazo señalado en
el párrafo precedente.
Una vez determinado el Valor en Aduana. ADUANAS notificará al
importador, indicando los motivos que tuvo para dudar de la veracidad o
exactitud de los datos o documentos presentados y para haber rechazado
el Primer Método de Valoración.
Vencidos los plazos señalados en el presente artículo, el importador
podrá dar inicio al procedimiento contencioso conforme a lo previsto
en el Artículo 111 de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto
Legislativo Nro. 809, su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo
Nro. 121. 96–EF, y normas complementarias.
-
En este reglamento nacional lo que se advierte es que se han
establecido plazos para cada una de la acciones previstas en
caso la SUNAT dude del valor declarado por los importadores.
Procedimiento de Valoración Aduanera INTA–PE. 01. 10a
versión 6
Finalmente, en lo que respecta a las normas internas, tenemos
al Procedimiento de Valoración Aduanera aprobada por la
propia SUNAT, denominado Procedimiento INTA–PE. 01.
10a, versión 6. En este dispositivo se ha desarrollado el Procedimiento de Duda Razonable en el punto VI. A. 2. 9 del
siguiente modo:
445
Duda Razonable — Disposiciones Generales
9. Para la verificación y determinación del valor en aduana de las
mercancías importadas en el despacho, la autoridad aduanera puede
aplicar, entre otros, los siguientes mecanismos:
a) la Duda Razonable General según el Artículo 11 del Decreto Supremo
N° 186–99–EF; y,
b) la Duda Razonable Especial según el Artículo 3 del Decreto Supremo
N° 203–2001–EF.
10. La determinación de duda razonable en el caso de despacho urgente
se realiza en el momento de la segunda recepción, notificando al despachador de aduana la duda razonable.
11. La generación de la Duda Razonable se basa en indicadores de
precios. Si el valor declarado es inferior a uno de estos indicadores o se
tenga motivos de dudar de la veracidad o exactitud de la transacción después de ser evaluada, el funcionario aduanero genera Duda Razonable
conforme a las normas del presente procedimiento. La Administración
Aduanera está facultada a formular Duda Razonable General empleando
como sustento un indicador de precios utilizado en la formulación de
una Duda Razonable Especial y viceversa.
12. La constitución de garantías en el caso de la Duda Razonable, se
realiza en la forma establecida en los Procedimientos Específicos de
Garantías de Aduanas Operativas, IFGRA–PE. 13 y de Recepción y
Devolución de Garantías en Efectivo, Artículo 13 del Acuerdo de la
OMC, IFGRA–PE. 21.
13. Dentro del plazo establecido en el Artículo 131 de la LGA, la SUNAT determina el valor en aduana de la mercancía respecto a la cual
se generó Duda Razonable en el control concurrente.
Duda Razonable General
14. La Duda Razonable General regulada por el Artículo 11 del Reglamento del Acuerdo, se ciñe al siguiente procedimiento:
a) El funcionario aduanero registra el indicador de precio que genera
la Duda Razonable en el módulo que corresponda (importación para
el consumo, admisión temporal para reexportación en el mismo
estado o admisión temporal para perfeccionamiento activo) y la
notifica a través del formato del Anexo 03. En la notificación así
mismo se solicita la documentación que sustente el valor declarado
y se comunica el indicador de precios utilizado. Si el importador
mantiene una garantía global o específica tiene la opción del levante
446
de las mercancías, caso contrario se indica que tiene la opción del
levante de la mercancía mediante la constitución de carta fianza o
garantía en efectivo equivalente a la diferencia existente entre la
cuantía de tributos cancelados y el monto de los tributos a los que
podrían estar sujetas las mercancías, para lo cual se le adjunta la
“Orden de Depósito de Garantía” según el formato contenido en
el Procedimiento Específico IFGRA–PE. 21 “Recepción y Devolución de Garantías en Efectivo Art. 13 del Acuerdo de la OMC”, en
original y tres copias.
b) El plazo para que el importador sustente el valor declarado es de cinco
(5) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación
de la Duda Razonable, prorrogables automáticamente por una sola
vez y por un plazo igual.
c) Dentro del plazo otorgado para sustentar el valor declarado señalado
en el literal anterior, pueden presentarse las siguientes situaciones:
c. 1)Si el importador presenta la documentación sustentatoria del valor
declarado y a consideración del funcionario aduanero ésta desvirtúa
la Duda Razonable generada y por ende resulta aplicable el primer
método de valoración, el funcionario aduanero emite y notifica el
informe sobre la verificación del valor declarado (Anexo 12). El
funcionario aduanero registra en el módulo de importación para
el consumo, admisión temporal para reexportación en el mismo
estado y admisión temporal para perfeccionamiento activo, según
corresponda, que se ha desvirtuado la Duda Razonable y, paralelamente, hace la anotación en la casilla de diligencia del funcionario
aduanero.
Dentro de los 3 meses de destinada la mercancía el funcionario
aduanero determina el valor en aduana, salvo que considere por
razones justificadas que el plazo debe ser ampliado hasta un año.
c. 2)Si el importador no hubiera presentado la documentación requerida
o si presentada por el importador a consideración del funcionario
aduanero ésta no llega a desvirtuar la Duda Razonable o si el importador hubiera solicitado la exoneración del plazo otorgado para
sustentar el valor declarado por no contar con documentación o
información necesaria, mediante el formato de solicitud de exoneración del plazo para sustentar el valor declarado (Anexo 05), el
funcionario aduanero notifica al importador o al despachador de
aduana la confirmación de la Duda Razonable y la no aplicación del
447
Artículo 1 del Acuerdo para la determinación del valor mediante el
formato del Anexo 07, solicitándole que presente referencias para
aplicar el segundo o tercer método de valoración dentro de los tres
(3) días siguientes a la recepción de la notificación y registra la
confirmación de la Duda Razonable en el módulo correspondiente.
Si el importador no cuenta con referencias puede presentar la Declaración de falta de referencias (Anexo 08) antes del vencimiento
del plazo.
El funcionario aduanero procede de acuerdo a lo siguiente:
— Cuando se presente el Anexo 08 “Declaración de falta de referencias”
o no se hubiera recibido respuesta dentro del plazo concedió de 3
días; el funcionario aduanero determina el valor en aduana aplicando en forma sucesiva y excluyente el segundo o tercer método y
emite el informe sobre la verificación del Valor Declarado (Anexo
11), adjuntando la liquidación de cobranza tipo 0030 — Duda
Razonable General.
— De haber presentado el importador las referencias solicitadas dentro del plazo concedió de 3 días, el funcionario aduanero evalúa la
información presentada y emite el Informe sobre la verificación del
valor declarado (Anexo 11), mediante el cual determina el valor en
aduana aplicado en forma sucesiva y excluyente el segundo o tercer
método de valoración.
— De no resultar aplicables el segundo o tercer método el funcionario
aduanero notifica al importador o al despachador de aduana el
formato según el Anexo 09, para que dentro del plazo de diez (10)
días de notificado prorrogable por el mismo periodo a solicitud del
importador, presente la información que disponga referida a la
aplicación de los métodos deductivo o del valor reconstruido. Si el
importador no cuenta con información puede presentar una Declaración de falta de referencia de información según el Anexo 10.
— De presentar el importador la documentación solicitada, el funcionario aduanero verifica que la documentación se encuentre
completa y remite los actuados relacionados a la determinación del
valor a la Gerencia de Fiscalización de la IFGRA para la evaluación
correspondiente, quien elaborará un informe sobre la aplicación de
dichos métodos, el mismo que será enviado conjuntamente con los
actuados a la aduana operativa para la determinación del valor y
notificación al importador.
448
— De no resultar aplicables los métodos deductivo o del valor reconstruido, el funcionario aduanero procederá a determinar el valor
conforme al método del último recurso.
— Dentro de los 3 meses de destinada la mercancía el funcionario
aduanero determina el valor en aduana, salvo que considere por
razones justificadas que el plazo debe ser ampliado hasta un año.
c. 3)Si el importador decide voluntariamente no sustentar el valor
declarado ni desvirtuar la duda razonable de conformidad con lo
dispuesto en el Artículo 11 del Reglamento del Acuerdo, modificado
por el Artículo 2 del Decreto Supremo N° 009–2004–EF, presenta
una autoliquidación de adeudos por la diferencia existente entre
los tributos cancelados y los que podrían gravar la importación por
aplicación de un valor de mercancías idénticas o similares y una
“Declaración de su decisión voluntaria de no sustentar el valor
declarado” (Anexo 06), en donde manifiesta que no cuenta con
documentación e información para sustentar el valor declarado.
Si a consideración del funcionario aduanero la autoliquidación es
conforme, procede a firmar la parte inferior del Anexo 06 en señal de
aceptación de la determinación de la obligación tributaria efectuada
mediante la autoliquidación. Con la presentación del Anexo 06 y
de la autoliquidación cancelada, el funcionario aduanero autoriza
el levante de la mercancía.
Si con posterioridad al despacho, el importador obtuviera información o documentación indubitable y verificable sobre la veracidad
del valor declarado, puede solicitar la devolución de los tributos
pagados en exceso de acuerdo al Procedimiento General Devoluciones por pagos indebidos o en exceso y/o Compensaciones de Deudas
Tributarias Aduaneras, IFGRA–PG. 05.
De resultar desestimada la solicitud de devolución referida en el párrafo anterior, el importador está facultado a formular reclamación.
En tal sentido, el área encargada de resolver la devolución, con la
documentación presentada, procederá a evaluar si resulta aplicable
el método de valor de transacción, conforme a lo previsto en el literal
c. 1) del presente numeral. En caso de no resultar aplicable el método
de valor de transacción, el área encargada de resolver procederá
a determinar el valor según los métodos de valoración restantes,
conforme a lo previsto en el literal c. 2) del presente numeral.
449
d) En todos los casos el importador puede disponer de su mercancía si
mantiene una garantía global o específica.
En los casos en que el importador opte por constituir garantía en efectivo, luego de efectuar el depósito, presenta al funcionario aduanero la
primera copia de la orden de depósito con la constancia de recepción
del Banco, de acuerdo con el Procedimiento Específico de “Recepción
y devolución de garantías en efectivo Artículo 13 del Acuerdo de la
OMC” IFGRA–PE. 21, así como el voucher del depósito.
Cuando el importador garantice con carta fianza, presenta al funcionario
aduanero la copia de la orden de depósito, que debe contener el registro
y recepción previa del personal del área de control de fianzas.
El funcionario aduanero verifica la recepción de la garantía con la orden de depósito en el módulo respectivo (importación para el consumo,
admisión temporal para reexportación en el mismo estado y admisión
temporal para perfeccionamiento activo y de fianzas, tratándose de
garantía documentaria) y comprueba el pago de otras obligaciones
derivadas del régimen. De resultar conforme, registra la autorización
del levante en el módulo correspondiente para efectos de su verificación
por el almacén. Asimismo registra este hecho en la orden de depósito.
La orden de depósito, visada por el jefe del área, es remitida al personal
encargado del control de garantías y fianzas o del seguimiento y control
de dudas razonables, según corresponda, para su custodia; prosiguiéndose con el trámite de despacho de la mercancía.
Cuando se confirme la Duda Razonable y el importador hubiera ofrecido
garantía específica, si el importador no efectúa el pago de la liquidación
de cobranza, la garantía permanece en custodia de la SUNAT hasta el
plazo de los veinte días hábiles siguientes a la notificación del informe
sobre la verificación del Valor Declarado (Anexo 11) y la liquidación
de cobranza correspondiente. Transcurrido dicho plazo, la SUNAT
podrá efectuar las acciones pertinentes para la ejecución de la garantía
y otras que correspondan.
e) Si durante el proceso de Duda Razonable, en la etapa de reclamación
o en el control posterior, el importador, con el fin de acreditar el valor
declarado, presenta una declaración de exportación o cualquier otro
documento en idioma distinto al español, la autoridad aduanera está
facultada a solicitar la traducción del documento.
450
Duda Razonable Especial
15. (Derogado por R. S. N. A. A. 480–2010)
De todas las normas antes citadas, no queda duda que es la más
prolija en detalles y que es ciento por ciento operativa y, si bien
podría dar la impresión por su redacción que sólo sería aplicable
para el momento en que se está importando la mercancía, ello sería
una afirmación incorrecta debido a que, finalmente, al tratarse de
una revisión por parte de SUNAT del valor declarado en la importación ésta puede ser efectuada durante o después del despacho de
importación.
III.2) Comentarios generales sobre el procedimiento de
duda razonable
Tenemos entonces que, de conformidad con lo previsto en el
propio Acuerdo de la OMC y la Decisión 6. 1 del Comité de Valoración; la Decisión 571 de la CAN y su Reglamento N° 1684; el
Decreto Supremo N° 186–99–EF así como el procedimiento aprobado por SUNAT a través del INTA–PE. 01. 10a versión 6, cuando la
Administración Aduanera dentro del despacho aduanero o dentro
del Procedimiento de Fiscalización tenga duda sobre el valor en
aduana declarado en las importaciones o sobre la veracidad o
exactitud de los datos o documentos presentados como prueba
de la declaración de ese valor, deberá seguir el Procedimiento de
Duda Razonable establecido por las normas antes mencionadas,
a fin de legitimar su actuación.
En efecto, esto se debe a que es a través del citado procedimiento por el que se le permite al importador proporcionar
las explicaciones, documentos y pruebas complementarias que
demuestren que el valor declarado representa la cantidad total
realmente pagada o por pagar por las mercancías importadas.
En este sentido, el Procedimiento de Duda Razonable deberá ser
aplicado cuando la Administración Aduanera tenga duda sobre el
precio realmente pagado o por pagar declarado por el importador,
sea durante el despacho aduanero o en un momento posterior.
De esta manera, cuando dicha entidad tenga dudas razonables
sobre el valor declarado de las importaciones o los ajustes de dicho
451
valor, tendrá que notificar la Duda Razonable al importador, así
como los motivos que la llevaron a ella y las referencias utilizadas como sustento de la duda. Asimismo, deberá intercambiar
información y pruebas con el importador para que este tenga la
oportunidad de demostrar que la declaración del valor en aduanas fue efectuada correctamente. Finalmente, deberá comunicar
previamente al importador sobre su decisión de determinar el
valor en aduana en base a un método distinto al utilizado por el
importador.
Tómese en cuenta entonces que este Procedimiento de Duda
Razonable exige, por parte de la Administración Aduanera, la
observancia y cumplimiento de plazos que se encuentran expresamente regulados, para que el importador sustente o proporcione
una explicación complementaria así como los documentos u otras
pruebas que acrediten la conformidad del valor. Asimismo, las
acotadas normas establecen que si la entidad administrativa mantiene aún duda razonable acerca de la veracidad o exactitud del
valor declarado después de recibir la información complementaria
del importador o incluso sin dicha respuesta, tiene un plazo para
decidir que el valor en aduana de las mercancías importadas no
se determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1 del
Acuerdo, pasando a aplicar los otros métodos de valoración en
forma sucesiva y ordenada.
Por tanto, si la Administración Aduanera en los casos en
los que tenga duda razonable sobre el valor declarado de las
importaciones sujetas a su control o fiscalización, no cumple
con el procedimiento y los plazos previstos, cualquier decisión
que adopte, que implique emitir resoluciones de determinación
(cobrando mayores tributos) o resoluciones de multa (aplicando
sanciones), constituiría una violación al debido procedimiento
administrativo, en la medida que el administrado (importador)
se vería imposibilitado de poder explicar o acreditar que el valor
declarado, respecto del cual la Administración Aduanera le ha
comunicado tener dudas, corresponde al valor realmente pagado
o por pagar.
452
Por ello, la aplicación del Procedimiento de Duda Razonable
sobre el valor declarado en aduana es de carácter obligatorio y,
su inobservancia, constituye un vicio insubsanable que afecta la
decisión que la Administración Aduanera adopte sobre el valor
declarado de las importaciones.
Lo dicho anteriormente se encuentra respaldado por reiterada
jurisprudencia de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal. Dicho
colegiado revocó las resoluciones apeladas, al constatar que la
Administración Aduanera antes de emitir los documentos de
cobranza objeto de las reclamaciones denegadas, no había notificado a los recurrentes la duda razonable sobre las declaraciones
de importación en controversia. Así tenemos:
•
RTF N° 00167–A–20066:
“Que en ese sentido, cabe precisar que en los actuados no consta que la
Administración Aduanera, antes de emitir la Resolución de Gerencia
N° 000ADFF/2001–000187 y las Liquidaciones de Cobranza N°s
2001–10405, 10406, 10407, 10408, 10409, 10410, 10411, 10412,
10413, 10414, 10415, 10417, 10419, 10421, 10422 y 10423, haya notificado a la recurrente las DUDAS RAZONABLES a las que habría
llegado, otorgándole el plazo de diez (10) días hábiles con la finalidad
de que proporcionara una explicación complementaria, así como los
documentos u otras pruebas que acreditaran que el valor declarado
representaba el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, de conformidad con las disposiciones del Artículo
8 del Acuerdo del Valor de la OMC;
Que la inobservancia de las normas legales citadas, determina que la
Administración no otorgó mayor oportunidad a la recurrente a presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado es el valor de
transacción que aparece en las facturas comerciales presentadas en los
despachos de importación en controversia, para luego pasar a analizar
dichas pruebas y debidamente sustentado pronunciarse sobre la perti-
6
En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha emitido las RTF N° 00407–A–2002
de fecha 29. 02. 2002, RTF N° 00607–A–2003 de fecha 07. 02. 03, RTF N°
05567–A–2003 de fecha 30 de setiembre de 2003, RTF N° 01016–A–2007 de
fecha 13 de febrero de 2007, además de otras.
453
nencia o no de la aplicación al caso del primer método de valoración o
de los sucesivos, por lo que corresponde revocar la apelada;
(…)
Que esta instancia viene advirtiendo en forma continua y reiterada que
la Administración no viene siguiendo el Procedimiento para los temas
de ajustes de valor en el marco de la OMC, no obstante que el Tribunal
en innumerables Resoluciones ha señalado los lineamientos para ello, lo
que hace necesario que ésta haga una nueva evaluación de cada caso en
particular siguiendo estrictamente los criterios uniformes de esta Sala”.
Como puede advertirse, el Tribunal Fiscal ha marcado un
sólido criterio por el cual reconoce que el procedimiento establecido para los casos de duda razonable sobre el valor declarado en
aduana es de aplicación obligatoria, pues lo contrario significaría
restringir el derecho del administrado de acreditar que el valor declarado corresponde al realmente pagado o por pagar, conforme al
primer método de valoración de mercancías previsto en el artículo
1 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC. Tan es así,
que en el caso de la RTF citada, el Tribunal Fiscal se pronunció de
oficio por la inaplicación del Procedimiento de Duda Razonable
a efectos de revocar las resoluciones denegatorias impugnadas,
esto es, sin que haya sido necesario que los administrados involucrados hayan tenido que alegar dicho argumento en su recurso
de reclamación o apelación. En ese sentido, tenemos entonces que
la inaplicación o inobservancia del procedimiento establecido
para los casos de duda razonable por parte de la Administración
Aduanera, a todas luces, constituye una grave afectación al derecho al debido procedimiento administrativo así como del derecho
constitucional de defensa.
Cumplir con el Procedimiento de Duda Razonable no es
circunstancial. Es decir, no debe ser considerado como una formalidad factible de ser subsanada mediante otros medios alternativos,
puesto que no existe ningún medio que pueda sustituir este requisito, que además, como lo hemos indicado, ha sido establecido
legalmente y la Administración Aduanera es consciente de su
obligatoriedad. En efecto, las normas, la doctrina, la jurisprudencia
y los actos propios de la Administración Aduanera evidencian
454
la obligatoriedad del cumplimiento de este procedimiento por
imperio de la ley.
En ese sentido, parte del derecho al debido procedimiento
es el derecho que tiene el administrado de saber ante qué tipo de
procedimiento se encuentra (o es de una Duda Razonable o, es el
de una Fiscalización), puesto que ello le permitirá ejercer adecuadamente su derecho de contradicción y de defensa.
Ahora bien, es evidente que si el administrado está frente a
un Procedimiento de Fiscalización general, simplemente se sujeta
a entregar lo requerido por la Administración Aduanera, esperando el documento de cierre de fiscalización que determinará los
resultados de la acción de dicha entidad y en virtud del cual el
administrado presentará sus descargos. Sin embargo, esta misma
lógica no se aplica en un Procedimiento de Duda Razonable en
donde el administrado de antemano sabe que no debe simplemente entregar información sino que ella debe estar destinada
a desvirtuar cualquier duda que la Administración Aduanera
tenga respecto al valor declarado en las importaciones que haya
efectuado.
Precisamente, esta dinámica y, por tanto, la razón del Procedimiento de Duda Razonable, varía puesto que se exige una mayor
interacción de la Administración Aduanera con el administrado
(importador), intercambiando información y presentando descargos, previos al cierre del procedimiento.
III.3) Procedimiento de fiscalización tributaria y aduanera:
diferencias con el procedimiento de duda razonable
Conviene precisar que una cosa es la facultad de fiscalización
con que cuenta la Administración Aduanera y, otra, muy distinta,
es que en el ejercicio de dicha facultad la Administración se avoque
a fiscalizar los valores aduaneros de las mercancías importadas,
lo cual debe hacerse, como lo hemos venido indicando, a través
de un Procedimiento especial denominado “Duda Razonable”, el
mismo que está expresamente regulado por las normas ya mencionadas anteriormente.
455
Pasemos en primer lugar a mencionar que, en efecto, la Administración Aduanera, en razón de su facultad de fiscalización, puede
ordenar en forma discrecional su ejercicio a fin de inspeccionar,
investigar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributario–aduaneras de los administrados. Es decir, la Administración
Aduanera tiene la facultad para establecer los ejercicios o períodos
a fiscalizar, los criterios aplicables, las fechas en que se ejecutarán
estas acciones, los conceptos o materias que serán revisados y las
personas o empresas que serán objeto de revisión. Si bien dicha
facultad es discrecional, ello no significa que sea irrestricta. Es
por ello que dicha facultad de fiscalización se ejercita mediante
un Procedimiento de Fiscalización especialmente estructurado
para tales efectos.
En efecto, el Procedimiento de Fiscalización está regulado en
el Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, Decreto
Supremo N° 133–2013–EF en su artículo 62 y está reglamentado
por el Decreto Supremo N° 085–2007–EF, estableciéndose que
mediante un Procedimiento de esta naturaleza:
“La SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación
tributaria incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el
cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que
culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser
el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido Procedimiento. No se encuentran
comprendidas las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al
control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al Sujeto
Fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere
el artículo 78 del Código Tributario y el control que se realiza antes y
durante el despacho de mercancías”7.
Asimismo, mediante el Informe N° 21–2001–SUNAT–K00000,
del 12 de febrero de 2001, emitido por la Intendencia Nacional Jurídica de la SUNAT, se determina que dicho Procedimiento si bien
7
Literal d) del Artículo I del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización
de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo N° 085–2007–EF.
456
se inicia sobre la base de “un periodo o ejercicio determinado”8
su propósito es general, es decir, “comprobarse el cumplimiento
de las obligaciones tributarias que correspondan al deudor”9. El
Tribunal Fiscal concuerda con lo antes mencionado, conforme
se puede colegir de lo desarrollado en la RTF N° 489–2–99, pues
señala que:
“(…) la facultad de Fiscalización de la Administración Tributaria
se materializa con la notificación de los actos administrativos que
constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa
la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le
solicita la exhibición de sus libros, registros contables o cualquier otra
documentación que considere necesario a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de
Fiscalización se inicia con la notificación del primer requerimiento que
la Administración efectúa a los deudores tributarios mediante el cual
se le solicita la documentación pertinente a efecto de revisar un período
tributario determinado”10.
En consecuencia, un Procedimiento de Fiscalización puede
versar sobre diversos aspectos relacionados con el cumplimiento
de las obligaciones tributarias–aduaneras de un administrado.
Mediante este procedimiento se puede revisar temas distintos,
como la clasificación arancelaria declarada por las mercancías importadas, el cumplimiento de los requisitos documentarios para el
ingreso de mercancía restringida al país, la correcta regularización
de los regímenes aduaneros suspensivos o temporales, el correcto
acogimiento al régimen del drawback, entre otros.
Sea cual sea el objeto de la fiscalización, esto debe ser notificado al administrado en aras de un debido Procedimiento
administrativo, conforme se encuentra dispuesto en el artículo
62 del TUO del Código Tributario antes referido.
8
9
10
Numeral 2 de las “Conclusiones” del Informe N° 21–2001–SUNAT–K00000
del 12 de febrero de 2001.
Numeral 2 del “Análisis” del Informe N° 21–2001–SUNAT–K00000 del 12
de febrero de 2001.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 489–2–99.
457
Por su parte, el Procedimiento de Duda Razonable es un Procedimiento de Fiscalización que en nuestra opinión se constituye
como “ad hoc”, “especial”, establecido y reconocido por la Administración Aduanera para verificar expresamente la correcta
determinación del valor en aduana de las mercancías importadas
por los administrados. Cabe reiterar, que dicho Procedimiento es
una exigencia de las normas internacionales (Acuerdo del Valor
de la OMC) y comunitarias andinas (Comunidad Andina de Naciones), que luego fue recogida por la normativa interna (Decreto
Supremo N° 186–99–EF).
Si bien estos procedimientos guardan relación de género a especie, ambos poseen objetivos, formalidades, estrategias, procesos
y plazos distintos y autónomos. Aquello se evidencia cuando habiéndose iniciado una acción de fiscalización se encuentra alguna
incidencia referida al valor en aduana declarado por el importador,
configurándose el supuesto de hecho que determina la exigencia
de establecer el Procedimiento de Duda Razonable al respecto,
puesto que se estaría dando inicio a un procedimiento autónomo.
La independencia de ambos procedimientos, determinándose la imperiosa necesidad de iniciar un Procedimiento de Duda
Razonable para verificar el valor declarado por un importador, se
colige de una serie de resoluciones que desde algunos años atrás
(2003 en adelante) ha venido emitiendo el Tribunal Fiscal en el
mismo sentido. Así tenemos las siguientes resoluciones (resaltado
nuestro):
•
RTF N° 167–A–2006
“Que, en ese sentido, cabe precisar que en los actuados no consta que
la Administración Aduanera, antes de emitir la Resolución De Gerencia N° 000ADFF/2001–000187 y las Liquidaciones de Cobranza
N°s 2001–10405, 10406, 10407, 10408, 10409, 10410, 10411, 10412,
10413, 10414, 10415, 10417, 10419, 10421, 10422 y 10423, haya notificado a la recurrente las DUDAS RAZONABLES a las que habría
llegado, otorgándole el plazo de diez (10) días hábiles con la finalidad
de que proporcionara una explicación complementaria, así como los
documentos u otras pruebas que acreditaran que el valor declarado
representaba el pago total realmente pagado o por pagar de las mer-
458
cancías importadas, de conformidad con las disposiciones del Artículo
8 del Acuerdo del Valor de la OMC;
Que la inobservancia de las normas legales citadas, determina que la
Administración no otorgó mayor oportunidad a la recurrente a presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado es el valor de
transacción que aparece en las facturas comerciales presentadas en los
despachos de importación en controversia, para luego pasar a analizar
dichas pruebas y debidamente sustentado pronunciarse sobre la pertinencia o no de la aplicación al caso del primer método de valoración o
de los sucesivos, por lo que corresponde revocar la apelada;
Que en este punto es necesario precisar que la Notificación N° 852–
2001–ADFF–ADUANAS–INFA. 12. 02 emitida y recibida el 13 de
junio de 2001 (folios 204), el Acta de Visita de Fiscalización del 13 de
junio de 2001 (folios 202) y el Requerimiento de Documentación de fe
cha 19 de junio de 2001 (folios 203), no califican como documentos que contengan una Duda Razonable de la Administración
Aduanera o la notificación de ella al recurrente, en los términos
establecidos en la Decisión N° 6. 1 del Comité de Valoración en Aduana
de la OMC, el artículo 9 de la Decisión 378 de la Comisión del Acuerdo
de Cartagena y el artículo 11 de Decreto Supremo N° 186–99–EF, antes
de la modificación dispuesta por el Decreto Supremo N° 131–2000–EF;
Que el criterio expuesto es concordante con el adoptado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 5119–A–2005 del 17 de agosto de 2005,
8217–A–2004 del 22 de octubre de 2004, 5587–A–2003 del 30 de septiembre de 2003 y 0607–A–2003 de 07 de febrero de 2003, entre otras;
Que esta instancia viene advirtiendo en forma continua y reiterada
que la Administración no viene siguiendo el Procedimiento para los
temas de ajustes de valor en el marco de la OMC, NO OBSTANTE
QUE EL TRIBUNAL EN INNUMERABLES RESOLUCIONES
HA SEÑALADO LOS LINEAMIENTOS PARA ELLO, lo que hace
necesario que ésta haga una evaluación de cada caso en particular siguiendo estrictamente los criterios uniformes de esta Sala”. (El énfasis
es agregado).
•
RTF N° 5119–A–2005
“Que a pesar de ello, no consta en los actuados que la Administración Aduanera, antes de emitir las Liquidaciones de Cobranza
459
N° 028–2004–000052 y 028–2004–000039, haya notificado al
recurrente la DUDA RAZONABLE, para que en un plazo de 5
(cinco) días hábiles proporcione una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que
el valor declarado representa el pago total realmente pagado o
por pagar por las mercancías importadas, ajustado de conformidad
con las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.
Que dicha inobservancia determina que la Administración no
haya otorgado mayor oportunidad al deudor a presentar las
pruebas que acrediten que el valor declarado es un valor de transacción que aparece en los documentos presentados al despacho
de importación, para luego pasar a analizar dichas pruebas, de ser
presentadas, y de modo sustentado pronunciarse sobre la pertinencia
de la aplicación al caso del primer método de valoración, razón por la
cual, corresponde revocar la resolución apelada.
Que esta instancia viene advirtiendo en forma continua y reiterada
que la Administración no viene siguiendo el Procedimiento para los
temas de ajustes de valor en el marco de la OMC, no obstante que el
Tribunal en innumerables Resoluciones ha señalado los lineamiento
para ello, lo que hace necesario que ésta haga una evaluación de cada
caso en particular siguiendo estrictamente los criterios uniformes de
esta Sala”. (El énfasis es agregado).
•
RTF N° 7382–A–2004
“Que en este orden, se debe advertir que la Aduana dentro del periodo
de control y Fiscalización de 4 años a que se refiere el artículo 22 de la
Ley General de Aduanas aprobado mediante Decreto Legislativo N° 809
y como consecuencia de la denuncia externa anónima N° 2001–164,
mediante el documento que corre a fojas 20, el cual se identifica como
Programa N° 453–2001–ADUANAS–INFA. 12. 01. 03, dudó de la
veracidad del valor declarado mediante la Declaración Única de Aduanas N° 235–2001–0068043 y como consecuencia del Acta de Visita de
Auditoria y Fiscalización a Operadores de Comercio Exterior — Empresa de fecha 18 de diciembre de 2001, al tomar conocimiento de la
carta de fecha 07 de noviembre de 2001 emitida por la recurrente a su
proveedora (…), dudó del valor declarado por las mercancías importadas
mediante Declaración Única de Aduanas N° 235–2001–10–073006.
460
Que sin embargo al girar a la recurrente la Notificación N° 294–
2002–ADFB–ADUANAS–INFA. 12. 02. 01 de fecha 11 de junio
de 2002, cuya copia corre a fojas 123, no ajustó su proceder a los
dispositivos legales citados, es decir NO PUSO EN CONOCIMIENTO DE ÉSTA, SU DUDA RESPECTO A LOS VALORES
DECLARADOS, limitándose a requerir que presente las mencionadas Declaraciones Únicas de Aduanas y su documentación
sustentatoria así como los asientos contables realizados al
respecto, situación que vulnera lo señalado en los dispositivos
legales antes citados.
Que al no ajustarse la actuación de la Aduana a los dispositivos señalados, se determina que el ajuste de valor efectuado y las sanciones
aplicadas en el presente caso, no se encuentran arregladas a ley, por
lo que el fallo de la Aduana que las confirma debe ser revocado”. (El
énfasis es agregado).
RTF N° 7187–A–2003
“La aduana de origen en el marco del Programa de Fiscalización N°
493–2000–ADUANAS–INFA. 12. 01. 01, procedió a la Fiscalización
del recurrente, tal como consta en las Actas que corren en estos actuados, siendo que como consecuencia de la visita efectuada el día 27 de
febrero de 2001, le hizo conocer a la recurrente la DUDA RAZONABLE
respecto del valor declarado en las Declaraciones Únicas de Aduanas
en cuestión, y requirió para que en el plazo de 03 días presente la explicación complementaria así como los documentos y pruebas referidas
al valor declarado, no habiéndose cumplido con sustentar que el valor
declarado corresponde al valor de transacción de tales mercancías toda
vez que no presenta la documentación correspondiente.
Adicionalmente, debe precisarse que conforme el artículo 11 del Reglamento aprobado mediante Decreto Supremo N° 203–2001–EF, norma
que es concordante con el artículo 2 de la misma “Cuando haya sido
presentada una declaración y ADUANAS tenga motivos para dudar del
valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados como prueba de esa declaración, podrá pedir al importador
para que en un plazo de cinco (5) días hábiles siguiente a la fecha, de
la notificación o de la aceptación de la garantía señalada en el artículo
12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por una sola vez por el
461
mismo plazo, sustente o proporcione una explicación complementaria
así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor
declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas, ajustado, cuando corresponda, de conformidad
con las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en
Aduana de la OMC”.
Queda claro entonces, que el establecimiento del Procedimiento de Duda Razonable para verificar la correcta determinación del
valor en aduana por parte de un importador, es de vital importancia y, en consecuencia, de obligatorio cumplimiento, tanto en su
parte formal como sustancial, para el correcto análisis (conforme
a la normativa sobre el valor en aduana) de las operaciones del
administrado.
La relación de género a especie que guarda el Procedimiento
de Fiscalización con el Procedimiento de Duda Razonable no
determina bajo ningún supuesto que sean fungibles, sino, todo lo
contrario, confirma su independencia y autonomía, reservándose
cada uno de ellos los aspectos especiales de su propia naturaleza.
Por ello, no debe entenderse de modo alguno que, las notificaciones y requerimientos que efectúa la Administración
Aduanera en el marco de un Procedimiento de Fiscalización
valen para resguardar el derecho de defensa del administrado.
Es claro que aquellas no se encuadran dentro de las exigencias
establecidas en el Procedimiento de Duda Razonable, aún cuando
dicho procedimiento hubiera tenido lugar a propósito del inicio
de un Procedimiento de Fiscalización en el cual la Administración
Aduanera tuvo dudas sobre el valor declarado en aduanas de
determinadas importaciones fiscalizadas.
Tratándose de procedimientos independientes, debe iniciarse
el Procedimiento de Duda Razonable, con el estricto cumplimiento de los actos que dicho procedimiento exige para que el
administrado pueda proporcionar una adecuada explicación,
documentos y las pruebas idóneas que acrediten que el valor
declarado representa el valor realmente pagado o por pagar por
las mercancías importadas.
462
Reiteramos que parte del derecho al debido procedimiento
es el derecho que tiene el administrado de saber ante qué tipo de
procedimiento se encuentra, puesto que ello le permite ejercer
adecuadamente su derecho de contradicción y de defensa. Es
evidente que si el administrado está frente a un Procedimiento de
Fiscalización, simplemente se sujeta a entregar lo requerido por
la Administración Aduanera, esperando al documento de cierre
de fiscalización que determinará los resultados de la acción de
la entidad y en virtud del cual el administrado presentará sus
descargos.
Sin embargo, esta misma lógica no se aplica en un Procedimiento de Duda Razonable en donde el administrado de antemano
sabe que no debe simplemente entregar información sino que
ella debe estar destinada a desvirtuar cualquier duda que la Administración Aduanera tenga respecto al valor declarado en las
importaciones que haya efectuado.
Precisamente, en un Procedimiento de Duda Razonable se
permite que el administrado justifique el valor declarado, respondiendo las dudas de la Administración Aduanera, lo cual no
ocurre en un Procedimiento de Fiscalización, donde lo que existe
es una presentación de información ante el requerimiento de la
Administración y solo, al final de la fiscalización, ante la exposición de las incidencias encontradas se le otorga la oportunidad al
administrado de presentar sus descargos.
Por tanto, la razón del procedimiento varía ante una Duda
Razonable puesto que se exige una mayor interacción de la administración con el administrado, intercambiando información
y presentando descargos, previos al cierre del procedimiento.
Es recién en esta instancia en la que se puede decir que se está
respetando el derecho a un debido procedimiento administrativo
al administrado.
Por otro lado y con la finalidad que no quepa duda respecto
de la obligatoriedad de llevar a cabo el Procedimiento de Duda
Razonable en toda ocasión en que la Administración se disponga a verificar el valor aduanero declarado por los importadores
para las mercancías importadas, también podemos citar otra
463
RTF emitida cuando la materia en discusión fue una solicitud de
devolución de tributos presentada por una empresa importadora
que consideraba que el pago efectuado por concepto de ajuste de
valor dispuesto por la Administración Aduanera constituyó uno
indebido o en exceso.
Así tenemos la RTF N° 14283–A–2011, en la cual el Tribunal
Fiscal señala que a pesar de no haberse invocado la aplicación de
la Duda Razonable, la Administración Aduanera antes de resolver
dichas solicitudes debió poner en conocimiento del importador
las observaciones que haya que absolver o ajustes a realizar de
conformidad con el Procedimiento de Duda Razonable, veamos
(resaltado nuestro):
•
RTF N° 4283–A–2011
“Del criterio que se desprende de reiterados fallos emitidos por este Tribunal entre los que se puede citar las Resoluciones N ° 09662–A–2007
y 08937–A–2008, se colige que en los casos de solicitudes de devolución de tributos por pagos indebidos o en exceso en los cuales
se alega que debe respetarse el valor de transacción, la Aduana
antes de resolver dichas solicitudes debe poner en conocimiento
del importador las observaciones que haya que absolver o ajustes
que haya que realizar como también debe exponer los fundamentos
de hecho y de derecho que conducen a determinar el valor en aduanas
efectuando los ajustes previstos en el artículo 8 del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC (…);
Que sin embargo, en el caso bajo análisis no se verifica que la Administración a efectos de determinar el valor en aduana de las mercancías
importadas con las Declaraciones Únicas de Aduanas del visto haya
efectuado como paso previo y necesario la notificación a la recurrente
de la Duda Razonable de los valores declarados y los elementos de juicio
que la sustentan, otorgándole el plazo legal correspondiente con la
finalidad de que proporcionara una explicación complementaria,
así como los documentos u otras pruebas que acreditaran que el
valor declarado representaba el pago total realmente pagado o
por pagar por las mercancías importadas según las disposiciones establecidas en el inciso c) del párrafo 1a) del artículo 8 del
Acuerdo del Valor de la OMC1;
464
Que por lo tanto, en el caso de autos al constatarse que la Aduana no
estableció la Duda Razonable de los valores consignados en las Declaraciones Únicas de Aduanas del visto en el momento del despacho, como
tampoco durante el tramite de las solicitudes de devolución, se
colige que no sustento su posición ni otorgó mayor oportunidad a la
recurrente para presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado en los despachos de importación en controversia es conforme a las
normas de valoración según el artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración
de la OMC, proceder de la Aduana que no guarda conformidad con lo
previsto por el artículo 17 de !a Decisión N ° 571 y el artículo 11 del
Decreto Supremo N °186–99–EF;
(…)
RESUELVE:
REVOCAR la Resolución Jefatural de División (,,,) emitida el 15 de
diciembre de 2009 por la Intendencia de Aduana Marítima del Callao”.
Es claro, pues, que el criterio establecido por el Tribunal Fiscal
para los casos en que la materia de grado es verificar si el ajuste
de valor efectuado por la Administración es conforme a Ley o no,
exige previamente revisar si antes de concluir en el ajuste mismo
la Administración llevó a cabo correctamente el Procedimiento
de Duda Razonable o no.
Es decir, el Tribunal Fiscal ha consagrado como criterio que
la aplicación del Procedimiento de Duda Razonable es determinante, considerando que la Administración Aduanera está
sujeta a respetar dicho procedimiento: (i) durante el despacho,
(ii) en una posterior fiscalización; e (iii) inclusive cuando se
presentan solicitudes de devolución, así el administrado no lo
haya invocado.
En conclusión, es solo con la observación de las formalidades
que exige el Procedimiento de Duda Razonable que la Administración Aduanera puede actuar para observar el valor declarado,
pues en caso no se cumplan se habrá violentado el derecho al
debido Procedimiento del administrado y ello hará que cualquier
acotación que efectúe se tenga que dejar sin efecto.
465
IV.CONCLUSIONES
-
-
-
-
-
-
El Procedimiento de Duda Razonable es una condición necesaria para revisar el valor en aduanas declarado por un
importador, por lo que puede llevarse a cabo en cualquier
momento en que la Administración Aduanera tenga dudas
sobre el valor declarado, vale decir, durante el despacho
aduanero o en una fiscalización posterior.
A través del Procedimiento de Duda Razonable se le permite al importador proporcionar los documentos y pruebas
complementarias que demuestren que el valor declarado
representa la cantidad total realmente pagada o por pagar
por las mercancías importadas al proveedor.
Si la Administración Aduanera no cumple con las formalidades del Procedimiento de Duda Razonable, cualquier decisión
que adopte, que implique emitir resoluciones de determinación o resoluciones de multa, constituiría una violación
al debido procedimiento administrativo, en la medida que
el administrado se vería imposibilitado de poder explicar o
acreditar adecuadamente que el valor declarado corresponde
al valor realmente pagado o por pagar.
No existe otro instrumento que pueda sustituir al Procedimiento de Duda Razonable, por lo que su aplicación es de
carácter obligatorio cuando la Administración Aduanera
tenga dudas sobre el valor declarado.
La lógica del Procedimiento de Fiscalización no es igual a la
lógica del Procedimiento de Duda Razonable. En el primero,
el administrado entrega lo requerido por la Administración,
esperando al documento de cierre de fiscalización que determinará los resultados de la acción de dicha entidad y en
virtud del cual el administrado presentará sus descargos. En
el segundo, el administrado no entrega simplemente información, sino que ella esta destinada a desvirtuar cualquier
duda que la Administración Aduanera tenga respecto al valor
declarado en las importaciones que haya efectuado.
El Procedimiento de Fiscalización puede versar sobre diversos
aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones
466
tributarias–aduaneras de un administrado, por ejemplo: la
clasificación arancelaria declarada por las mercancías importadas, el cumplimiento de los requisitos documentarios
para el ingreso de mercancía restringida al país, la correcta
regularización de los regímenes aduaneros suspensivos o temporales, etc. En cambio el Procedimiento de Duda Razonable
es un procedimiento establecido expresa y especialmente para
verificar la correcta determinación del valor en aduana de las
mercancías importadas por los importadores.
Los medios probatorios del
precio realmente pagado o por pagar
que se originan en el sistema financiero
Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Agente de Aduana
de la Escuela Nacional de Aduanas. Magister en Derecho Empresarial por la
Universidad de Lima. Especialista en Tributación por la Pontificia Universidad
Católica del Perú y la Universidad de Lima. Asesora de la Sala de Aduanas del
Tribunal Fiscal. Trabajó en la Superintendencia Nacional de Aduanas, hoy parte
de la SUNAT, Aduana Marítima del Callao.
SUMARIO. 1.– INTRODUCCIÓN. 2.– LAS NORMAS DE NUESTRO SISTEMA LEGAL DE VALORACIÓN QUE SEREFIEREN AL PAGO DEL PRECIO
DE LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS. 3.– CONDICIONES Y FORMA DE
PAGO DEL PRECIO CONSIGNADO EN LA FACTURA. 4.– MEDIOS DE
PAGO INTERNACIONAL. 5.– EL PROCEDIMIENTO DE VALORACIÓN
ACTUAL. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFÍA.
Los medios probatorios del precio realmente pagado o por pagar
469
1.INTRODUCCIÓN
P
ara los importadores, resulta poco comprensible que la Aduana
dude del valor de las mercancías que importan al país para su
consumo. Más difícil aún es que entiendan que deben presentar
una garantía para poder retirar los artículos de la Aduana, la que
deben mantener vigente por lo general tres meses, si es que no se
prolonga el despacho aduanero hasta un año. No les parece justo
que tengan que soportar el ajuste del valor declarado y el cobro de
mayores tributos, ya que en muchos casos no los consideraron en
los costos de la importación. Sin embargo, tales reacciones son el
reflejo de la aplicación de un sistema de normas sobre valoración
de mercancías todavía “adolescente”. Esta normativa va a cumplir
15 años de vigencia en nuestro país; y necesita ser bien entendida
y, sobre todo, correctamente aplicada, tanto por los propios importadores como por la Administración.
Así pues, este trabajo busca tener un efecto práctico: resaltar
que los documentos que los importadores generan junto con
los bancos para cancelar el precio de los bienes importados son
esenciales para despejar cualquier duda ante la Aduana. Y de este
modo, despejar la duda razonable que plantea la Administración,
sustentada en posibles errores u omisiones al confeccionar la
declaración aduanera, la existencia de indicadores de riesgo que
son desfavorables, valores superiores de mercancías idénticas y
similares, entre otros.
En primer lugar, se identificarán las más importantes normas
de nuestro sistema legal de valoración que se refieren al pago del
precio de las mercancías importadas. Luego, se estudiará qué
debemos entender por condiciones y forma de pago del precio
consignado en la factura, lo cual nos dará pie para analizar los
470
más importantes medios de pago a nivel internacional, momento
en el que haremos una mención especial al SWIFT. Finalmente,
se hará un examen parcial del procedimiento de valoración que
actualmente utiliza la Aduana, a la luz de los medios de pago que
se generan en el sistema bancario y que además sirven de medios
probatorios del precio realmente pagado o por pagar.
Aun cuando el sistema de valoración que actualmente se
aplica en nuestro país debe mejorar, y mucho, a decir de los importadores; no debe perderse de vistaque es un sistema de valoración
superior al anterior, principalmente por estar conformado por
normasque buscan que, en el 90% de los casos, se llegue al valor
de transacción de las mercancías importadas, es decir, al precio
realmente pagado o por pagar por dichos bienes, lo que en doctrina
se denomina noción positiva del valor.
Efectivamente, el sistema de valoración anterior, el mismo que
se aplicó en nuestro país hasta 1999, tenía el propósito de llegar
al precio probable de venta o precio al que serían o podrían ser
vendidas las mercancías en determinadas condiciones. De esta
manera, se obtenía el valor normal de las mercancías importadas,
también llamado por la doctrina noción teórica del valor, y que,
como se aprecia, pretendía estandarizar el valor declarado a la
Aduana dentro de un marco de “libre competencia”.
2.
Las Normas de nuestro sistema legal de valoración que serefieren al pago del precio de las
Está ampliamente difundido dentro de la especialidad
aduanera que los derechos arancelarios y los demás impuestos a
la importación se determine conforme al sistema de valoración
vigente1. Así, antes de liquidar los tributos en la declaración aduanera, corresponde tener en cuenta que el Artículo 1 del Acuerdo
Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre
1
Artículo 142 de la Ley General de Aduanas aprobada mediante el Decreto
Legislativo N° 1053.
471
Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 ordena, en gran parte
de los casos, que el valor en aduana de las mercancías importadas
debe ser el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías cuando éstas se venden para
su exportación al país de importación.
Efectivamente, en la Introducción General al referido Acuerdo, entre sus aspiraciones y puntos de partida, se reconoce que la
base para la valoración en aduana de las mercancías debe ser, en
la mayor medida posible, el valor de transacción. Para Zolezzi2,
esto confirma la predilección del método del valor de transacción
sobre los demás métodos secundarios también previstos en el
Acuerdo. Asimismo, la primacía del método se reitera en la Nota
Interpretativa General del Acuerdo, el cual señala que:
“En los artículos 1 a 7 se establece la manera en que el valor en aduana de las mercancías importadas se determinará de conformidad con
las disposiciones del presente Acuerdo. Los métodos de valoración se
enuncian según su orden de aplicación. El primer método de valoración
en aduana se define en el artículo 1 y las mercancías importadas se
tendrán que valorar según las disposiciones de dicho artículo siempre
que concurran las condiciones en él prescritas. Cuando el valor en
aduana no se pueda determinar según las disposiciones del artículo 1,
se determinará recurriendo sucesivamente a cada uno de los artículos
siguientes hasta hallar el primero que permita determinarlo.”. (El
subrayado es nuestro).
En relación con el pago del precio, que es el aspecto que nos
interesa en esta oportunidad para efectos de ocuparnos de sus
medios probatorios; empezaremos por señalar que la Nota al
Artículo 1 del Acuerdo, en el primer numeral, establece que el
pago del precio no tiene que tomar obligatoriamente la forma de
una transferencia de dinero, sino que el pago puede realizarse
por medio de cartas de crédito o instrumentos negociables, ya
sea directa o indirectamente. De ahí que tenemos que revisar los
2
Zolezzi Daniel, Valor en Aduana: Código Unversal de la OMC, Buenos Aires,
La Ley, 2003, p 17.
472
medios de pago internacionales, y entre ellos, los realizados a
través del sistema financiero3.
Zolezzi4 resalta que dicha nota da una respuesta frente al
silencio del Acuerdo acerca de este tema, y que tales expresiones
(“carta de crédito” o “instrumentos negociables”) deben entenderse de acuerdo con lo previsto en la legislación de cada país
que aplica el Acuerdo; interpretándose de la manera más amplia
posible, pues se trata de los medios para pagar el precio.
También es de destacar que, a nivel de la Comunidad Andina,
existen normas que desarrollan el tema y sus detalles, como son la
Decisión 571 emitida por la Comisión de la Comunidad Andina
y la Resolución N° 1684, que hace pocos meses fue expedida por
la Secretaría General de la Comunidad Andina.
A nivel de la Comunidad Andina, las normas que desarrollan
el tema y sus detalles son la Decisión 571, emitida por la Comisión
de la Comunidad Andina, y la Resolución N°1684, que hace pocos
meses fue expedida por la Secretaría General de la Comunidad
Andina.
Siguiendo lo que señala el Acuerdo de Valoración en Aduana
de la OMC, la Comunidad Andina, en el artículo 18 de la Decisión
571, refiere que la carga de la prueba en principio se sostiene en
el importador o comprador de la mercancía que será objeto de
destinación aduanera. Así establece que:
“En la determinación del valor en aduana, así como en las comprobaciones e investigaciones que emprendan las Administraciones Aduaneras
de los Países Miembros de la Comunidad Andina, en relación con la
3
4
“Nota al Artículo 1 del Acuerdo de Valoración de la OMC
El precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en
beneficio de éste. Dicho pago no tiene que tomar necesariamente la forma de
una transferencia de dinero. El pago puede efectuarse por medio de cartas
de crédito o instrumentos negociables. El pago puede hacerse de manera
directa o indirecta. Un ejemplo de pago indirecto sería la cancelación por
el comprador, ya sea en su totalidad o en parte, de una deuda a cargo del
vendedor.”;
Zolezzi, ob. cit. p. 79.
473
valoración, la carga de la prueba le corresponderá, en principio, al
importador o comprador de la mercancía. Cuando el importador y el
comprador no sean la misma persona, la carga de la prueba corresponderá tanto al importador como al comprador de la mercancía importada;
y cuando el importador o comprador sea una persona jurídica a su
representante legal y al autorizado para hacerlo en su nombre.”
Ahora bien, acogiendo el mandato contenido en la Segunda
Disposición Transitoria de la Decisión 571, según el cual tanto la
Decisión sobre Valoración Aduanera así como las Resoluciones
que adopten el Reglamento Comunitario y la Declaración Andina del Valor, deberán actualizarse de acuerdo con los cambios
y prioridades que se requieran para la aplicación de las normas
contenidas en estas disposiciones, se debe señalar que el 28 de
mayo de 2014 se publicó en la Gaceta Oficial de la Comunidad
Andina N° 2340, la Resolución 1684 de la Secretaría General de la
Comunidad Andina, cuyas normas entraron en vigencia sesenta
(60) días después.
Así, en primer lugar, tenemos que destacar que los incisos
i) y q) del artículo 2, de la referida Resolución 1684, definen los
términos “pagos directos” y “venta”. Respecto a los pagos directos, se señala que son pagos realmente efectuados o por efectuar,
por el comprador al vendedor, como condición de la venta de las
mercancías importadas. Y, respecto al sentido del término venta,
dentro de las normas de valoración señaladas, se establece que es la
operación de comercio mediante la cual se transfiere la propiedad
de una mercancía a cambio del pago de un precio.
De otro lado, el numeral 2 del artículo 4 de la misma norma,
al definir el primer método de valoración o método del valor de
transacción de las mercancías importadas, para el ámbito de la
Comunidad Andina, señala que el valor de transacción es el precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se
venden para su exportación al territorio aduanero comunitario,
ajustado de conformidad con las adiciones previstas en la misma
norma y las deducciones de los conceptos, gastos o costos, que
no forman parte del valor en aduana, y siempre que se cumplan
los requisitos señalados en el artículo 5.
474
En tal sentido, los requisitos señalados en el referido artículo
5 son aquellos necesarios para que el Método del Valor de Transacción pueda ser aplicado y aceptado por la Administración
Aduanera. En relación con el pago del precio de la mercancía
importada, la norma detalla lo siguiente:
“a)Que la mercancía a valorar haya sido objeto de una negociación
internacional efectiva, mediante la cual se haya producido una venta
para la exportación con destino al territorio aduanero comunitario.
b) Que se haya acordado un precio real que implique la existencia de
un pago, independientemente de la fecha en que se haya realizado
la transacción y de la eventual fluctuación posterior de los precios.
c) Que en los anteriores términos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente
al vendedor de la mercancía importada, de la forma prevista en el
artículo 8 del presente Reglamento. (lo subrayado es nuestro)
(…)
f) Que las mercancías importadas estén conformes con las estipulaciones del contrato, en relación a la negociación, teniendo en cuenta
lo expresado en el artículo 18 de este Reglamento5.
5
Artículo 18. Mercancías no conformes con las estipulaciones del contrato
1. Si al momento de la valoración, las mercancías importadas no se
encuentran conformes con lo contratado o negociado, como es el caso
de mercancías averiadas o dañadas, de errores o incumplimiento en el
envío, o de mercancías no acordes con las muestras suministradas o con
las condiciones convenidas en la negociación, podrán no valorarse según
el método principal del Valor de Transacción.
2. Si el comprador acepta las mercancías en las condiciones en que las
recibió, al precio originalmente pactado, se podrá aplicar el Método del
Valor de Transacción, si se cumplen los requisitos señalados en el artículo
5 de este Reglamento. En caso contrario, la valoración se basará en las
disposiciones de los métodos secundarios, en especial el derivado de la
aplicación del método llamado del “Último Recurso”, según lo previsto
en la sección V del capítulo II del presente título.
3. A este respecto se tendrán en cuenta las disposiciones comunitarias o
nacionales que se hayan dictado, así como las orientaciones señaladas
en la Nota Explicativa 3. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana.
(lo subrayado es nuestro)
475
g) Que la factura comercial reúna los requisitos previstos en el artículo
9 del presente Reglamento. (…)”
Además, el numeral 1 del artículo 6, referido a la venta, indica
que el Método del Valor de Transacción solo podrá aplicarse si la
importación se realiza obligatoriamente como resultado de una
venta, tal como está definida en el literal p) del artículo 2 de dicho
Reglamento Comunitario de la Decisión 571. Por consiguiente, si
tal venta no existe, habrá que recurrir a los métodos secundarios.
También se debe añadir que el artículo 8 sobre precio realmente pagado o por pagar establece lo siguiente:
1. “De acuerdo con lo expresado en el párrafo 2 del artículo 4, la
base fundamental sobre la cual descansa el Método del Valor de
Transacción de las mercancías importadas, es el precio realmente
pagado o por pagar por estas mercancías como condición inherente
a su venta.
2. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías
importadas y constituye el pago total que por estas mercancías ha
hecho o va a hacer efectivamente el comprador al vendedor, de manera directa y/o de manera indirecta en beneficio del mismo vendedor.
3. Los pagos indirectos son los que se hacen a un tercero en beneficio
del vendedor o para satisfacer una obligación de ese vendedor, como
condición impuesta en la negociación y son determinantes del precio
total negociado por las mercancías. La característica común es que
tales pagos se hacen de manera separada del pago directo efectuado
Estos pagos deben ser declarados, debidamente sustentados y documentados por el importador a las autoridades aduaneras.
4. Cuando se trate de pagos anticipados o cuando existan pagos previstos o soportados en dos o más facturas comerciales o contratos
inherentes a la compraventa de la mercancía objeto de la valoración,
todos los pagos formarán parte del precio realmente pagado o por
pagar y deberán ser declarados.
5. Todos los pagos que haga el comprador por la compraventa de la
mercancía importada, deben ser verificados a fin de determinar la
existencia de pagos indirectos no declarados para la conformación del
precio realmente pagado o por pagar del comprador al vendedor por
476
dichas mercancías y en consecuencia para la correcta determinación
del valor en aduana. (…)
8. El pago por el precio de las mercancías importadas no tiene que
hacerse necesariamente en dinero, puede revestir otras formas, como
un crédito documentario, un instrumento negociable o cualquier
título representativo del mismo, así como cualquier otra forma de
contraprestación que implique la existencia de ese precio y de dicho
pago. De esta manera, son válidos los giros, las transferencias de
acciones, de obligaciones, o, en algunos casos, de algún documento
negociable. (…)”(lo subrayado es nuestro)
En el ámbito nacional, como se sabe, el Acuerdo de Valoración
en Aduana de la OMC cuenta con un Reglamento que rige a partir
del año 2000, y que se aprobó en 1999 por el Decreto Supremo N°
186–99–EF. En concordancia con las normas antes mencionadas,
el artículo 3 señala que corresponde aplicar el Primer Método de
Valoración o método del valor de Transacción de las Mercancías
Importadas, cuando las mercancías se venden para su exportación
y, además, correspondan a la última venta a un importador residente en el territorio aduanero peruano con los ajustes señalados
en el Artículo 8 del Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC,
cuando sea aplicable.
Asimismo, se señala que el precio debe ser el pago total que
el comprador ha realizado o va a efectuar por las mercancías importadas, al vendedor o en beneficio de éste Dicho pago puede
darse a través de una transferencia de dinero, mediante cartas de
crédito o documentos negociables, o también puede hacerse en
forma directa o indirecta.
Además, el artículo 3 precisa que el precio realmente pagado
o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados
o por efectuarse como condición de la venta de las mercancías
importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a
un tercero para satisfacer una obligación del vendedor, es decir,
se reconoce los pagos indirectos efectuados por el importador al
vendedor de la mercancía.
En ese sentido, no cabe duda que la aplicación del primer
método exige que se acredite, mediante los medios probatorios
477
correspondientes, el precio realmente pagado o por pagar, y que
dentro de tales posibilidades, se identifica claramente a los medios internacionales de pago, que en gran medida provienen del
sistema financiero o bancario.
En relación con el momento en que se deben presentar tales
medios probatorios, cabe indicar que el artículo 11 de la referida norma, en concordancia con la Introducción del Acuerdo de
Valoración en Aduana de la OMC, prevé que la SUNAT, en caso
que dude del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados como prueba de esa declaración,
está facultada a pedir al importador para que en el plazo de 05
días sustente o proporcione una explicación complementaria, así
como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor
declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar
Por lo tanto, resulta claro que los medios probatorios referidos
al valor consignado en la declaración aduanera deben presentarse durante el despacho aduanero, de corresponder, con ocasión
de la notificación sobre duda razonable en relación con el valor
declarado. Asimismo, de la referida norma también se desprende
que no basta la presentación de los medios probatorios señalados,
sino que también resulta importante que el dueño o consignatario
de la mercancía brinde una explicación de los pormenores de la
transacción efectuada y que sustenta la importación objeto de
valoración.
3.Condiciones y forma de pago del precio consignado en la factura
Teniendo como marco los dispositivos legales señalados, cabe
indicar que el artículo 5 del Reglamento para la valorización de
mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la
OMC, Decreto Supremo N° 186–99–EF, aborda un tema de capital
importancia en relación con los medios probatorios sobre el precio
pagado o por pagar de las mercancías importadas, pues se refiere
a los requisitos de la factura comercial.
478
En primer lugar, tenemos que el inciso a) del indicado artículo
5, exige que el precio de la factura realmente corresponda al precio
pagado o por pagar directamente al vendedor; en tanto que el
inciso j) de la misma regla, señala que la factura debe consignar
la forma y las condiciones de pago, y cualquier otra circunstancia
que incida en el precio pagado o por pagarse (descuentos, comisiones, intereses, etc.).
Como cuestión previa he de señalar que la RTF 03893–A–2013
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en relación a los requisitos señalados en los citados incisos a) y j) del
artículo 5, ha establecido lo siguiente:
“Los requisitos establecidos por los incisos a), b), e) f), g), la primera
parte del inciso h), la segunda parte del inciso i) y el inciso j) del artículo
5 del Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo
sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado por Decreto Supremo
N° 186–99–EF, modificado por Decreto Supremo N° 009–2004–EF, se
adecuan a lo establecido por el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de
la OMC, la Decisión 571 de la Comisión de la Comunidad Andina y la
Resolución 846 de la Secretaria General de la Comunidad Andina. Por
consiguiente, cuando una factura comercial que sustenta el despacho
aduanero de mercancía importada no cumple tales requisitos, la Administración Aduanera debe notificar una Duda Razonable a efecto que el
importador presente información y documentos adicionales que permitan
verificar que en su transacción se cumplieron tales requisitos, descartándose el Primer Método de Valoración Aduanera solamente si después de
dicha notificación, el importador no puede acreditar su cumplimiento.”
Al respecto, se debe indicar que la exigencia referida a que
el precio facturado corresponda al precio pagado o por pagar directamente al vendedor, va a depender de la evaluación integral
de los medios probatorios que sustenten el precio efectivamente
pagado o por pagar de las mercancías importadas.
En cuanto a la forma y las condiciones de pago, y cualquier
otra circunstancia que incida en el precio pagado o por pagarse
(descuentos, comisiones, intereses, etc.), se debe indicar que
tales requisitos de la factura nacen y se extraen del contrato de
compraventa internacional de las mercancías importadas. Como
479
se sabe, no es obligatorio que dicho contrato conste en un documento único, e incluso puede ser modificado por las partes de
común acuerdo.
Asimismo, la forma y las condiciones de pago son factores
que determinan las circunstancias en las que debe realizarse el
pago del precio de la mercancía importada. Éstos dependerán de
múltiples factores, como la capacidad de negociación del comprador, el tipo de mercancía, la posición en el mercado tanto del
comprador como del vendedor, etc. Gómez Cáceres y Martínez
García señalan que las condiciones del pago son cuatro: el plazo,
la forma, la divisa y el medio de pago.
La primera condición de pago es el plazo. Tratándose del pago
que realiza el comprador o importador al vendedor o exportador,
debe establecerse si el pago es al contado o a plazo, es decir, si se
otorga un tiempo al comprador para efectuar el pago.
Ahora bien, existen circunstancias que admiten que se otorgue
un plazo para el pago, como son:
• La confianza en el importador o en el comprador
• La solvencia o calidad crediticia del com •prador
• La situación social, política y económica del país importador
• Las características de la mercancía vendida
Asimismo, anotemos que el comercio internacional ha establecido plazos habituales en relación con un momento de referencia.
Los plazos más frecuentes son los siguientes:
• 30 días a partir de la fecha de la factura comercial
• 60 días desde la fecha de emisión del documento de transporte
• 90 días desde la fecha de presentación de los documentos en
el banco negociador
• 120 días de la recepción de los documentos por el comprador
• 180 días de la llegada de la mercancía a destino
La segunda condición de pago es la forma. La única condición
de pago que el inciso j) del precitado artículo 5 trata por separado
es la forma de pago. Se debe advertir que el momento que se realiza
el pago guarda relación con la oportunidad en que se entrega la
mercancía, siendo los posibles escenarios los siguientes:
• Pago anterior a la entrega de la mercancía
480
Pago simultáneo con la entrega de la mercancía
Pago posterior a la entrega de la mercancía
Gómez Cáceres y Martínez García indican los siguientes casos
como posibilidades del pago previo a la entrega de la mercancía:
• Cuando la relación de confianza entre el comprador y el
vendedor es elevada y entre ellos hay negocios frecuentes.
• Cuando la posición preponderante del vendedor en el mercado obliga al comprador a pagar por adelantado para recibir
sus mercancías.
• Cuando por la naturaleza de la mercancía se requiere un pago
a cuenta, debido a que se trata de un producto por fabricar
(lo que significa que el importador financia la producción del
vendedor en el exterior), o también si se tienen que fabricar
siguiendo las instrucciones del importador.
El pago simultáneo a la entrega de la mercancía no es frecuente, pues exige que se desplace el importador o su representante
al lugar donde se traspasa la mercancía; y que se presenten los
instrumentos tanto de la mercancía como del pago. Además, se
debe tener en cuenta que existen casos en que los medios de pago
no pueden hacerse efectivos en el mismo momento, sino posteriormente, por ejemplo cuando el pago se realiza con un cheque.
En cuanto al pago posterior a la entrega de la mercancía, lo
más resaltante es el riesgo del vendedor por entregar la mercancía
sin recibir el pago. En este caso, son importantes la adopción de
medidas como contratar un seguro de crédito de exportación por
parte del vendedor o exportador de la mercancía (poco frecuente
en nuestro medio), o que éste reciba un crédito documentario
irrevocable, o una garantía o aval bancario que cubra el riesgo de
no pago por parte del comprador o importador. Además, debe
anotarse que el pago posterior a la entrega de la mercancía significa el aplazamiento del pago o el financiamiento del vendedor
al comprador.
La tercera condición de pago es la divisa. En el contrato se
fija la moneda en la que se realizará el pago. Si en el contrato se
fija una moneda para realizar el pago, distinta a la utilizada para
calcular los costos de la mercancía por parte del vendedor, o para
•
•
481
realizar las ventas por parte del comprador; se produce lo que
se denomina “riesgo de cambio”. Para evitar esta contingencia,
el importador busca que la moneda que se fije en el contrato sea
la misma moneda que usa al realizar sus ventas. En cambio, el
exportador para evitar el riesgo de cambio, busca que la moneda
de pago sea la misma o la que domina sus costos de producción.
Sin embargo, tales pautas no rigen cuando se trata de
commodities (mercancías cuyo precio lo fijan ciertos mercados internacionales), y existen expectativas sobre la evolución del tipo
de cambio en el futuro, o cuando se debe utilizar la moneda que
el exportador requiere para adquirir las mercancías importadas
necesarias para su producción.
La última condición del pago que realiza el comprador son los
medios de pago. Dedicaremos la próxima sección al esclarecimiento del inciso j) del artículo 5 del Reglamento para la valorización
de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de
la OMC, aprobado por el Decreto Supremo N° 186–99–EF.
4.Medios De Pago Internacional
En cuanto al medio de pago se debe señalar que este elemento
también nace en la negociación de la compraventa internacional
y se concreta con el contrato de compra venta internacional. Al
respecto, los medios de pago son instrumentos acordados entre el
vendedor y el comprador para hacer efectivo el pago, que permiten
cancelar la deuda entre ambos.
Si el pago del precio de las mercancías importadas se realiza
a través del sistema financiero, tal como se exige en nuestro
país a partir de la vigencia de la Ley para la Lucha contra
la Evasión y para la Formalización de la Economía (Texto
Único Ordenado aprobado mediante el Decreto Supremo N°
150–2007–EF), las posibilidades de acreditar el pago son mejores
en cuanto a los medios probatorio que se generan y sustancialmente más fiables para efectos del control aduanero debido a
la participación de terceros, como son las entidades bancarias,
el SWIFT, entre otros.
482
A continuación, haremos una revisión de los más importantes
instrumentos que el sistema financiero ofrece para realizar pagos
al exterior y luego examinaremos si tales instrumentos en concordancia con lo señalado en el artículo 188 del Código Procesal Civil,
pueden coadyuvar en la labor de servir de medios para acreditar
el pago y en consecuenciatenercerteza respecto del mismo.
Así pues tenemos que el sistema financiero tanto nacional
como internacional, comprende una serie de formas o medios de
pago internacional. Tales medios de pago no solo son cronológicamente anteriores al Acuerdo de Valoración en Aduana de la
OMC sino que su diseño responde a las necesidades del comercio
internacional, siendo que hoy su propósito también es cubrir los
riesgos que significa el comercio internacional.
A modo de ilustración, debe anotarse que de solo considerar
las distancias que enfrentan los operadores de comercio internacional, resulta que los riesgos que asumen son múltiples. Según
los autores Gómez Cáceres y Martínez García6, son tres los principales tipos de riesgos que enfrenta el comercio internacional: el
riesgo comercial, el riesgo de cambio y el riesgo político, también
denominado riesgo país.
El riesgo comercial agrupa a su vez otros riesgos, como
pueden ser la insolvencia del comprador y su morosidad prolongada. Al respecto, el autor Aníbal Sierralta7 nos señala que
la intermediación que ofrecen los bancos es un mecanismo que
busca superar la incertidumbre que se origina en los riesgos que
afronta el comercio internacional cuando, por ejemplo, no hay
contacto entre el comprador y el vendedor o no existe confianza
suficiente, siendo que con dicha finalidad el sistema indicado nos
ofrece cuatro soluciones:
6
7
Gómez Cáceres, Diego y Francisco Martínez García, Negociación Internacional,
Medios de Cobro y Pago, Madrid, Escuela Superior de Gestión Comercial y
Marketing 2003, p. 31.
Sierralta Ríos, Aníbal en Operaciones de Crédito Documentario, Bogotá, Temis,
Segunda Edición 2004, p. 7.
483
1. Cubrir los riesgos para que se realicen los trámites de la operación internacional.
2. Dar certeza de la operación, esto es la ejecución de las contraprestaciones tanto de entrega de la mercancía y liquidación
del pago.
3. Posibilitar el financiamiento por medio del otorgamiento de
líneas de crédito, que a su vez se amparan en la certeza de la
operación.
4. Ser el medio de pago.
Asimismo la banca cumple una serie de funciones en el
desarrollo de las operaciones de comercio internacional, ya que
realizan funciones de intermediación. En concordancia con ello,
cabe indicar que el sistema financiero de nuestro país, a través
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N°
26702, está autorizado a, entre otros:
• Emitir, avisar, confirmar y negociar cartas de crédito, a la
vista o a plazo, de acuerdo con los usos internacionales y en
general canalizar operaciones de comercio exterior;
• Realizar operaciones de crédito con bancos y financieras del
exterior, así como efectuar depósitos en unos y otros;
• Operar en moneda extranjera;
• Emitir cheques de gerencia;
• Emitir órdenes de pago;
• Emitir cheques de viajero;
• Promover operaciones de comercio exterior así como prestar
asesoría integral en esa materia;
• Prestar servicios de asesoría financiera sin que ello implique
manejo de dinero de sus clientes o de portafolios de inversiones por cuenta de éstos;
• Todas las demás operaciones y servicios, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por la Superintendencia
mediante normas de carácter general, con opinión previa del
Banco Central.
• Para el efecto, la empresa comunicará a la Superintendencia
las características del nuevo instrumento, producto o servicio
484
financiero. La Superintendencia emitirá su pronunciamiento
dentro de los treinta (30) días de presentada la solicitud por
la empresa. 8
La elección del medio de pago la puede realizar el comprador o el vendedor; dependiendo de las leyes del mercado, pues
cuando es mayor el número de proveedores, es decir la oferta de
mercancías es mayor, elige el medio de pago que más le conviene
el comprador, cuando en un determinado mercado es menor la
oferta, debido que son pocos los proveedores o son escasas las
mercancías en el mercado, en este caso elige el medio de pago el
vendedor.
De otro lado, el riesgo que significa el desconocimiento mutuo
entre los contratantes (exportador/importador), la distancia geográfica, los usos, costumbres y legislaciones de diferentes países
entre los que se realizan las transacciones, son factores que hacen
necesario que el importador y el exportador elijan cuidadosamente
el medio de pago a utilizar.
Pero tales hechos, que forman parte del riesgo comercial, no
son el único determinante en la elección del medio de pago, sino
que también lo son el grado de conocimiento de los exportadores
e importadores acerca de los distintos medios de pago existentes
y en particular los que ofrece el sistema financiero, el tipo de
operación, la liquidez que ostenta el exportador para cumplir con
las obligaciones que le impone la operación, y la del importador
para efectos de pago contra la entrega y dar conformidad de la
mercancía importada, así como la frecuencia de las operaciones.
Desde otra perspectiva, debe indicarse que la elección del
medio de pago en la compraventa internacional se realiza en la
fase de negociación del contrato, en esta etapa se define quien
controla el pago que se realizará más adelante y los medios de
pago a utilizar.
8
Parte del artículo 221 de la ley N° 26702 que establece las Operaciones y
Servicios que podrán realizar las empresas del sistema financiero de nuestro
país.
485
Ahora bien, para efectos de la valoración aduanera de mercancías importadas, el medio de pago elegido a su vez va a generar
distintos instrumentos o documentos, los mismos que al momento
de la importación de la mercancía en nuestro país constituirá el
medio idóneo para acreditar el precio pagado o por pagar que
sustenta la aplicación del Primer Método de Valoración.
Por tal razón, es sumamente importante que el sector importador cobre conciencia respecto de la diligencia que deben observar
no sólo al momento de concretar la adquisición de mercancías del
exterior, sino también en cada una de las etapas de la ejecución
del referido contrato, pues la documentación generada tanto al
momento de negociar y luego cebebrar el contrato, como en su ejecución, es relevante para cumplir la obligación de pago pendiente
frente al proveedor de la mercancía importada, perotambién para
cumplir la obligación legal que impone la aplicación del primer
método de valoración o método del valor de transacción, que
como se sabe consiste en acreditar el precio pagado o por pagar y
para el caso peruano consiste también en ofrecer una explicación
al respecto, tal como precisa el artículo 11 del Decreto Supremo
N° 186–99–EF, ya sea que tal exigencia surja al momento del despacho aduanero de la mercancía o en la etapa de fiscalización o
verificación. 9
9
“Artículo 11.‐ Cuando haya sido numerada una declaración aduanera de mercancías
y la Administración Aduanera tenga motivos para dudar del valor declarado o de
la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa
declaración, notificará tales motivos y requerirá al importador para que en un plazo
de cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación o de la aceptación de
la garantía señalada en el Artículo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable
por una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione una explicación
complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor
declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas, …”
486
Los principales medios internacionales de pago a decir de
Andrades Sosa10 son las cartas de crédito, transferencias y cobranza
documentaria.
Asimismo, autores españoles como Serantes Sánchez11 identifican como los medios de pago internacional más usuales a los
siguientes: el cheque personal, cheque bancario, Orden de pago
simple, orden de pago documentaria, remesa simple, remesa
documentariaen todas sus variantes, crédito documentario y su
desarrollo en operaciones de naturaleza especial, la cartas de
crédito stand–by.
Ahora pasaremos hacer una descripción y sucinto análisis de
cada uno de los medios de pago, empezando por los más simples y
posteriormente veremos las regulaciones que al respecto establece
el Procedimiento Específico de Valoración de Mercancías según el
Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC INTA–PE. 01. 10ª.
-
Cheque bancario internacional
Medio de pago emitido por un banco contra sus propios fondos a solicitud del importador. El banco que lo emite responde por
el pago del cheque. Para ello, el importador antes debió abonar
los fondos al banco que emite el cheque.
Como se aprecia, es el importador o comprador de la mercancía importada, quien no figura en el cheque emitido, el que
propicia la emisión de este medio de pago.
Pactando este medio de pago, una vez emitido el cheque
existe garantía de pago por lo que no es necesario que el exportador pida garantías adicionales, como podría ocurrir con un
cheque personal. Sin embargo, es necesario que el importador
disponga el envío del cheque al proveedor y exportador de la
mercancía.
10
11
Andrades Sosa, José Ignacio, Distribución Física Internacional Operatividad de
la Logística Lima, Global, Pacífico, Primera Edición, 2012, p. 277.
Serantes Sánchez, Pedro, Medios de Pago Internacionales casos prácticos, Madrid,
ICEX Instituto Español de Comercio Exterior, p. 11.
-
487
Transferencias bancarias o transferencias bancarias simples
Es el medio de pago más utilizado en el comercio internacional que también comprende una gran confianza del vendedor en
el pago a efectuar el importador; además, su nivel de seguridad
es bajo por las razones que se aprecian a continuación así como
su costo.
Operativamente consiste en que, independientemente al envío
de la mercancía y la documentación necesaria por parte del exportador a efecto que sea recibida por el importador, este solicita
al banco que realice el pago mediante transferencia bancaria en
beneficio del exportador o el beneficiario que este designe.
Se señala que es un medio de pago simple porque no se tiene
que presentar ninguna documentación al banco pagador, salvo
la identidad de quien efectúa el cobro, trámite que incluso no es
evidenciado en muchos casos ya que la transferencia se abona
directamente en la cuenta bancaria del beneficiario.
Las transferencias se clasifican teniendo en cuenta la vía qué
se utiliza, así tenemos, transferencias postales, por télex que se
utilizan cuando las transferencias se realizan a países o bancos
que no están conectados a la red SWFT, a través de SWIFT.
El riesgo en la utilización de este medio de pago consiste en
que el importador, una vez que recibe la mercancía, no solicita
al banco el envío de la transferencia o se retrasa en su solicitud.
Dada la importancia de las transferencias por SWIF, este tipo
de transferencias se trata por separado; en primer lugar nos ocuparemos del SWIFT y luego de la transferencia mediante SWIFT
El crecimiento del comercio internacional frente a la diversidad de idiomas, legislaciones, sistemas de comunicación
y sistemas de informática diversos, impuso que las entidades
bancarias adopten un sistema homogéneo para permitir el flujo
de información entre ellas; es así que en 1973 la SocietyforWorl–
wideInterbankFinantialTelecomunication crea y desarrolla una
red global que permite la comunicación entre bancos de manera
ágil, sencilla y muy segura.
Como se deduce de la denominación señalada, SWIFT son
las siglas de SocietyforWorl–wideInterbankFinantialTelecomuni-
488
cation; asimismo, aunque comúnmente consideramos que SWIFT
es un mensaje interbancario, en realidad se trata de una red internacional de comunicación creada por las entidades financieras,
que hoy une a más de 10 500 entidades financieras y sociedades
de 215 países. Asimismo también sirve para reunir a la comunidad financiera y de ese modo trabajar juntos en el diseño de las
prácticas del mercado, la definición de normas y el estudio de
soluciones para los problemas de interés común.
Como se aprecia, su propósito esencial es intercambiar
transacciones interbancarias, ya sea que se traten de transferencias, remesas, créditos documentarios, entre otras operaciones
bancarias, llegándose a afirmar que cubre todas las operaciones
bancarias.
Se atribuye a este sistema ventajas como mayor rapidez
en la transmisión de información, estandarización de procesos,
incremento en la capacidad del procesamiento de información,
reducción de costos debido a los volúmenes de operaciones se
elimina o cuando menos minimiza errores y erróneas interpretaciones, e incrementa los niveles de seguridad, pues el acceso es a
través de claves y los mensajes se transmiten encriptados.
También debe anotarse que este sistema de mensajes no
utiliza un único formato preestablecido sino que está organizado
por categorías de mensaje. Seguidamente, se identifica el grupo
al cual pertenece dentro de una determinada categoría y detalla
el tipo de mensaje o función que cumple el mensaje.
Tipo de mensaje
Código
Transferencia a favor del cliente
MT103
Aviso de pago de una remesa o cheque
MT400
Acuse de recibo de una remesa
MT410
Aviso de aceptación de una remesa
MT412
Modificación de instrucciones de una remesa
MT430
Aviso de abono de “Cash Letter”
MT450
Emisión de crédito documentario
MT700
Tipo de mensaje
Código
Modificación de crédito documentario
MT707
Aviso a tercer banco de Crédito Documentario
MT710
Emisión de Garantía
MT760
489
Luego el mensaje SWIFT lleva una serie de campos, unos son
obligatorios o mandatarios, por ello presentan una letra “M” de
“mandatory” y otros campos son opcionales y por tanto presentan
una letra “O”. También comprende campos identificados como
“C” que resultan obligatorios bajo ciertas circunstancias.
Entre los campos obligatorios “M” tenemos los siguientes:
Campo
Nombre
20
Referencia del emisor
23B
Código de operación
32 A
Fecha valor, moneda e importe
33B
Moneda e importe instruidos
50K
Cliente ordenante
59
Cliente beneficiario
71ª
Detalles de gastos
Entre los campos opcionales “O”, se presenta:
Campo
Nombre
23E
Código de instrucción
26T
Código de tipo de transacción
52ª
Entidad ordenante
53ª
Entidad representada
56ª
Entidad intermediaria
57ª
Entidad del beneficiario
70
Detalles del pago
490
Entre los campos “C”, tenemos:
-
campo
Nombre
36
Cambio (obligatorio si la moneda del
campo 32B es distinta de la moneda en
32a
71F
Detalle de gastos del emisor (se utiliza
para identificar gastos deducidos por la
entidad emisora)
72
Información adicional (se utilizará por
ejemplo para cualquier otra información remitida, la cual debe enviarse
estructurada mediante códigos SWIFT
Transferencias vía SWIFT
Consiste en el pago que realiza a través de medios electrónicos
del banco del importador al bando del exportador, el cual abona
los fondos en la cuenta del vendedor de la mercancía o la cuenta
bancaria del beneficiario identificado por éste. La falta de interconexión de todos los bancos al sistema SWIFTse supera a través
de bancos corresponsales, que se constituyen en intermediarios
en diferentes países. Entre sus participantes, tenemos:
• Ordenante: es el importador o pagador, que da instrucciones
a su banco a través de una solicitud de transferencia con cargo
a una de sus cuentas bancarias u crédito obtenido.
• Banco emisor: recibe instrucciones del ordenante, las comprueba y, si estima oportuno, emite la transferencia a través
del sistema SWIFT de comunicación interbancaria.
• Banco corresponsal: si la transferencia se realiza mediante
divisa distinta a la del país del banco emisor, se requiere la
intervención del banco corresponsal, el cual debe estar situado
en el país de la divisa o moneda de la transferencia. Cabe indicar también que, en caso no exista sistema de compensaciones
entre el banco emisor y el banco pagador, resulta necesaria la
participación del banco corresponsal.
• Banco pagador: es la entidad bancaria que tiene la cuenta en
la que se deposita el dinero de la transferencia.
•
491
Beneficiario: es el cobrador o exportador, quien recibe en su
cuenta bancaria los fondos objeto de transferencia.
En cuanto al procedimiento operativo de la transferencia se
debe indicar lo siguiente:
1. Solicitud de la orden de pago presentada por el importador a
su banco: en la mayoría de casos se trata de un formato confeccionado por el banco y llenado por su cliente, que se constituye
en la orden de pago. Corresponde que se proporcionen datos
como la identificación del ordenante, identificación del beneficiario, importe de la transferencia en letras u números,
moneda en la que se realiza la transferencia, identificador del
banco pagador en el extranjero.
Respecto del banco pagador, debe figurar nombre y lugar
del banco donde tiene su cuenta bancaria el beneficiario
de la transferencia. También debe figurar en la solicitud de
transferencia, el número de cuenta bancaria del beneficiario,
el número que identifica al banco y sucursal donde se destina
el dinero.
Asimismo debe aparecer la distribución de los gastos bancarios de la transferencia, las siglas SHA refieren que los gastos
bancarios son compartidos, el ordenante corre con sus gastos
y el beneficiario corre con sus gastos. Las siglas OUR refieren
que todos gastos son por cuenta del ordenante, y las siglas
BEN, significa que el beneficiario paga todos los gastos, tanto
del banco emisor de la transferencia como del banco pagador.
2. Emisión de la transferencia a cargo del banco emisor: para el
efecto este banco evalúa los datos de la solicitud de transferencia y de aceptarla, emite la transferencia que es la orden
de pago y efectúa el cargo en la cuenta del ordenante más las
comisiones. Cabe indicar que a la orden de pago localmente
le denominamos “voucher” de la transferencia. Luego manda
la información del pago al banco extranjero y se compensa a
través del banco corresponsal.
Cabe precisar que la transferencia se realiza en tres pasos:
primero, se selecciona la cuenta del beneficiario y llega los
datos del beneficiario, como es su clave swift, número de
492
cuenta y nombre; luego, ingresa al concepto transferencia y
el importe en dólares. Después, revisa los datos de la transferencia internacional y confirma la operación de pago con el
banco. Finalmente, se recibe el mensaje de operación realizada
con éxito, y de forma automática llegará un mensaje al correo
electrónico notificando sobre la transferencia realizada.
3. La recepción y abono de los fondos está a cargo del banco
pagador que recibe los fondos de la transferencia y los ingresa
en la cuenta bancaria de su cliente que es el beneficiario de la
transferencia, descontando las comisiones de corresponder.
-
Remesa Simple
Consiste en el envío de la mercancía y su documentación para
que sea recibida por el importador. En simultáneo, el exportador
emite un documento financiero (como puede ser una letra de cambio o pagaré), el cual envía a través de su banco (del exportador)
al banco del importador, que a su vez lo presenta a su cliente para
su pago o aceptación.
En el supuesto de envío para su aceptación, mediante este
acto elimportador reconoce dicho documento financiero, el cual
recoge la deuda que tiene con el exportador y sume el compromiso
de pagarlo en la fecha de su vencimiento, la cual también figura
en el documento.
En cuanto al riesgo que implica el uso de este medio de pago,
resulta claro que una vez recibida la mercancía por el importador,
este puede negarse a efectuar el pago o su aceptación bajo ciertos
argumentos de índole comercial.
-
Orden de pago documentaria
Consiste en la expedición de una orden del importador a su
banco (solicitud) para que realice una transferencia a favor del
exportador cuando la referida entidad bancaria reciba la documentación enviada por el exportador, que acredita que la mercancía
ha sido enviada al país importador y que permitirá a éste realizar
el desaduanamiento de la mercancía.
Es ampliamente reconocido que su costo es elevado y que
como medida de protección y disminución de riesgos para el ex-
493
portador, existen casos en los que el exportador envía la mercancía
pero no los documentos de la misma, con lo cual el importador
no puede recibirla, luego el exportador envía la documentación a
su banco y este la remite al banco del importador, el cual la revisa
de acuerdo a las instrucciones de su cliente y de ser conforme,
procede a realizar la transferencia.
Respecto al riesgo de utilizar este medio de pago se encuentra
la posibilidad de su revocación, por el importador antes de realizar el pago, es decir cuando la mercancía ya fue enviada desde el
país exportador, por tanto los niveles de seguridad de cobro del
exportador siempre resulta limitada, aun cuando no se pierde la
mercancía de la esfera de dominio del exportador, pues esta queda
ubicada en el puerto del país donde finalmente no fue importada,
por lo general.
Crédito Documentario
El Crédito Documentario, también conocido como la Carta
de Créditoes definido por el Portal del Estado Peruano12la define
como “…es un compromiso irrevocable que asume el banco emisor
(Banco…) por cuenta de una entidad … (importador–ordenante), para
el pago al proveedor de bienes o servicios (beneficiario), siempre que
esté cumpla con la presentación de los documentos requeridos y con las
condiciones ahí establecidas.”.
Es un medio de pago que se genera como consecuencia de
un mandato de pago que expide el importador (comprador de
la mercancía importada) a su banco para que de forma objetiva
realice el pago de las mercancías al exportador siempre que este
cumpla con remitir los documentos correspondientes a la mercancía de conformidad con las instrucciones señaladas en la carta de
crédito ordenada por el importador. Es importante resaltar que el
banco del importador o emisor cuando asume la responsabilidad
del pago, debe cumplir tal finalidad independientemente a la sol-
12
http: //www. peru. gob. pe/Nuevo_Portal_Municipal/portales/municipalidades/1882/avisos/docu/credito. pdf consultada el 15 de octubre de 2014.
494
vencia del importador, luego de la revisión de los documentos y
su conformidad respecto de los mismos.
Su elevado costo queda justificado en la medida que asegura
para el vendedor y comprador, la efectividad del pago y la conformidad del embarque o envío de la mercancía de acuerdo a las
exigencias del importador.
Para efectos de la participación principalmente de los bancos
(banco emisor y banco avisador) la Cámara Internacional de comercio ha expedido las Reglas y Usos Uniformes para los créditos
Documentario 600, que contiene reglas sobre los compromisos
entre las partes que intervienen en una carta de crédito, y como
ya se dijo principalmente entre los bancos involucrados en la
transacción.
En cuanto a los tipos de Cartas de Crédito, destacan las siguientes:
1. Créditos transferibles
A petición del beneficiario (vendedor/exportador) el banco
que paga el crédito que contiene la carta (emisor), puede ser
autorizado a transferirlo total o parcialmente a disposición de
otro beneficiario, también denominado segundo beneficiario.
Es importante anotar que el crédito sólo puede transferirse
en los términos y condiciones del crédito original, salvo aspectos como el importe, la fecha de vencimiento, el plazo de
embarque, la fecha de presentación de documentos y el precio
unitario de la mercancía. Todos los cuales deben reflejarse en
el crédito transferido.
El banco emisor puede ser el “banco transferente” u otro autorizado por el banco emisor. Cuando el banco transferente
coloca el crédito transferido a favor de un segundo beneficiario y se produce la transferencia del crédito, se entiende que
el crédito está transferido. 13
13
Cabe indicar que todos los cargos por comisiones, honorarios, costos y otros
gastos ocasionados a fin de realizar la transferencia deben ser asumidos por
el primer beneficiario del crédito documentario
495
2. Crédito revolvente (revolving)
Se trata de renovar en los mismos términos y de manera automática el primer crédito para subsiguientes operaciones,
salvo disposición en contrario de las partes. Por tanto puede
referirse a que transcurrido el plazo o agotada una cantidad, el
crédito vuelve recuperar su valor original para se reutilizado.
Operativamente se trata de abrir un único crédito que servirá
para varias operaciones, lo cual reduce gastos, comisiones,
riesgos y por tanto resulta mas eficiente.
Se utiliza para operaciones de suministro periódico o flujo
constante de bienes de iguales características y bajo las mismas
condiciones.
A su vez presenta dos modalidades, acumulativo y no acumulativo. Bajo la primera modalidad, el ordenante precisa que los
despachos no efectuados en un determinado periodo pueden
realizarse en el siguiente o en otros periodos posteriores. En
cambio en la modalidad no acumulativo, el ordenante precisa
que en caso que el beneficiario no embarque la mercancía
al vencimiento del plazo, se le prohíba despacharla en un
siguiente periodo.
3. Carta de Crédito con cláusula roja de financiación
Se trata de una cláusula en el crédito documentario que
significa que el banco emisor autoriza al banco negociador
o pagador a obtener por anticipado a favor del beneficiario
una parte o el total del importe del crédito documentario.
Cabe indicar que el término anticipado puede referirse a la
presentación de los documentos de embarque o al embarque
de la mercancía.
Como se aprecia es un instrumento de financiación para el
exportador que requiere obtener el capital de trabajo, es calificada de bajo costo, y claramente tiene relación directa con
el proceso productivo y la adquisición de los bienes objeto de
exportación.
También se desprende que este tipo de crédito tiene efectos
financieros y operativos, siendo que estos últimos aseguran
496
en gran medida el éxito en la operación y significan una gran
confianza entre el importador y el exportador
Dentro de este esquema, también existe la Carta de Crédito
con cláusula verde que significa un anticipo de fondos respecto del importe del crédito documentario, siendo que en
este caso el beneficiario está comprometido a proporcionar
determinados documentos como podrían ser recibos por
ingreso y resguardo en almacenes que certifiquen que la mercancía esta depositada y asegurada; también podría tratarse
de mercancías recibidas por el transportista en sus almacenes
para su embarque posterior.
4. Crédito respaldado (back to back)
Gómez Cáceres y Martínez García14 prefieren denominar esta
modalidad como “operaciones back to back” pues señalan que
se trata no de una sino de dos cartas de crédito. El ordenante
(importador) a través de su banco (emisor) abre un crédito
documentario, siendo que en este crédito el referido ordenante
es beneficiario de otro crédito documentario, con lo cual se
recibe un crédito documentario a favor de un beneficiario,
y este ordena al banco avisador (que se encarga de avisar al
beneficiario), que en base a la garantía de la primera operación, proceda a emitir otro crédito documentario a favor de
un segundo beneficiario.
En la práctica responde a los requerimientos de atender operaciones de intermediación o triangulación, en las que este
busca que su proveedor no conozca los términos del crédito
documentario ya extendido a su favor.
En otra palabras, el primer crédito documentario es abierto a
favor de un beneficiario que no puede suministrar la mercancía, ya sea que tenga que adquirirla de un tercero o porque es
un intermediario; siendo que el segundo crédito documentario se expide a favor del productor real de los bienes a ser
importados, siendo así estas operaciones comúnmente son
14
Gómez Cáceres y otro, ob. cit., p 174.
497
calificadas como riesgosas por los bancos y obliga a calificar
la solvencia del solicitante
5. Carta de crédito stand by
En estricto no son consideradas medios de pago y por tanto
requiere que se diferencie de la carta de crédito comercial.
El propósito de las cartas de crédito stand by es garantizar
obligaciones de manera irrevocable, es un aval. Se refiere a
cubrir obligaciones diversas, ya sean de naturaleza financieras, contractuales o comerciales; su cobro se realiza en forma
total o parcial, en caso que el ordenante no cumpla con todos
los compromisos.
Bajo esta modalidad el exportador cobra el crédito cuando
acredita que el importado ha incumplido el pago, para el
efecto debe presentar los documentos que acreditan la deuda.
Por tanto el documento no está referido a respaldar el pago,
sino que garantiza si el importador no paga a través del medio
de pago convenido, dicho pago lo hará el banco emisor de la
Carta de Crédito Stand by.
También es importante destacar que las cartas de crédito, que
para efectos aduaneros tienen la calidad de medios probatorios
del precio realmente pagado o por pagar, requiere la intervención del exportador, importador y los bancos, bajo las siguientes
denominaciones:
• Ordenante: el importador que solicita la apertura de la carta
de crédito al banco emisor a favor de su proveedor en el exterior, las condiciones deben reflejar lo pactado en el contrato
o acuerdo de compraventa internacional.
• Banco, o banco emisor: es el banco que apertura la carta de
crédito a favor del exportador, de acuerdo a lo ordenado por
el importador, siguiendo las instrucciones que este indique.
Su misión en concordancia con las leyes peruanas es evaluar
las condiciones y riesgos del crédito, para finalmente comprometerse a sumir el pago de la deuda, siempre que se den
las condiciones establecidas en la carta de crédito.
498
•
•
•
•
Beneficiario: es el exportador a favor de quien se apertura la
carta de crédito. Es el obligado a cumplir con las especificaciones del referido documento para recibir el pago.
Banco avisador: es la entidad encargada de comunicar al beneficiario la apertura de la carta de crédito a su favor, por lo
que siempre está ubicado en el país del exportador. Se encarga
de verificar la autenticidad de los documentos y realiza las
notificaciones señaladas por el banco emisor.
Banco confirmador: este banco asume el compromiso de pago
en caso que el banco emisor confirmador no pueda hacerlo
como consecuencia de un pedido o por autorización del banco
emisor. Su labor es honrar el documento en las mismas condiciones pactadas con el banco emisor.
Banco nominado: este banco tiene disponible el crédito para
el beneficiario, responde a solicitud o autorización del banco
emisor. En los créditos documentarios de libre disponibilidad,
puede asumir esta labor cualquier banco.
Finalmente para esclarecer ciertos aspectos de las cartas de
crédito, nos referiremos otras clasificaciones de los créditos documentarios.
Si el criterio de clasificación es el compromiso asumido por
el banco emisor, los créditos documentarios son revocables e
irrevocables, o confirmados y no confirmado.
Si el criterio de clasificación es el plazo del pago, el tipo de
crédito documentario puede ser a la vista o a plazo (en caso de
pago diferido)
Si el criterio de clasificación es según su utilización, el tipo
de crédito documentario puede ser contra pago, aceptación o
negociación.
Si el criterio de clasificación es el lugar de negociación de los
documentos, el tipo de crédito documentario puede ser por créditos pagaderos en la sede del banco emisor, o créditos pagadores
en la sede del banco avisador o confirmador.
Remesa documentaria
499
Es la forma de cobro/pago que un exportador (ordenante),
solicita a su banco (banco remitente) para que por su orden y
cuenta, presente los documentos comerciales representativos de
la mercancía y documentos financieros, como puede ser letras de
cambio, al banco del importador (presentingbank o collectingbank) contra pago o aceptación del deudor o drawee.
El exportador envía a través de su banco al banco del importador los documentos que acreditan la propiedad de la mercancía,
pero además una letra de cambio o un pagaré, para su aceptación,
en caso que el pago deba realizarse al vencimiento de tales instrumentos.
Tan luego que el importador paga o acepta los títulos valores
señalados como ejemplo, recibe la documentación correspondiente
para retirar la mercancía, que como ya se dijo puede ser en el depósito del transportista o realizar el despacho aduanero y luego
retirar la mercancía.
Bajo este sistema es el exportador quien busca garantizar que
no va entregar la propiedad de la mercancía hasta que el importador pague o acepte los título valores señalados.
Como se aprecia exige confianza en el importador, pues
llegado el momento del vencimiento, puede ocurrir que este no
proceda al pago.
5.El Procedimiento De Valoración Actual.
Como hemos visto, los medios de pago que se generan en
el sistema bancario son medios probatorios del precio realmente
pagado o por pagar. En cuanto al Procedimiento Específico de
Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC,
INTA–PE. 01. 10a, se advierte que el numeral 31 de la sección V
sobre Normas Generales, se refiere a la transferencia bancaria
como el documento que el importador presenta para sustentar la
cancelación del precio realmente pagado o por pagar.
En tal contexto, se señala que la transferencia bancaria debe
permitir identificar la transacción, por lo que la solicitud que el
importador presenta ante la entidad bancaria debe contener infor-
500
mación específica sobre el concepto de pago: número de factura
comercial, factura proforma, orden de compra, identificación de un
contrato o en general, y cualquier otro documento que identifique
la transacción a que se refiere la importación.
En segundo lugar, se debe consignar la forma de pago, si
es un pago total o parcial; o si es un pago al contado o diferido.
Además, se debe identificar tanto al importador y al vendedor
de la mercancía importada o al beneficiario del pago; como a la
persona física que solicita la transferencia, mediante su documento
de identidad.
Además de la solicitud de transferencia bancaria, el importador debe presentar la copia de la nota de débito extendida por
el banco para realizar el cargo en cuenta; o en caso de entrega en
efectivo, el comprobante de ingreso de caja. También dispone que
cuando tales solicitudes de transferencia no reúnan los requisitos
indicados, no son considerados como sustento del precio realmente pagado o por pagar.
Por último, el numeral 31 menciona dos aspectos conexos.
Por un lado, reitera la prerrogativa de la Aduana de constatar la
información brindada por el importador a la entidad bancaria que
operó la transferencia. Por otra parte, señala que aun cuando la
documentación presentada cumpla los requisitos señalados, no
deben ser considerados como suficientes para demostrar el precio
realmente pagado o por pagar, toda vez que la demostración de
dicho precio está sujeta a una evaluación integral por la SUNAT.
Como se aprecia, para comprobar que el valor de las mercancías, la Aduana utiliza el Primer Método de Valoración o Método
del Valor de Transacción y utiliza el Procedimiento Específico
de Valoración de Mercancías, cuya normativa solo se refiere de
manera expresa a uno de los medios de pago internacional de
mercancías: la transferencia bancaria.
Efectivamente, aunque el procedimiento aduanero en mención establece parámetros objetivos que permiten evaluar si el
valor declarado efectivamente constituye el precio realmente
pagado, no precisa alcance alguno acerca de la manera cómo los
funcionarios aduaneros, que día a día atienden los despachos de
501
importación a nivel nacional, efectuarán la evaluación cuando se
utilizan otros medios de pago distintos de la transferencia y que
también se originan en el sistema bancario.
Por lo tanto, la reglamentación de la Aduana no es completa,
o cuando menos coherente ante las múltiples posibilidades de
pago del precio que ofrece el sistema bancario. Asimismo, esta
situación resulta delicada al interior de una Aduana que tiene
que dar cumplimiento a principios fundamentales como la facilitación del comercio exterior y la certificación de sus procesos de
gestión de calidad, y que desde hace casi un año, debe ejecutar
el Acuerdo sobre Facilitación del Comercio de la OMC, en lo que
le corresponda.
Para compensar la laguna normativa, en favor de que se evalúen los medios probatorios del precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías importadas que se originan en el sistema
bancario, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N° 03893–A–20013
ha establecido que “Los documentos que emiten las entidades
financieras nacionales o internacionales utilizados por el comprador para realizar pagos a favor del vendedor, presentados por el
importador durante el despacho aduanero, no tienen mérito probatorio para acreditar el precio realmente pagado por la mercancía
importada cuando no hacen referencia a la factura comercial o al
contrato de compra venta de la mercancía importada si el importador no presenta documentos o elementos de juicio adicionales
que permitan relacionar dichos documentos con dicha mercancía”.
Asimismo ha establecido que “Los documentos que emiten las
entidades financieras nacionales o internacionales utilizados por el
comprador para realizar pagos a favor del vendedor, que no hacen
referencia a la factura comercial o al contrato de compra venta de la
mercancía importada y que la Administración Aduanera constata
durante un control realizado después del despacho aduanero para
determinar el precio realmente pagado por la mercancía importada, pueden acreditar que dichos pagos forman parte del valor
en aduanas si la Administración Aduanera constata documentos
o elementos de juicio adicionales que permitan relacionar dichos
documentos con dicha mercancía”.
502
De este modo, desde el año pasado, la Administración
Aduanera cuenta con pautas que, en futuras ediciones del procedimiento de valoración indicado, le permitirán realizar un
mejor tratamiento a los medios probatorios que los importadores
presenten en relación con el precio pagado o por pagar por las
CONCLUSIONES
1. Según las normas previstas en el Acuerdo de Valoración en
Aduana de la OMC, la Decisión 571 de la Comunidad Andina
y la Resolución N° 1684 de la Secretaría General de la Comunidad Andina, los medios de pago internacional que provienen
del sistema bancario o financiero son los más idóneos para
acreditar el precio realmente pagado o por pagar.
2. Tales medios probatorios deben ser proporcionados por el
importador dentro del plazo de 05 días al que se refiere el
artículo 11 del Reglamento para la valoración de mercancías,
según el Acuerdo sobre Valoración enAduana de la OMC,
aprobado mediante el Decreto Supremo N° 186–99–EF. Esta
norma, además, obliga al importador a brindar una explicación de los pormenores de la transacción efectuada.
3. La forma de pago del precio a que se refiere el inciso j) del
artículo 5 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, según la doctrina revisada, se refiere al momento en que se realiza el pago
en relación con la entrega de la mercancía.
4. Los medios de pago internacional que se tramitan a través
del sistema financiero más relevantes son: cheques bancarios
internacionales, transferencias bancarias (dentro de las que
identificamos las transferencias por SWIFT), remesas simples,
órdenes de pago documentario, créditos documentarios o
cartas de crédito, y remesas documentarias.
5. En cuanto al procedimiento para aplicar las normas de valoración, es un avance lo establecido en la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 03893–A–2013, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, la que establece pautas para
503
la evaluación de los medios probatorios que se generan en el
sistema bancario y que tienen por finalidad acreditar el precio
realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.
Ello en vista de que el Procedimiento Específico de Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC
INTA–PE. 01. 10a. se refiere únicamente a las transferencias
bancarias, y no comprende a otros medios de pago generados
por el sistema bancario como medios probatorios del precio
pagado o por pagar por las mercancías importadas, se hace
necesario actualizar la referida norma de procedimiento.
BIBLOGRAFÍA
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de la logística global, Pacífico Editores. Lima 2012
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SierraltaRìos, Aníbal. Operaciones de Crédito Documentario. Editorial Temis.
Segunda edición Bogotá 2003
Zolezzi, Daniel. Valor en Aduana. Código Universal de la OMC
La Duda Razonable: Vencimiento
de los plazos y sus efectos
Abogada por la UNMSM, con estudios de Maestría en Derecho Internacional
Económico en la Pontificia Universidad Católica del Perú y Derecho Tributario y
Aduanero en la Universidad Alas Peruanas. Posgraduada en Derecho Tributario
por la Universidad San Martín de Porres. Agente de Aduanas por el Instituto de
Administración Tributaria y Aduanera — SUNAT. Docente de Derecho Aduanero
y Comercio Exterior. Asesora de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal.
Sumario: I. INTRODUCCIÓN.– II. DEFINICIÓN DE DUDA RAZONABLE.– III. EFECTOS DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS EN LA DUDA
RAZONABLE.– 3. 1 Prórroga del procedimiento.– 3. 2 Reclamo contra la
notificación de Duda Razonable.– 3. 3 Plazo para determinar el Valor en
Aduana en las solicitudes de devolución o rectificación.– 3. 4 Plazo para
la presentación de documentos.– 3. 5 Determinación del Valor en Aduana
posterior al plazo de 3 meses o 1 año en caso de ampliación.– IV. CONCLUSIONES.– V. BIBLIOGRAFÍA.
La Duda Razonable
507
A Jorge, por su apoyo incondicional y paciencia,
pero sobre todo por ser parte de mi vida.
I.Introducción
Q
uienes estamos involucrados en el quehacer aduanero, somos
conscientes que la valoración aduanera constituye un componente importante y crítico en materia aduanera. Esta situación no
solo se manifiesta en el despacho de las mercancías, sino también
en el número creciente de controversias que se ventilan en las
instancias administrativas y judiciales.
Este tema se torna cada vez más relevante, pues un mal manejo de la valoración aduanera podría ocasionar trabas en el ingreso
de mercancías al país, desincentivar la inversión y hasta vulnerar
principios como Facilitación del Comercio Exterior, Predictibilidad, Seguridad Jurídica, entre otros; o en todo caso, ser utilizada
como un instrumento facilitador del intercambio comercial.
Es así que el “Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo
VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1994” (en adelante “el Acuerdo de Valor”)1, con el propósito de
establecer un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración
en aduana de las mercancías, que excluya la utilización de valores
arbitrarios o ficticios y reconociendo que la base para la valoración
de las mercancías debe ser en la mayor medida posible su valor
de transacción, ha diseñado un conjunto de métodos llamados
Métodos de Valoración basados en criterios sencillos y equitativos,
procurando guardar coherencia con los usos comerciales.
1
A partir del 1 de abril de 2000 se encuentra vigente en el Perú el Acuerdo de
Valor de la OMC.
508
El Acuerdo de Valor de la OMC fue concebido con criterio
facilitador del comercio exterior, no obstante, se cuidó de precisar
en su artículo 17 que las Administraciones Aduaneras tienen la
potestad de comprobar la veracidad o exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de la
valoración en aduana.
Si bien es cierto que el Acuerdo de Valor direcciona el proceder de las Administraciones Aduaneras hacia la aplicación
del Método del Valor de Transacción (Primer Mètodo), no
puede negarse el hecho de que la dependencia del recaudo
aduanero y los altos índices de fraude en la valoración de
las mercancías en algunos países, puede distorsionar la labor
de las Administraciones Aduaneras en la verificación de los
valores declarados.
Sin duda que el Acuerdo de Valor parte del supuesto que el
importador ha proporcionado datos ciertos y veraces en la Declaración Aduanera de Mercancía, y esto no es más que la manifestación
de los principios de Buena Fe y Presunción de Veracidad, pilares
del comercio exterior.
De allí pues que en toda declaración aduanera repose la presunción de veracidad, en el sentido que los valores declarados
responden a la verdad; sin embargo, tal presunción se verá quebrantada cuando la autoridad aduanera encuentre motivos para
dudar del valor en aduana declarado, recayendo en el importador
la carga de la prueba para sustentar el valor.
No debe perderse de vista que una eventual situación de
fraude en la valoración aduanera, no puede entorpecer el comercio
exterior ni contravenir el principio de Facilitación de Comercio
exterior.
Precisamente con la finalidad de facilitar el comercio exterior
en nuestro país, es que en los últimos años hemos sido testigos de
modificaciones normativas, así también en cuanto a infraestructura
y logística, implementación de herramientas que simplifican los
trámites aduaneros y adopción de medidas que buscan reducir los
La Duda Razonable
509
tiempos de espera de los dueños o consignatarios para disponer
de sus mercancías2.
En este contexto de facilitación del comercio exterior, resultaba necesario modificar el plazo del procedimiento de la duda
razonable3, a fin de que el funcionario aduanero cuente con un
plazo prudente para valorar la mercancía, brindado así seguridad
al importador de que la valoración se efectuaría con arreglo a ley
y que el posible cuestionamiento respecto al valor no retrase el
levante.
El estudio de la problemática en torno a la valoración aduanera nos brinda la oportunidad de analizar en el presente artículo,
los efectos del vencimiento de los plazos relacionados al procedimiento de duda razonable y la manera cómo puede beneficiar o
perjudicar tales vencimientos al usuario aduanero.
II.Definición de la Duda Razonable
El Acuerdo de Valor de la OMC es un instrumento comercial
multilateral correspondiente a una técnica liberadora del comercio
internacional, que facilita el libre flujo de mercancías y que parte
del principio de la buena fe del importador.
Sin embargo, esto no implica que la Administración Aduanera no pueda tener dudas sobre la veracidad o exactitud del
valor declarado o sobre algún documento o prueba presentada
como soporte de esa valoración. Esto es importante porque de la
exactitud en la valoración depende la efectividad del recaudo, la
disposición de información veraz que pueda ser utilizada como
2
3
El auge, desarrollo y crecimiento del comercio exterior en nuestro país no
solo trajo consigo el aumento de las operaciones y montos involucrados en
dichas transacciones, sino también el aumento de “observaciones” por parte
de la Aduana de los valores declarados y las controversias sobre valoración
aduanera.
Lo cual resulta concordante con la modificación del plazo del despacho
aduanero, de acuerdo a lo previsto en el artículo 131 de la Ley General de
Aduanas aprobada por Decreto Legislativo N° 1053.
510
antecedente para agilizar los despachos de las mercancías y la garantía de una sana competencia en el nuevo rol de libre comercio4.
El marco normativo internacional que otorga la facultad a
las Administraciones Aduaneras para comprobar la veracidad o
exactitud de la información declarada y documentos presentados
o sencillamente para dudar del valor, se encuentra contemplado
en el artículo 17 del Acuerdo de Valor de la OMC, el párrafo 6 del
Anexo III del Acuerdo y la Decisión 6. 1 del Comité de Valoración
en Aduana de la OMC.
El artículo 17 del Acuerdo de Valor, establece que: “Ninguna
de las disposiciones del presente Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de
Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información,
documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana”.
Por su parte, el párrafo 6 del Anexo III del Acuerdo señala:
“6. El artículo 17 reconoce que, al aplicar el Acuerdo, podrá ser necesario
que las Administraciones de Aduanas procedan a efectuar investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda información, documento o
declaración que les sean presentados a efectos de valoración en aduana.
El artículo reconoce por tanto que pueden realizarse investigaciones con
objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del valor declarados o
presentados a las autoridades aduaneras en relación con la determinación
del valor en aduana son completos y exactos. Los Miembros, con sujeción
a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho de contar con
la plena cooperación de los importadores en esas investigaciones”.
Es así que a propósito de la creación de la Organización
Mundial de Comercio, se emite la Decisión 6. 1 del Comité de
Valoración en Aduana, en armonía con lo señalado en el artículo
17 del Acuerdo de Valor y párrafo 6 del Anexo III, relativa a los
“Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos
para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado”,
según la cual: “Cuando le haya sido presentada una declaración y la
4
Valoración Aduanera. Secretaría General de la Comunidad Andina. Proyecto
de Cooperación UE–CAN. Asistencia Técnica Relativa al comercio. Lima.
Julio 2007, p. 284.
La Duda Razonable
511
Administración de Aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad
o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa
declaración, la Administración de Aduanas podrá pedir al importador
que proporcione una explicación complementaria, así como documentos
u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total
efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada
de conformidad con las disposiciones del artículo 8. Si una vez recibida la
información complementaria, o a falta de respuesta, la Administración de
Aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud
del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones
del artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no
se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes
de adoptar una decisión definitiva, la Administración de Aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para
dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados
y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada
la decisión definitiva, la Administración de Aduanas la comunicará por
escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran.”
En estos términos la Decisión 6. 1 introduce un elemento
importante en la valoración de las mercancías importadas, la posibilidad de rechazar el valor de transacción declarado, cuando el
importador no suministra los documentos y explicaciones complementarias solicitadas por la aduana, o cuando aun contestando
tales requerimientos, las pruebas aportadas son desestimadas por
la Administración5.
Al respecto, el jurista Zolezzi señala que el mecanismo procesal previsto en la Decisión 6. 1 se pone en marcha cuando las
aduanas tienen “motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados como prueba” de la declaración aduanera. Tales “datos o documentos presentados como prueba” pueden
obrar en la declaración de importación o en su documentación
complementaria. Sostiene que generalmente las dudas de la adua-
5
Ídem, p. 285.
512
na han de recaer sobre la factura de compra de las mercancías
importadas6.
En relación a esta Decisión, Sandoval Aguilar afirma que dos
de los principales puntos a destacar son, en primer lugar, que no
se precisa en qué casos las administraciones de aduanas pueden
tener dudas del valor declarado, lo cual puede precisarse en procedimientos aduaneros en los países que lo consideren necesario.
En segundo lugar, que ante la respuesta del importador, el sólo
hecho de que la administración tenga aún dudas razonables de la
veracidad o exactitud del valor declarado permite dejar de aplicar
el Método del Valor de Transacción, sin que se precise mayor alcance sobre en qué situaciones las administraciones de aduanas
pueden mantener dudas razonables, lo cual se explica en cierta
medida por la diversidad de situaciones que se pueden presentar7.
Lascano considera importante subrayar la expresión “dudas
razonables” utilizada en el texto de la Decisión 6. 1, ya que la
razonabilidad de los actos de la administración tiene una importancia crucial en el Acuerdo General del GATT. En cuestiones
relacionadas con el comercio internacional de mercaderías, el
principio de razonabilidad encuentra consagración internacional
en el Acuerdo del GATT de 19948.
En cuanto a la normativa comunitaria, el artículo 17 de la
Decisión N° 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas de la Comisión de la Comunidad Andina, reglamentado por
el artículo 53 de la Resolución 16849 (Reglamento Comunitario),
6
7
8
9
ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Código Universal de la OMC. 2da.
Edición actualizada y ampliada. Buenos Aires: La Ley, 2008, p. 267.
SANDOVAL AGUILAR, Luis. Derecho tributario Aduanero. Valor en Aduana y su Aplicación en el Perú. Lima: Editora Normas Legales SAC., 2006, p.
126.
LASCANO, Julio Carlos. “¿Es objetable el precio de transacción por la
mera existencia de antecedentes de importaciones de mercadería idéntica
o similar a precios superiores?”. En: http://www.carena.com.ar/espanol/
artículos_ago_09_04. asp.
Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en
Aduana de las Mercancías Importadas.
La Duda Razonable
513
establece el procedimiento que deben seguir las administraciones
aduaneras andinas para resolver las dudas de manera razonable.
Es nuestra legislación interna la que establece el procedimiento de verificación que lleva a cabo la Aduana, los plazos
para presentar los descargos y de análisis de los documentos
presentados. El artículo 11 del Reglamento para la Valoración de
Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la
OMC aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF (en adelante
“el Reglamento Nacional”), establece el procedimiento de duda
razonable: “Cuando haya sido numerada una declaración aduanera de
mercancías y la Administración Aduanera tenga motivos para dudar del
valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados como prueba de esa declaración, notificará tales motivos y
requerirá al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles
siguientes a la fecha de la notificación o de la aceptación de la garantía
señalada en el Artículo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por
una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione una explicación
complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten
que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por
pagar por las mercancías importadas, ajustado, cuando corresponda,
de conformidad con las disposiciones del Artículo 8 del Acuerdo sobre
Valoración en Aduana de la OMC. (…)
Si una vez recibida la información complementaria, o si vencido
el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta, la Administración
Aduanera tiene aún DUDA RAZONABLE acerca de la veracidad o
exactitud del valor declarado, podrá decidir dentro de los tres (3) meses
siguientes contados desde la numeración de la declaración aduanera, que
el valor en aduana de las mercancías importadas no se determinará con
En casos debidamente justificados y previa notificación al importador,
el plazo podrá ampliarse hasta máximo un (1) año. (…)
Una vez determinado el valor, la Administración Aduanera le
notificará al importador, indicando los motivos para haber rechazado el
Primer Método de Valoración.
514
En el caso de Dudas Razonables resueltas, el importador podrá
dar inicio al procedimiento contencioso conforme a lo previsto en la Ley
General de Aduanas, su Reglamento y sus normas complementarias y
modificatorias (…)”;
En este contexto resulta oportuno recordar lo sostenido por
Guadalupe Báscones, quien afirma que la palabra clave en materia de valoración aduanera es la “objetividad”, ya que el valor en
aduana debe determinarse en función a reglas expresas y objetivas previstas por el Acuerdo de Valor de la OMC. Si se cumplen
estas reglas, el valor declarado por el importador no podría ser
“ajustado” (incrementado) o sustituido por valores mayores relativos a transacciones distintas, aun cuando ello pueda parecer
“razonable”10.
El Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 04499–A–2006,
01312–A–2008, entre otras, ha definido a la duda razonable como
el acto a través del cual la Administración Aduanera comunica al
importador que duda que éste haya declarado el valor en aduanas
cumpliendo las reglas de valoración adecuadamente, expresando
en dicho acto las razones que fundamentan esa duda y requiriendo
la información y documentación que sea necesaria para verificar
de forma objetiva que se han cumplido adecuadamente las reglas
de valoración.
Como se aprecia, la duda razonable es el mecanismo de
control que adopta la administración aduanera cuando tiene
dudas respecto a la veracidad o exactitud del valor declarado,
correspondiendo a la Aduana sustentar las razones que generan
dicha duda, otorgándole al importador la posibilidad de acreditar
el valor declarado.
La duda razonable podrá iniciarse sustentada en indicios
que le generen duda a la Aduana respecto al valor declarado, por
ejemplo cuando existen valores superiores de mercancías idénticas
o similares con que cuente la Administración Aduanera.
10
GUADALUPE BÁSCONES, Julio. “Defendiéndonos de las ‘Dudas Razonables’”. En: http://www.itaiusesto.com/wp–content/
uploads/2012/11/1_14–Defendiendonos–de–las–duda–razonables.pdf, p. 216.
La Duda Razonable
515
Al respecto Guadalupe menciona algunas situaciones que
podrían justificar el inicio de una investigación del valor declarado, entre éstas: información incompleta en uno o varios
de los documentos del despacho y discrepancia entre la información consignada en los documentos del despacho y/o entre
dichos documentos y otra información que maneje la autoridad
aduanera relacionada con la mercancía objeto de valoración
aduanera11.
El procedimiento de verificación del valor en aduana declarado (Duda Razonable) se inicia, usualmente, con la denominada
“Notificación Valor OMC” y culmina con la liquidación de cobranza que contiene los tributos resultantes del ajuste del valor y el
respectivo acto que la sustenta, en el que se exponen las razones
que justifican la decisión adoptada por la Administración, en
cuanto al método de valoración utilizado.
Un aspecto que es importante tener en cuenta, es el término utilizado en el artículo 11 del Reglamento Nacional: “casos
debidamente justificados”, el cual implica la obligación de la Administración de sustentar la prórroga, dando cuenta al importador
de las circunstancias concretas por las cuales no efectúa la revisión
del valor en aduana declarado en el plazo de 3 meses siguientes
de la fecha de numeración de la declaración aduanera.
Si partimos del hecho que la prórroga de la duda razonable
representa la utilización de personal de la Aduana por un plazo
mayor para verificar el valor declarado, así como para el importador significará el tener que destinar recursos financieros para
renovar la orden de depósito o ver afectada su garantía previa a la
numeración en casos de despachos garantizados de conformidad
con el artículo 16012 de la Ley General de Aduanas, caeremos en
11
12
Ídem, p. 220.
El artículo 160 de la Ley General de Aduanas establece que: “Los importadores
y exportadores y beneficiarios de los regímenes, podrán presentar, de acuerdo a lo que
defina el Reglamento, previamente a la numeración de la declaración de mercancías,
garantías globales o específicas, que garanticen el pago de la deuda tributaria aduanera, derechos antidumping y compensatorios provisionales o definitivos, percepciones
y demás obligaciones de pago que fueran aplicables.
516
la cuenta que las razones que sustenten la ampliación del procedimiento de duda razonable deberán encontrarse “debidamente
justificadas”.
Quizá el término “casos debidamente justificados” fue el más
adecuado para dejar sentada la obligación de la Aduana de
sustentar en cada caso en particular, los motivos que justifiquen
válidamente la ampliación del procedimiento, esto teniendo en
cuenta las múltiples situaciones que pudieran presentarse.
Resulta ilustrativo revisar lo señalado por el Tribunal Fiscal
en la Resolución N° 00737–Q–2014, respecto al fundamento de
la prórroga, ya que se precisa que la Administración no puede
sustentar la prórroga en frases vagas e imprecisas, como tampoco
en afirmaciones ambiguas e indeterminables que no puedan ser
consideradas como un acontecimiento probado como resultado
de la fiscalización iniciada que justifique la ampliación del procedimiento.
Explicado el procedimiento de duda razonable, corresponde
ahora revisar los efectos del vencimiento de los plazos en dicho
procedimiento.
La garantía es global cuando asegura el cumplimiento de las obligaciones vinculadas
a más de una declaración o solicitudes de régimen aduanero y es específica cuando
asegura el cumplimiento de obligaciones derivadas de una declaración o solicitud
de régimen aduanero. El plazo de estas garantías no será mayor a un (1) año y a
tres (3) meses, respectivamente, pudiendo ser renovadas de acuerdo a lo que se establezca en el Reglamento. En caso no se cumpla con la renovación de la garantía, la
Administración Aduanera procederá a requerirla.
De ser necesaria la ejecución de esta garantía en el caso de deudas declaradas y otras
que se generan producto de su declaración tales como antidumping, percepciones,
entre otras, se procederá a hacerlo de manera inmediata una vez que sean exigibles,
no siendo necesaria la emisión ni notificación de documento alguno.
En el Reglamento se establecerán las modalidades de garantías, los regímenes a los que serán aplicables, los requisitos y metodologías, así como otras
disposiciones que resulten necesarias para la aplicación de lo dispuesto en
el presente artículo.”
La Duda Razonable
517
III.Efectos del vencimiento de los plazos en la
duda razonable
3. 1 Prórroga del procedimiento
Como hemos mencionado, numerada la declaración aduanera
la Administración tiene el plazo de 3 meses posteriores para determinar el valor en aduanas, pudiendo ser ampliado sólo en casos
debidamente justificados, recayendo en la Autoridad Aduanera
la labor de motivación.
La prórroga de la duda razonable debe justificarse técnicamente, la Aduana debe sustentar por qué es necesario ampliar
hasta 1 año el plazo para determinar si resulta aplicable el Primer
Método de Valoración o de ser descartado, pasar a aplicar los
Métodos Secundarios de manera sucesiva y ordenada a fin de
determinar el valor en aduanas.
Para que el plazo de duda razonable pueda ser ampliado,
debe la Administración comunicar al importador las razones que
justifiquen dicha medida excepcional, lo cual obviamente debe ser
realizado dentro del plazo de los 3 meses, teniendo en cuenta que
no puede ser ampliado un plazo ya vencido.
Como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, no será considerada la prórroga de la duda razonable
cuando el plazo de 3 meses ya esté vencido (Resoluciones N°
11772–A–2013, N° 17487–A–2013, entre otras). Asimismo, en caso
la Administración amplíe la duda razonable sin causa justificada,
dicha ampliación no se considera en el procedimiento de valoración, de acuerdo al criterio expresado en las Resoluciones N°
01854–A–2013, 08056–A–2013 y 08057–A–2013.
Resulta conveniente precisar que el hecho que se realice el
proceso de consultas de acuerdo a lo establecido en el artículo
14 del Reglamento Nacional, no es una razón justificativa para
la prórroga de la duda razonable, toda vez que el procedimiento
de consulta es un paso obligatorio que debe realizar la Administración si se pretende determinar el valor en aduana en base a los
métodos comparativos (Segundo o Tercer Método). No puede
ser considerada una circunstancia excepcional que sustente la
518
prórroga, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en reiterada
jurisprudencia13.
A manera de ejemplo revisemos la Resolución del Tribunal
Fiscal N° 01926–Q–201314, en la que se indicó lo siguiente:
DAM N°
Fecha de
numeración
Vcto.
Despacho
Notificación
N°
Sustento de la prórroga
(Inicial)
07/08/2013
118–3D1310– “…que de conformidad con la
2013–0004602
Resolución N° 491/201SUNAT/A
literal C del rubro VII, se ha procedido
(21/05/2013)
a la prórroga de Conclusión de
Despacho hasta el 07. May. 2014”.
118–2013–
10–193891
(08/05/2013)
08/08/2013
2013–0004605
(21/05/2013)
118–2013–
10–193892
(08/05/2013)
08/08/2013
2013–0004472
(17/05/2013)
118–2013–
10–194492
(08/05/2013)
08/08/2013
2013–0004600
(21/05/2013)
118–2013–
10–192282
(07/05/2013)
Tal como se indica en la citada resolución, las notificaciones de
prórroga fueron emitidas dentro del plazo de 3 meses de la fecha
de numeración; sin embargo no se justificó técnicamente por qué
era necesario ampliar el plazo de la duda razonable hasta 1 año.
La ampliación incorrectamente efectuada (sin justificación
técnica o realizada cuando el plazo de 3 meses venció) tiene
13
14
Al respecto puede revisarse la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08055–A–
2013.
Resolución de fecha 4 de noviembre de 2013, emitida por la Oficina de Atención de Quejas.
La Duda Razonable
519
como consecuencia que no sea considerada en el procedimiento
de valoración, tal como sucedió en el caso analizado; por lo que
en la Resolución N° 01926–Q–2013 se concluyó que habiendo
sido numeradas las declaraciones aduaneras el 07 y 8 de mayo
de 2013, la Administración podía decidir si el valor en aduanas se
determinaría o no de acuerdo con el Primer Método de Valoración
de la OMC, hasta el 7 y 8 de agosto de 2013 y no hasta el 7 y 8 de
agosto del 2014.
Sin embargo, ante lo señalado surge una cuestión: ¿en qué
aspecto podría beneficiar al usuario aduanero, el hecho de que la
ampliación de la duda razonable no sea tomada en cuenta en el
procedimiento de valoración, por cualquiera de las dos razones
expuestas?
Para encontrar una solución a ésta incertidumbre revisemos
el siguiente acápite.
3.2 Reclamo contra la notificación de la Duda Razonable
La generación de la duda razonable durante el despacho no
lo debe entorpecer, detener o demorar. Así lo dispone el artículo
13 del Acuerdo de Valor, el cual establece que si en el curso de la
determinación del valor en aduana de las mercancías importadas,
resulta necesario demorar la determinación definitiva de ese valor,
el importador de las mercancías podrá no obstante retirarlas de
la Aduana si, cuando así se le exija, presta una garantía suficiente
en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra
el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en
definitiva las mercancías. El citado artículo agrega que esta posibilidad debe preverse en la legislación de cada País Miembro
de la OMC.
Por su parte, el artículo 12 del Reglamento Nacional dispone
que cuando se detecte Duda Razonable o cuando no se pueda
determinar el Valor en Aduana en el momento del despacho, el
importador tendrá la opción de retirar las mercancías antes de la
determinación definitiva del valor que realice ADUANAS, presentando una garantía equivalente a la diferencia existente entre
520
la cuantía de tributos cancelados y la de aquellos a los que podrían
estar sujetas las mercancías, mediante depósito en efectivo, fianza
y otros medios que establezca ADUANAS.
En virtud de los citados artículos es que los importadores
presentan una orden de depósito a fin de garantizar los tributos
diferenciales, con la finalidad de poder disponer de sus mercancías
mientras continúa el procedimiento de duda razonable. Mantener
dicha orden de depósito, definitivamente generará mayores costos
al importador.
En ese sentido, debemos tener en cuenta que si bien el artículo 11 del Reglamento Nacional establece los plazos para la
determinación del valor en aduana, podría darse el caso que
venza el plazo de 3 meses o 1 año y la Aduana no haya efectuado
la determinación, lo que significaría que el importador tenga que
asumir los costos para mantener garantizados los tributos por el
ajuste de valor con la respectiva orden de depósito, por un plazo
que podría prolongarse de manera indeterminada.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N° 08013–A–2008, 13317–A–2013, entre
otras, ha establecido que el artículo 11 del Reglamento Nacional
contempla la posibilidad que el documento que inicialmente constituye un acto con el que se determina el monto de la garantía que
el usuario presenta, se convierta en un acto de determinación de
tributos dejados de pagar, con la finalidad de darle la posibilidad
al importador de interponer un recurso de reclamación contra la
notificación de la duda razonable y la Orden de Depósito, cuando
se han vencido los plazos previstos en dicho artículo, puesto que
es el importador el que debe asumir los costos de mantener la
garantía presentada, pudiendo prolongarse el procedimiento de
valoración por un plazo indefinido, si la norma no estableciera
tal posibilidad, afectando de esta manera el derecho del usuario
aduanero que estaría impedido de cuestionar un acto de la Administración que le afecta patrimonialmente.
De acuerdo a lo señalado, vencido el plazo de 3 meses o 1 año
en caso de la prórroga debidamente justificada sin que la Aduana
haya efectuado la determinación de tributos, la notificación de la
La Duda Razonable
521
duda razonable y la Orden de Depósito se convierten en un acto
de determinación a fin de darle la oportunidad al importador de
interponer recurso de reclamación contra los citados documentos, iniciándose de ésta manera el procedimiento contencioso
tributario.
Cabe resaltar que con las Resoluciones N° 03932–A–2010,
11772–A–2013, entre otras, se ha señalado que en el marco del
sistema de valoración de la OMC no procede que la autoridad
aduanera sustente su acto de determinación con posterioridad al
recurso de reclamación contra la notificación de la duda razonable
y Orden de Depósito presentada por el usuario aduanero. En tal
sentido, presentado el recurso de reclamación la Aduana tendrá
que resolver dicho recurso y no pretender sustentar el ajuste de
valor con actos posteriores, tales como las notificaciones para la
aplicación de los Métodos Secundarios de Valoración y/o la liquidación de cobranza por los tributos diferenciales con el respectivo
documento que la sustente.
En estos casos en los que el importador interpone recurso de
reclamación contra la notificación de duda razonable y su respectiva orden de depósito, interpuesta y elevada la apelación al
Tribunal Fiscal, los ajustes de valor son dejados sin efecto, ya que
si bien la notificación de la duda razonable y la Orden de Depósito
pueden tener fundamentos suficientes para establecer la duda
razonable, no los tienen para sustentar el ajuste de valor, toda
vez que dichos documentos no indican el método de valoración
aplicado y las razones que justifiquen su utilización.
En este punto cabe anotar que de acuerdo al criterio expresado en las Resoluciones N° 08058–A–2013 y 08057–A–2013, el
procedimiento y plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento
Nacional no varían en un despacho que cuente con la garantía
previa a la numeración del artículo 16015 de la Ley General de
Aduanas.
15
La que en el marco del procedimiento valoración tiene la misma finalidad
que una Orden de Depósito de Garantía u otra garantía aceptada por la
Administración.
522
3.3 Plazo para determinar el Valor en Aduana en las solicitudes de devolución o rectificación
De acuerdo a lo señalado en el acápite anterior, el artículo 11
del Reglamento Nacional brinda la oportunidad al importador de
iniciar un procedimiento contencioso tributario, cuando los plazos
previstos en el citado artículo hayan vencido sin que la Aduana
haya emitido el acto de determinación de tributos diferenciales.
En cuanto a esta facultad del importador de iniciar el procedimiento contencioso tributario, presentando un recurso de
reclamación fundamentado en el precitado artículo 11, el Tribunal
Fiscal en la Resolución N° 06050–A–2014 ha dejado establecido que
dicha facultad se enmarca en el contexto de una observación al valor
declarado realizada dentro de un despacho aduanero en trámite.
Es oportuno mencionar que la duda razonable también puede
surgir como consecuencia de una solicitud de rectificación de la
declaración aduanera de mercancías o devolución de los tributos
pagados producto del ajuste de valor.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución N°
10439–A–200916 ha expresado que el sustento del ajuste de valor
puede ser realizado por la Administración durante el despacho
de la mercancía o producto de la evaluación de la solicitud de
devolución; así también, como consecuencia de la solicitud de
rectificación de la declaración aduanera, tal como se colige de la
citada Resolución N° 06050–A–2014.
Para efectos didácticos, plantearemos un ejemplo:
El importador numera la Declaración Aduanera de Mercancías el 02 de febrero de 2014 y ante la observación del valor a través
16
Conforme al criterio expresado en reiterados fallos del Tribunal Fiscal, entre
ellos la Resolución N° 08937–A–2008, en los casos de devolución de tributos
por pagos indebidos o en exceso, en los cuales se alega que debe respetarse
el valor de transacción, la Aduana al resolver la solicitud debe poner en
conocimiento del contribuyente los motivos determinantes del rechazo del
valor de transacción o primer método y exponer los fundamentos de hecho
y de derecho que la conducen a determinar el valor en aduanas de acuerdo
a uno de los métodos secundarios de valoración previstos en el Acuerdo
sobre Valoración de la OMC.
La Duda Razonable
523
de una notificación electrónica17, solicita a la agencia de aduana
interviniente en el despacho genere una liquidación de cobranza
(autoliquidación) por concepto de tributos diferenciales producto
del ajuste de valor. La liquidación de cobranza es cancelada el 12
de febrero.
Posteriormente, el importador solicita el 05 de julio de 2014 la
rectificación de la declaración aduanera, con la finalidad de que los
valores se modifiquen a los declarados inicialmente. Producto de la
solicitud de rectificación, la Aduana emite el 10 de julio del mismo
año la notificación de duda razonable (Notificación Valor OMC).
De acuerdo a la secuencia de hechos, nos planteamos algunas
interrogantes. En primer lugar, ¿cuál es el plazo que tiene la Aduana para determinar el Valor en Aduanas? ¿será el plazo de 3 meses
o de 1 año previstos en el artículo 11 del Reglamento Nacional?
En segundo lugar, ¿puede considerarse la posibilidad de
que la recurrente interponga el recurso de reclamación contra la
“Notificación Valor OMC”, al amparo del artículo 11 del Reglamento Nacional?
Para responder estas preguntas, resulta interesante revisar
lo señalado por el Tribunal Fiscal en la citada Resolución N°
06050–A–2014:
“(…) la solicitudes de rectificación del valor declarado presentadas
luego de ocurrido el levante, corresponden ser tramitadas conforme las
reglas de los artículos 162 y 163 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133–2013–EF, y deben
ser resueltas por la Aduana en el plazo máximo de 45 días (si bien éstas
17
Respecto a la “notificación electrónica” el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que ésta no constituye la notificación de la duda
razonable, toda vez que no se enmarca en la normatividad sobre la materia,
ya que no fundamenta debidamente la duda sobre la veracidad o exactitud
del valor en aduanas declarado, además que no es puesta debidamente en
conocimiento del importador. En las Resoluciones N° 15900–A–2011, N°
13305–A–2013, entre otras de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal, se
concluyó que la “notificación electrónica” no califica como documento que
contenga la Duda Razonable.
524
solicitudes están vinculadas a un despacho aduanero, no se refieren al
trámite de un despacho aduanero en sí); (…)
Cuando se inicia un procedimiento no contencioso de rectificación del
valor en aduanas declarado en una importación (luego de que ha ocurrido el levante de la mercancía) en el marco de los artículos 162 y 163 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario; no cabe aplicar los plazos
y recursos impugnativos previstos en el artículo 11 del Reglamento de
Valoración de Mercancías, sino que los plazos y recursos impugnativos
deben ceñirse a lo establecido en el Código Tributario (…)”.
En ese sentido, tenemos que presentadas las solicitudes de
rectificación o devolución por pagos indebidos o en exceso como
consecuencia de ajustes de valor, éstas deben ser resueltas en el
plazo de 45 días hábiles por el área competente de la Administración Aduanera mediante un acto que tenga la naturaleza de
resolución, acto que resultaría apelable ante el Tribunal Fiscal en
el caso de la solicitud de rectificación o reclamable en el caso de
la devolución, de conformidad con el artículo 162 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo
N° 133–2013–EF.
Por lo tanto, si la Aduana debe resolver la solicitud de rectificación o devolución en el plazo de 45 días hábiles, éste es el plazo que
tiene para determinar el valor en aduana y no los plazos previstos
en el artículo 11 del Reglamento Nacional, ya que para resolver
dichas solicitudes la Administración debe poner en conocimiento
del importador los motivos que determinaron la duda del valor
declarado, así como los fundamentos de hecho y derecho que la
conducen a aplicar un determinado método de valoración.
En estos casos que el importador inicia un procedimiento
no contencioso: rectificación o devolución, no cabe interponer el
recurso impugnativo previsto en el artículo 11 (reclamo contra la
notificación de duda razonable y su respectiva orden de depósito),
toda vez que el importador ante la falta de pronunciamiento por
parte de la Aduana no se encontraría en un estado de indefensión, ya que transcurrido el plazo de 45 días el importador puede
plantear el recurso de reclamación contra la resolución ficta denegatoria de su pretensión (rectificación o devolución), de acuerdo
a lo establecido en el artículo 163 del Código Tributario.
La Duda Razonable
525
3.4Plazo para la presentación de documentos
Iniciado el procedimiento de duda razonable el importador
debe presentar los documentos sustentatorios del valor declarado
a fin de que el Primer Método de Valoración no sea descartado,
dichos documentos deben ser presentados en el plazo de 5 días
hábiles que otorga la Administración Aduanera con la notificación
de duda razonable, o de haber solicitado el importador la prórroga,
podrá presentar los documentos en el plazo de 5 días adicionales.
De acuerdo a lo previsto en el artículo 141 del Código Tributario, la Administración no admitirá medios probatorios en el
procedimiento contencioso tributario, que habiendo sido requeridos durante el proceso de verificación o fiscalización no hubieran
sido presentados y/o exhibidos.
En ese sentido, en las Resoluciones N° 01127–A–2007, N°
01128–A–2007, N° 07817–A–2010, entre otras, el Tribunal Fiscal
ha dejado establecido que no es posible que una vez iniciado el
procedimiento contencioso se analicen pruebas que debieron ser
presentadas en la etapa de duda razonable. Lo cual también resulta
aplicable cuando el importador no presenta referencias de mercancías idénticas o similares en su oportunidad, presentándolas
recién en la reclamación o apelación.
En ese orden de ideas, cuando el importador presente documentación con la finalidad de acreditar el valor declarado recién
en etapa de reclamación o apelación, que no haya presentado
en la verificación del valor declarado (procedimiento de duda
razonable), de acuerdo a lo previsto en el artículo 141 del Código
Tributario, tales documentos no serán admitidos como medios
probatorios. Sin embargo, el mismo artículo establece excepciones,
ya que si el deudor prueba que la omisión no se generó por su
causa, o acredite la cancelación del monto reclamado o lo garantice,
serán admitidos como medios probatorios.
Siendo así, cabría preguntarnos: ¿Bajo qué circunstancias el
importador puede invocar la salvedad prevista en el citado artículo 141 del Código Tributario a fin de que los medios probatorios
extemporáneos sean admitidos y merituados?
526
Esta situación puede presentarse por ejemplo, cuando el
importador realiza el pago por la mercancía a su proveedor en
una fecha posterior a la determinación del valor en aduanas, es
decir, posterior a la notificación de la liquidación de cobranza y
al informe que la sustenta. Teniendo en cuenta que el importador
recién contará con los documentos que acrediten el pago cuando el
procedimiento de duda razonable ya ha concluido, por una causa
no imputable a él, podrá presentar la documentación en la reclamación o apelación, dependiendo de la etapa del procedimiento
en la que se encuentre.
3. 5 Determinación del Valor en Aduana posterior al plazo
de 3 meses o 1 año en caso de ampliación
Si bien el plazo para determinar el Valor en Aduanas es de
3 meses posteriores a la fecha de numeración o en casos excepcionales puede ampliarse hasta 1 año, puede darse el caso que
habiendo vencido los plazos previstos en el artículo 11 del Decreto
Supremo N° 186–99–EF, la Administración no haya efectuado la
determinación del valor en aduanas y por su parte el importador
tampoco haya ejercido la facultad que tiene para impugnar la
notificación de duda razonable.
En ese contexto, teniendo en cuenta que el importador no
interpuso recurso de reclamación contra la notificación de duda
razonable en virtud del artículo 11, puede ser que la Aduana emita
su acto de determinación, liquidación de cobranza que contiene
los tributos resultantes del ajuste del valor y el respectivo acto que
la sustente, no obstante que los plazos hayan vencido.
De presentarse tal situación, ¿podrá el importador alegar que
el acto de determinación es nulo debido a que fue emitido vencido
el plazo legal de 3 meses de numerada la declaración aduanera o
de 1 año en caso de la prórroga?
Para responder éste cuestionamiento, es necesario revisar el
artículo 140. 3 de la Ley N° 27444:
“140. 3 El vencimiento del plazo para cumplir un acto a cargo de la
Administración, no exime de sus obligaciones establecidas atendiendo al
La Duda Razonable
527
orden público. La actuación administrativa fuera de término no queda
afecta de nulidad, salvo que la ley expresamente así lo disponga por la
naturaleza perentoria del plazo”.
Teniendo en cuenta que no existe disposición alguna que
sancione con nulidad el acto de determinación emitido por la
Administración cuando los plazos hayan vencido, dicho acto
resulta válido.
IV.Conclusiones
-
-
-
-
-
-
De acuerdo a lo previsto en el Acuerdo de Valor de la OMC
y demás normas relacionadas, las Administraciones Aduaneras tienen el derecho de efectuar investigaciones sobre el
valor en aduana declarado, así como sobre los elementos que
configuran dicho valor y los documentos proporcionados con
motivo de esa declaración.
Los importadores tienen el deber de declarar el valor real de
los bienes importados y el derecho de probar que el valor
declarado corresponde a lo realmente pagado o por pagar.
La duda razonable es el mecanismo de control que adopta la
administración aduanera cuando tiene dudas respecto a la
veracidad o exactitud del valor declarado, correspondiendo
a la Aduana sustentar las razones que generan dicha duda,
otorgándole al importador la posibilidad de acreditar el valor
declarado.
En virtud de los principios de Buena Fe y Presunción de Veracidad, la declaración del valor que realiza el importador se
presume veraz; en tal sentido, la duda que pueda generar la
autoridad aduanera frente al valor declarado o respecto de los
soportes documentales, debe tener un fundamento razonable.
Consideramos que es éste el marco en el que debe encuadrarse
el derecho con que cuenta la Administración Aduanera de
dudar del valor.
La ampliación del procedimiento de duda razonable en “casos
debidamente justificados” implica la labor de motivación por
parte de la Administración Aduanera, pues de acuerdo a las
528
-
-
-
-
-
-
circunstancias de cada caso en particular, deberá justificar las
razones por las cuales la duda razonable debe prolongarse
hasta 1 año.
Los documentos sustentatorios del valor declarado deben
presentarse durante el procedimiento de duda razonable. Solo
podrán presentarse extemporáneamente en la reclamación o
apelación, cuando por causas no imputables al importador
no hayan sido presentados.
Vencido el plazo de 3 meses o 1 año en caso de la prórroga
debidamente justificada, sin que la Aduana haya efectuado la
determinación de tributos, la notificación de la duda razonable
y su respectiva orden de depósito se convierten en un acto
de determinación a fin de darle la oportunidad al importador de interponer recurso de reclamación contra los citados
documentos, iniciándose de ésta manera el procedimiento
contencioso tributario.
En relación a la reclamación que habilita el artículo 11 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, cabe anotar que la notificación
de la duda razonable y la orden de depósito pueden tener
fundamentos suficientes para establecer la duda razonable,
sin embargo, no los tienen para sustentar el ajuste de valor,
teniendo en cuenta que no indican el método de valoración
aplicado y las razones que justifiquen su utilización.
El sustento del ajuste de valor puede ser realizado por la
Administración durante el despacho de la mercancía, producto de la evaluación de la solicitud de devolución o como
consecuencia de la solicitud de rectificación de la declaración
aduanera.
En los casos que la duda razonable se inicie como consecuencia de solicitudes de rectificación o devolución, el plazo
para determinar el valor en aduanas es de 45 días hábiles en
virtud del artículo 162 del Código Tributario y no los plazos
previstos en el artículo 11 del Reglamento Nacional.
De haber iniciado el importador un procedimiento no contencioso (rectificación o devolución), no cabe interponer el
recurso de reclamación que habilita el artículo 11 del Decreto
La Duda Razonable
-
529
Supremo N° 186–99–EF, teniendo en cuenta que ante la falta
de pronunciamiento podrá plantear el recurso de reclamación
contra la resolución ficta denegatoria de la solicitud presentada, de conformidad con el artículo 163 del Código Tributario.
En caso la Aduana determine el valor en aduanas vencidos
los plazos del artículo 11 del Reglamento Nacional, dicho
acto de determinación no resulta nulo puesto que no existe
disposición alguna que así lo establezca.
Bibliografía
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Aires: Ediciones IARA.
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Ediciones ESIC.
LASCANO, Julio Carlos, 2007, Los Derechos de Aduana. 1ra Edición. Buenos
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MURGA CALLE, Moisés, 1999, Curso del Valor en Aduana según el Acuerdo
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SANDOVAL AGUILAR, Luis, 2006, Derecho tributario Aduanero. Valor en
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Relativa al comercio I. Lima.
ZOLEZZI, Daniel, 2007, Valor en Aduana (Código Universal de la O. M. C.).
2da Edición actualizada y ampliada. Buenos Aires: La Ley.
-
¿Es posible que los importadores de muestras
sin valor comercial garanticen la duda razonable
generada por la Administración Aduanera?
Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Estudios en la
Maestría de Dirección de Negocios Internacionales por la Universidad Peruana
de Ciencias Aplicadas (UPC). Título de Agente de Aduanas. Ha sido Representante Legal de Scharff International Courier & Cargo S. A. Licensee of Federal
Express Corporation (FedEx) y Representante Legal de DHL Express Perú S.
A. C. parte del Grupo líder mundial en correos y logística Deutsche Post DHL.
Actualmente se desempeña como Asesor Legal en materia de tributos aduaneros
en el Tribunal Fiscal.
Sumario: I. Introducción.– II. ¿Qué son muestras?.– III. Clasificación arancelaria y determinación de la obligación tributaria aduanera.– IV. Falencias
en el Procedimiento de Valoración Aduanera.– V. Criterios de Valoración
según la Resolución N° 1456 de la Comunidad Andina.– VI. Mala práctica
de algunos importadores de muestras sin valor comercial.– VII. Requisitos que
exigen algunos países para el ingreso de muestras sin valor comercial.– VIII.
Conclusiones.– IX. Recomendaciones.– X. Bibliografía.
Es posible que los importadores de muestras sin valor comercial
533
I.Introducción
E
n el presente artículo se abordará la legislación aduanera en
materia de valoración de muestras sin valor comercial, partiendo por definir que es una muestra y cuantos tipos de muestras
existen en el comercio exterior, asimismo se determinará su correcta clasificación arancelaria y la determinación de la obligación
tributaria aduanera. Teniendo claro estos conceptos pasaremos a
explicar el procedimiento de valoración de las muestras sin valor comercial, y señalaré los problemas que tienen las empresas
importadoras al momento de hacer frente al procedimiento de
valoración de muestras sin valor comercial, concluyendo que en
teoría, según el Acuerdo de Valor de la OMC, los importadores de
muestras sin valor comercial si pueden garantizar la duda razonable generada por la Administración Aduanera, sin embargo en la
práctica, debido a una falencia del Sistema de Aduanas (SIGAD)
no es posible garantizar el ajuste de valor de las mercancías consideradas envíos de entrega rápida (EER), siendo una de ellas las
muestras sin valor comercial. Luego explicaré, que la Comunidad
Andina mediante la Resolución N° 1456 emitida el 28 de febrero
del 2012, dispuso cuatro criterios de valoración para las muestras
sin valor comercial. Posteriormente señalaré que, existen empresas
importadoras que valiéndose de los beneficios de la importación
de muestras sin valor comercial, importan productos que en
realidad si tienen fines comerciales, al ser comercializados para
su venta. También señalare brevemente los requisitos que exigen
algunos países para que puedan ingresar las muestras sin valor
comercial. Finalmente emitiré las conclusiones y recomendaciones
del caso, con la finalidad de mejorar el procedimiento de valora-
534
ción de muestras sin valor comercial, bajo el régimen simplificado
de importación de envíos de entrega rápida.
II. ¿Qué son muestras?
En primer lugar, debemos empezar por señalar que, el comercio exterior es aquel que se desarrolla entre un país determinado y
el resto de los países del mundo, por lo tanto, es una parte de los
negocios internacionales, el cual constituye el tráfico legítimo de
bienes y servicios nacionales de un país, pretendidos para su uso
o consumo en el extranjero, y son llevadas a cabo bajo condiciones
específicas, dependiendo del país de origen y de destino y de las
características propias de la mercancía.
Asimismo, el comercio exterior también está siendo incentivado por la creciente facilidad de encontrar clientes en el exterior,
es por eso que el envío de muestras, es la modalidad más efectiva
para abrir mercados, de esta manera, las empresas importadoras
obtienen proveedores potenciales, y pueden conocer sus productos
antes de realizar una orden de compra de mayor cantidad y/o
volumen.
Por tanto, el envío de muestras permite al exportador desarrollar e incrementar sus ventas con éxito en el mercado extranjero, y
ésta se halla condicionada al desarrollo de la producción mercantil
local, es por eso que, a través de la distribución de muestras al
exterior, el productor local demuestra las características propias de
su producto y el posible comprador puede a través de la prueba física conocer, ensayar, usar y degustar una pequeña representación
del producto que a futuro comprará en mayor cantidad. Ahora
bien, es usual que las muestras carezcan de valor comercial pues
no es susceptible de venta en primera instancia, pues la muestra
no tiene precio de venta, debido a su cantidad, peso, volumen u
otras condiciones de presentación.
En consecuencia, el presente artículo pretende analizar los
criterios para determinar el valor en aduana en ciertos casos
especiales en los que no sea posible aplicar el método principal
del Valor de Transacción ni los secundarios, ni aun considerando
535
la flexibilidad contemplada en el método del “Último Recurso”,
debido a la particular naturaleza de las mercancías que se han de
valorar, o por las circunstancias de las operaciones determinantes
de la importación, tal y como sucede con las muestras sin valor
comercial; asimismo se analizará si la Administración Aduanera
viene o no cumpliendo con la normativa vigente sobre valoración
aduanera de muestras sin valor comercial.
Por tanto, debemos partir por definir que son muestras, y
así tenemos que, las muestras son productos o manufacturas que
ingresen al país y que únicamente tienen por finalidad demostrar
sus características, pudiendo ser estas sin valor comercial o con
valor comercial. Se consideran muestras sin valor comercial, aquellos productos o manufacturas que carezcan de valor comercial
por sí mismos, razón por la que no pueden destinarse a la venta
interna en el país, y se entiende por muestras con valor comercial,
lo contrario, es decir las muestras de productos o manufacturas
que tienen valor comercial por sí mismas y pueden ser destinados
a la venta.
Sin embargo, sólo me centraré en analizar los casos de valoración aduanera de las importaciones de muestras sin valor comercial,
para lo cual debo señalar que el marco normativo establece en su
artículo 2 de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto
Legislativo N° 1053, que las muestras sin valor comercial, son
aquellas mercancías que únicamente tienen por finalidad demostrar sus características y que carecen de valor comercial por
sí misma.
III.Clasificación arancelaria y determinación
de la obligación tributaria aduanera de las
muestras sin valor comercial
En nuestra legislación aduanera, las muestras sin valor comercial, son consideradas como envíos de entrega rápida, las cuales
son importadas bajo la categoría 4d2, que comprende a los envíos
cuyo valor FOB sea inferior o igual a los dos mil y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 2000. 00) por envío;
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complementando lo antes mencionado, se tiene que el artículo
4 del Reglamento del Régimen Especial de Envíos de Entrega
Rápida y otras disposiciones aprobado por Decreto Supremo N°
011–2009–EF, dispone que los envíos de entrega rápida se clasifican
conforme a las siguientes categorías:
- Categoría 1: comprende los envíos de correspondencia,
documentos, diarios y publicaciones periódicas, sin fines
comerciales.
- Categoría 2: comprende los envíos que amparen mercancías
hasta por un valor FOB de doscientos y 00/100 dólares de los
Estados Unidos de América (US$ 200. 00) por envío.
- Categoría 3: comprende los envíos que amparen mercancías
cuyo valor FOB sea superior a doscientos y 00/100 dólares
de los Estados Unidos de América (US$ 200. 00) hasta un
máximo de dos mil y 00/100 dólares de los Estados Unidos
de América (US$ 2000. 00) por envío.
- Categoría 4: comprende los envíos que amparen mercancías:
d. 1) Cuyo valor FOB sea superior a los dos mil y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 2000. 00) por envío,
se tramitan bajo el régimen aduanero de importación para
el consumo a través de una Declaración Única de Aduanas
(DUA); y d. 2) Cuyo valor FOB sea inferior o igual a los dos
mil y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$
2000. 00) por envío y que: (…) 7. Constituyan muestras sin
valor comercial (…), se tramitan bajo el régimen simplificado
de importación a través de una Declaración Simplificada de
Importación (DSI).
Al respecto se debe precisar que, como consecuencia de la
entrada en vigencia del Acuerdo de Promoción Comercial (APC)
suscrito entre el Perú y los Estados Unidos de Norteamérica (EE.
UU.), nuestra legislación aduanera en materia de importación
de muestras sin valor comercial, fue modificada, al cambiar la
denominación de envíos de mensajería internacional o también
llamados envíos courier, por las de envíos de entrega rápida,
siendo que estos envíos se clasifican en cuatro categorías, según
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lo antes expuesto, y una de ellas, es la categoría 4d2, en la cual se
encuentran las muestras sin valor comercial.
Por tanto, al ser considerados las muestras sin valor comercial,
envíos de entrega rápida, estas pertenecen a la categoría 4d2, por
lo que, corresponde verificar cuál sería su clasificación arancelaria,
ya que los envíos de entrega rápida de la categoría 4d2 deben ser
clasificados en función al Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N° 238–2011–EF, vigente a partir del 01 de enero
de 2012.
Siendo ello así, tenemos que según lo dispuesto en la Quinta
Regla para la Aplicación del Arancel de Aduanas, se tiene que, se
entenderá por muestras sin valor comercial, a los productos o manufacturas que se importen, que únicamente tengan por finalidad
demostrar las características de las respectivas mercancías y que
carezcan de valor comercial por sí mismos; tratándose de mercancías que normalmente se comercializan en medidas de longitud,
las muestras no deben tener un tamaño mayor de 30 centímetros.
Por otro lado, según el Arancel de Aduanas no se consideran como muestras sin valor, los productos químicos puros, las
drogas, los artículos de tocador, los licores (aunque vengan en
envases en miniatura), las manufacturas y objetos, aunque tengan
inscripciones de propaganda; que seguirán el régimen arancelario
que les corresponda.
Las muestras sin valor comercial, según la definición de la
presente Regla (salvo las excepciones y limitaciones señaladas),
estarán libres de derechos de aduanas. Por tanto en el Capítulo
98 del Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N°
238–2011–EF se clasifican a las mercancías con tratamiento especial, siendo que en la Subpartida Nacional 9803. 00. 00. 00 se
clasifican las muestras sin valor comercial.
Asimismo, debemos tener presente, que con relación a la determinación de la obligación tributaria aduanera, se tiene que el
inciso a) del artículo 147 de la Ley General de Aduanas aprobada
por Decreto Legislativo N° 1053, establece que: “…Están inafectas del pago de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos
y condiciones establecidos en el Reglamento y demás disposiciones
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legales que las regulan: …a) Las muestras sin valor comercial…”, y
complementando lo antes citado, tenemos que el artículo 210 del
Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto
Supremo N° 010–2009–EF, dispone que, la mercancía importada
con inafectación, como es el caso de la importación de muestras
sin valor comercial, no podrá ser transferida o cedida por ningún
título, ni destinada a fin distinto del que originó dicho beneficio,
dentro del plazo de cuatro (4) años contados a partir del día siguiente de la numeración de la declaración, por lo que en caso
que se transfieran o cedan antes del plazo señalado anteriormente, se deberán pagar previamente los tributos diferenciales; por
otro lado, no está comprendida la inafectación de la importación
de muestras sin valor comercial sujetas a Acuerdos, Tratados o
Convenios Internacionales, o por disposiciones especiales que
establezcan plazos, condiciones o requisitos para la transferencia
o cesión de dichos bienes.
IV.Falencia en el Procedimiento de Valoración
Aduanera
En consecuencia, teniendo claro la correcta clasificación arancelaria de las muestras sin valor comercial, y la determinación de
la obligación tributaria aduanera, tenemos que en la importación
de dichas mercancías, la Administración Aduanera se encuentra
facultada a poder iniciar un proceso de valoración aduanera, y de
ser así, podrá generar duda razonable sobre el valor en aduana
declarado, y éste debe estar basado en indicadores de precios, por
lo que si el valor declarado es inferior a uno de estos indicadores
o se tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de la
transacción después de ser evaluada, la Administración Aduanera
genera Duda Razonable conforme a las normas de valoración
aduanera pertinente.
No obstante lo antes mencionado, en la práctica la Administración Aduanera, al momento de efectuar la valoración de las
mercancías denominadas muestras sin valor comercial, no toma
en cuenta las normas aduaneras antes citadas, perjudicando en
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mucho de los casos, a las empresas importadoras que reciben
envíos de muestras sin valor comercial, con la finalidad que su
proveedor le pueda demostrar las características de su producto
y de encontrar aceptación en el mercado nacional, posteriormente
proceder a realizar una importación de mayor magnitud y/o volumen, lo cual contribuiría con el desarrollo de las importaciones
en el Perú.
Siendo, el primer gran obstáculo que tienen que enfrentar
los importadores que realizan envíos de entrega rápida bajo la
modalidad de muestras sin valor comercial (categoría 4d2), es que
la Administración Aduanera en la actualidad, aún no ha establecido de manera clara y precisa el procedimiento de valoración de
muestras sin valor comercial, pues el sistema de aduanas (SIGAD),
para el caso de los envíos de entrega rápida, no contempla el procedimiento de duda razonable, a través de la emisión de la Orden
de Deposito, que permita garantizar o afianzar la impugnación
del ajuste de valor efectuado por la Administración Aduanera,
como si ocurre con las mercancías que son destinadas al régimen
de importación para el consumo (carga), donde sí se puede garantizar o afianzar la impugnación del ajuste de valor realizado
por la Administración Aduanera.
Esta falencia de parte del sistema de aduanas (SIGAD), afecta
de manera directa a los intereses económicos de los importadores
de envíos de entrega rápida, que se ven perjudicados, ya que no
pueden garantizar o afianzar la impugnación de los ajustes de
valor realizados por la Administración Aduanera, simplemente
porque aún no sea previsto el procedimiento de duda razonable
para dichos envíos, siendo que la única vía que tienen los importadores de muestras sin valor comercial para poder nacionalizar
y disponer de la mercancía, es cancelando el ajuste de valor efectuado por la Administración Aduanera, y posteriormente a través
de un proceso de devolución poder solicitar lo pagado en exceso
y/o indebidamente, pero no sería la vía adecuada, pues no se
ajusta a lo dispuesto en las normas de valoración aduanera, que
contempla la posibilidad de garantizar un ajuste de valor, a fin que
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los importadores, puedan cuestionar la correcta aplicación de los
criterios de valoración empleado por la Administración Aduanera.
Es así que, el Acuerdo de Valor de la Organización Mundial
de Comercio (OMC), no hace distinción entre envíos de entrega
rápida (despacho simplificado de importación) o importaciones
para el consumo (despacho de importación de carga), simplemente
señala la importación de bienes que se comercializan entre países,
por lo que, el procedimiento de garantizar o afianzar un ajuste de
valor en los casos de muestras sin valor comercial, debe ser un
tema de agenda de la Administración Aduanera, a fin de poder
darle una solución a dicho inconveniente, en aplicación al principio
general de Facilitación del Comercio Exterior.
Ahora bien, teniendo en cuenta esta primera falencia de
la Administración Aduanera, que causa indefensión en el contribuyente, que ve afectado su derecho de impugnación, se le
debe sumar, el hecho que la Administración Aduanera no viene
aplicando el procedimiento de valoración, establecid

Valoración aduanera

Transcripción

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